Постанова № 53436163, 05.11.2015, Сумський окружний адміністративний суд

Копія

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

05 листопада 2015 р. Справа №2а-5031/10/1870

Сумський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Кравченка Є.Д.,

за участю секретаря судового засідання - Михайленко О.В.,

представника позивача - Солошенко Л.Є.,

представника відповідача - Сіренко І.С.,

свідка - ОСОБА_4,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу

за позовом Державного підприємства "Лебединське лісове господарство"

до Сумської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

Державне підприємство "Лебединське лісове господарство" (далі - позивач) звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Сумської міжрайонної державної податкової інспекції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.05.2010 №0000122301/0, яким позивачу визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 464 714, 00 грн., в тому числі за основним платежем в сумі 309 532, 00 грн. та штрафними санкціями в сумі 155 182, 00 грн.

Позовні вимоги мотивовані тим, що вказане рішення було винесене на підставі акту перевірки, в якому податкова інспекція безпідставно вказує на завищення позивачем валових витрат за 2008 рік у сумі 1 071 643 грн. у зв'язку з відображенням у складі валових витрат підприємства витрат на оплату послуг приватним підприємцям за договорами підряду, не пов'язаних з господарською діяльністю підприємства. Позивач не допускав даного порушення, так як з фізичними особами-підприємцями: ОСОБА_5, ОСОБА_4 та ОСОБА_6 були укладені письмові договори підряду на виконання лісозаготівельних робіт.

Згідно умов цих договорів, виконавці - фізичні особи-підприємці зобов'язуються за завданням замовника - ДП «Лебединський лісгосп» виконати роботу на свій ризик, а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу. Зокрема, виконавець бере на себе зобов'язання проведення повного комплексу лісозаготівельних робіт на виділених йому замовником ділянках лісу, що наведені в додатках до договорів. Робота вважається виконаною після підписання акту виконаних робіт. При цьому, п. 1.7 договорів передбачає, що виконавець відповідно до ст. 838 ЦК України має право залучати до виконання робіт інших осіб - субпідрядників, залишаючись відповідальним перед замовником за результати їх роботи. В цьому випадку виконавець виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядником як замовник.

Позивач стверджує, що зазначені фізичні особи-підприємці мають свідоцтва про сплату єдиного податку по виду діяльності: лісозаготівля, надання послуг в лісовому господарстві, заготівля, розпилювання, переробка деревини. Крім того, всі вони мають діючі дозволи Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду на початок виконання роботи підвищеної небезпеки.

Отже, на думку позивача, нараховану суму оплати за виконані лісозаготівельні роботи згідно вказаних договорів в розмірі 1 071 643 грн. віднесено до складу валових витрат у повній відповідності до вимог пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Стосовно висновку відповідача про завищення убутку балансової вартості запасів на загальну суму 166 778 грн., у зв'язку з тим, що підприємством при визначенні матеріальної складової у залишках незавершеного виробництва та готової продукції не враховувалась вартість використаної електроенергії, а також при визначенні відсотку матеріальної складової протягом 2007-2008 року та станом на 01.01.2009 ДП «Лебединський лісгосп» застосовував один відсоток матеріальної складової до залишків продукції у незавершеному виробництві та готовій продукції, а станом на 31.12.2009 застосував до залишків запасів у готовій продукції відсоток 24,24%, а до залишків запасів у незавершеному виробництві відсоток 7,71%, що суