Ухвала суду № 53537117, 03.11.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

03 листопада 2015 року м. Київ К/800/34038/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.,

Суддів: Вербицької О.В., Олендера І.Я.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Світловодської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області

на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2012 року

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2013 року

у справі №1170/2а-3455/11

за позовом Публічного акціонерного товариства «Світловодський маслосиркомбінатґ» (надалі - ПАТ «Світловодський маслосиркомбінатґ»)

до Світловодької об'єднаної державної податкової інспекції (надалі - Світловодська ОДПІ)

про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

встановив:

Позивач звернувся до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом, в якому поставлено питання про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення Світловодської ОДПІ від 06.04.2011р. №0000212300.

Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15.02.2012р., залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.11.2013р., позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Світловодської ОДПІ від 06.04.2011р. №0000212300 в частині визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 1732168,70грн., з яких 903808грн. - за основним платежем, 828360,70грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями. В решті позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вказуючи на порушення норм процесуального права та неправильне застосування судом норм матеріального права, відповідач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій ставить питання про скасування оскаржуваних судових рішень та прийняття нового, яким відмовити в задоволенні позову.

Сторони в судове засідання не з'явились, про дату, час і місце судового засідання були повідомлені належним чином. Відповідно до п.2 ч.1 ст.222 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.

Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи наведені у скарзі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як вбачається з матеріалів справи, контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку ПАТ «Світловодський маслосиркомбінат» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2007р. по 30.09.2010р., валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2007р. по 30.09.2010р., результати якої оформлено актом №52/2300/00446061 від 21.03.2011р.

За наслідками проведеної перевірки, на думку податкового органу, встановлено порушення позивачем пп.7.4.1, пп.7.4.5 п.7.4 ст.7, п.11.21 ст.11 Закону України «Про податок на додану вартість», а саме - завищено суму податкового кредиту в податку на додану вартість:

- за листопад 2008р. у сумі 546349грн. (в тому числі по загальній декларації з ПДВ у сумі 15136 грн., по спеціальній (скороченій, п.11.21) декларації з ПДВ у сумі 531258 грн.,

- за січень 2009 року у сумі 459202 грн. (по загальній декларації з ПДВ),

- за лютий 2009 року у сумі 903808 грн. (по загальній декларації з ПДВ),

в результаті чого встановлено заниження ПДВ у сумі 1378146 грн., у т.ч. за січень 2009 року у сумі 474338 грн., за лютий 2009 року у сумі 903808грн.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0000212300 від 06.04.2011р., згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 2253940,50 грн., з яких 1378146 грн. - основний платіж, 875794, 50 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Задовольняючі позовні вимоги частково, суд першої інстанції, з висновками якими погодилась колегія апеляційного суду, цілком правильно та обґрунтовано виходив з наступного.

Податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом (п.1.7 ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість»).

Відповідно до п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг) та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Датою виникнення права платника податку на податковий кредит, як це передбачено у п.п.7.5.1 п.7.5 ст.7 вказаного Закону, вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг);

Згідно п.п.7.4.5 п.7.4 ст.7 цього Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту (п.п.7.2.6 п.7.2 ст.7 зазначеного Закону).

Для підтвердження правомірності включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених позивачем у складі ціни за придбану продукцію та виконані роботи, необхідні первинні документи, оформлені відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Дані положення врегульовані ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Виходячи з наведених правових норм, можливо зробити висновок, що вони дозволяють платнику податку формувати податковий кредит у зв'язку з реальним придбанням товарів/робіт/послуг та на підставі відповідних розрахункових, платіжних та інших документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Судами попередніх інстанцій встановлено, відповідно до довідки з ЄДРПОУ основним видом діяльності ПАТ «Світловодський маслосиркомбінат» є перероблення молока та виробництво сиру, виробництво харчових продуктів, а також оптова торгівля продуктами харчування.

Так, між ВАТ «Канівський маслосирзавод» (Власник свідоцтва) та ВАТ «Світловодський маслосиркомбінат» (Правонаступник) 20.02.2009р. укладено договори про передання (відчуження) майнових прав інтелектуальної власності на знак для товарів і послуг (торговельну марку), за умовами яких Власник свідоцтва передає (відчужує), а Правонаступник приймає всі майнові права інтелектуальної власності на знак для товарів і послуг (торговельну марку): «Світловодський фірмовий» за свідоцтвом України №84067 від 12.11.2007р., «Лель» за свідоцтвом України №64305 від 17.07.2006р.

У відповідності до умов п.2.4 цих договорів 20.02.2009р. між ВАТ «Канівський маслосирзавод» та ВАТ «Світловодський маслосиркомбінат» підписано акти приймання-передачі майнових права інтелектуальної власності (права власності) на знаки для товарів і послуг (торговельні марки) «Світловодський фірмовий» та «Лель».

Розрахунки за вказаними договорами здійснені між сторонами шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, про що складено акт від 25.02.2009р.

Також в якості доказів реальності вказаних господарських операцій позивачем надано податкові накладні №297 та №298 від 20.02.2009р., суму податку на додану вартість за якими в загальному розмірі 903808,43грн. ВАТ «Світловодський маслосиркомбінат» включено до складу податкового кредиту податкової декларації з податку на додану вартість за лютий 2009р.

Крім того, на підставі рішень Державного Департаменту інтелектуальної власності Міністерства освіти і науки України від 07.07.2010р. до Державного реєстру свідоцтв України на знаки для товарів і послуг внесено відомості про передачу власником свідоцтв України № 84067 та № 64305 - ВАТ «Канівський маслосирзавод» - права власності на знаки ВАТ «Світловодський маслосиркомбінат».

Придбання торгівельних марок (знаки для товарів) «Лель» та «Світловодський фірмовий» з метою використання у власній господарській діяльності, підтверджується застосуванням їх на виготовлених товарах, для яких вони зареєстровані, на упаковці товарів, у продажі, в документації, пов'язаній з впровадженням зазначених товарів у господарський (комерційний) обіг, тобто у спосіб, передбачений ч.4 ст.16 Закону України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг».

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що зобов'язання за вказаними договорами підтверджуються необхідними документами, які містять усі обов'язкові реквізити та розкривають зміст та обсяг господарських операцій, здійснювалися в межах звичайної господарської діяльності позивача, а тому вони є реальними, відповідають дійсному економічному змісту.

Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення Світловодської ОДПІ від 06.04.2011р. №0000212300 в частині нарахування грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 903808грн.

Крім того, між ПАТ «Світловодський маслосиркомбінат» (Замовник) та ТОВ «Торговий дім «Клуб Сиру» (Виконавець) було укладено договір консультаційно-сервісного обслуговування №08-82 від 02.01.2008р., за умовами якого Замовник доручає Виконавцю здійснювати консультаційно-сервісне обслуговування підприємницької, фінансової, адміністративно-господарської, корпоративної та іншої діяльності Замовника. Додатковою угодою №1 від 31.12.2008р. дію вказаного договору продовжено до 31.12.2009р.

На підтвердження виконання зазначеного договору позивачем надано акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), що направлялись на адресу позивача листами, в яких відображались певні види наданих Виконавцем послуг (юридичні послуги, послуги з фінансово-облікової діяльності), податкові накладні та виписки з банківського рахунку позивача, які свідчать про оплату придбаних послуг.

Проте, зміст актів здачі-прийняття робіт та супровідних листів до них не дає можливості встановити спосіб надання цих послуг Виконавцем і використання ПАТ «Світловодський маслосиркомбінат» їх у своїй господарській діяльності, у зв'язку з чим суди попередніх інстанцій погодились з правомірністю нарахування податковим органом грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 474338грн. згідно спірного податкового повідомлення-рішення.

Разом з тим, згідно розрахунків штрафні санкції у загальній сумі 875794,50грн., визначені спірним податковим повідомленням-рішенням, складаються з:

- 649842,50грн. (118584,50грн. + 531258грн.) - штрафу за завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ «Торговий Дім «Клуб Сиру»;

- 225952грн. - штрафу за завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинах з ВАТ «Канівський маслосирзавод».

Відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу ХІХ «Перехідні положення» ПК України, що набув чинності з 06.08.2011р., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються в розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм п.7 цього підрозділу). За змістом наведеного пункту до податкових правопорушень незалежно від дати їх вчинення застосовуються штрафні санкції в розмірах, визначених ПК України. Оскільки розглядувана норма набула чинності з 06.08.2011р., передбачений нею припис може бути поширений лише на відносини, що виникли після набрання нею чинності.

Водночас, якщо виявлення правопорушення, вчиненого до набрання чинності ПК України, відбулося до 06.08.2011р., тобто до набрання чинності пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХІХ ПК України, то розміри штрафних санкцій, що можуть бути застосовані до відповідного порушення, повинні визначатися з урахуванням того, що збільшення розміру відповідальності новим нормативно-правовим актом порівняно з попереднім, що регулював ті самі відносини, є фактично зворотною дією нормативно-правового акта, тому що передбачає зміну правила поведінки в разі вчинення певного діяння. Таке за відсутності відповідного застереження у самому нормативно-правовому акті суперечить статті 58 Конституції України.

Тому до податкових порушень, вчинених до 01.01.2011р, а виявлених до 06.08.2011р., повинен застосовуватися найнижчий з тих обсягів відповідальності, що передбачені Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» або ПК України. А починаючи з 06.08.2011р. за податкові правопорушення застосовуються санкції в розмірах, передбачених ПК України, незалежно від дати вчинення таких порушень.

Так, порушення податкового законодавства з боку позивача - завищення податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ «Торговий дім «Клуб Сиру» відбулося у листопаді 2008р. та січні 2009р., а виявлено податковим органом у березні 2011р., тобто після набрання чинності ПК України.

На час вчинення податкового правопорушення штрафні (фінансові) санкції за порушення податкового законодавства нараховувались на підставі норм Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», зокрема статті 17 вказаного Закону.

Зміст п.п.17.1.3 п.17.1 ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та абз.1 п.123.1 ст.123 ПК України свідчить про те, що дані норми встановлюють відповідальність за правопорушення у вигляді заниження суми податкового зобов'язання, тобто склади правопорушення у даних нормах збігаються.

При цьому, розмір штрафних санкцій за вчинення порушення має визначатись за нормами законодавства, чинного на момент застосування таких санкцій, але не більше, ніж було передбачено на момент вчинення протиправного діяння.

Отже, є вірним висновок попередніх судових інстанцій про те, що у даних правовідносинах до позивача на підставі п.123.1 ст.123 ПК України може бути застосовано штраф у розмірі, обмеженому 10 відсотками від суми нарахованого податкового (грошового) зобов'язання, тобто не більше, ніж було передбачено п.п.17.1.3 п.17.1 ст.17 Закону «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», чинного на час вчинення відповідного порушення позивачем.

Цей штраф не підлягає збільшенню до 50 відсотків, оскільки чинна з 1 січня 2011 р. норма п.123.1 ст.123 ПК України не передбачає збільшення розміру штрафу залежно від строку недоплати та кількості податкових періодів, що минули.

Таким чином, з огляду на донарахування грошового зобов'язання у розмірі 474338грн. до позивача повинна бути застосована штрафна (фінансова) санкція у розмірі 10%, а не 25%, а тому штрафні (фінансові) санкції в сумі 71150,70грн. застосовано неправомірно.

Крім того, відповідно до акту перевірки від 21.03.2011р. позивачем в порушення пп.7.4.1, пп.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» у листопаді 2008р. неправомірно включено до складу податкового кредиту та відображено у спеціальній декларації переробного підприємства суму податку на додану вартість у розмірі 531258грн., нарахованого у зв'язку з придбаними послугами у ТОВ «Торговий дім «Клуб Сиру» за договором консультаційно-сервісного обслуговування № 08-82 від 02.01.2008р., що призвело до завищення податкового кредиту з податку на додану вартість у розмірі 531258 грн. по скороченій податковій декларації з податку на додану вартість за листопад 2008р., поданій ПАТ «Світловодський маслосиркомбінат» відповідно до п.11.21 ст.11 вказаного Закону.

Так, відповідно до п.11.21 ст.11 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин у листопаді 2008 року) до 1 січня 2009 року сума податку на додану вартість, що повинна сплачуватися до бюджету переробними підприємствами усіх форм власності за реалізовані ними молоко та молочну продукцію, м'ясо та м'ясопродукти, у повному обсязі спрямовується виключно для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко і м'ясо в живій вазі.

Сума податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету сільськогосподарськими підприємствами усіх форм власності за реалізовані ними молоко, худобу, птицю, вовну, а також за молочну продукцію та м'ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, повністю залишається у розпорядженні цих сільськогосподарських підприємств і спрямовується на підтримку власного виробництва тваринницької продукції та продукції птахівництва.

Відповідно до з розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до акту перевірки №52/2300/00446061 від 23.03.2011р., доданого до спірного податкового повідомлення- рішення (а.с. 235, т.2), за її наслідками податкові ревізори-інспектори дійшли висновку про наявність підстав для накладення на позивача штрафу у розмірі 100 % від суми нарахованого податкового зобов'язання по скороченій декларації з податку на додану вартість згідно п.11.21 в сумі 531258 грн. При цьому норма ПК України, на підставі якої застосовано цей штраф, ні у спірному податковому повідомленні-рішенні №0000212300 від 06.04.2011р., ні у розрахунку штрафних (фінансових) санкцій не вказана.

Водночас, виходячи зі змісту рішення ДПА у Кіровоградській області від 14.06.2011р. №1980/10/25-014 про результати розгляду скарги позивача (а.с.117-122, т.3) та заперечень представників відповідача, наданих під час розгляду справи, штрафна санкція у розмірі 531258 грн. застосована на підставі пункту 123.2 статті 123 ПК України, у зв'язку з використанням не за цільовим призначенням сум податку на додану вартість, не перерахованих позивачем на небюджетний рахунок.

Згідно з п.123.2 ст.123 ПК України, згідно якого використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов'язкового платежу) додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті, тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов'язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.

Проте, на час виникнення спірних правовідносин, законодавством не було передбачено застосування штрафних санкцій за нецільове використання сум податку на додану вартість, що підлягали перерахування на небюджетні рахунки.

Між тим, в акті перевірки №52/2300/00446061 від 21.03.2011р. відсутнє посилання на встановлене у періоді, що перевірявся, порушення використання позивачем (його посадовими особами) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання, тобто не описаний склад податкового правопорушення, яке тягне відповідальність, передбачену пунктом 123.2 статті 123 ПК України. При цьому, на стор. 46 акту вказано, що проведеною перевіркою не встановлено неправомірне (необґрунтоване) застосування пільги з податку на додану вартість.

За таких обставин, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновком суду судів попередніх інстанцій про незаконність застосування до позивача штрафних санкцій у сумі 531258грн.

Доводи касаційної скарги не спростовують зазначених висновків суду.

За таких обставин, судами першої та апеляційної інстанцій, виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються доказами, дослідженими у судовому засіданні, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі не вбачається.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,-

ухвалив:

Касаційну скаргу Світловодської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області - залишити без задоволення.

Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2012 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2013 року - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута з підстав, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: ____ Н.Є. Маринчак

Судді: ____ О.В. Вербицька

____ І.Я. Олендер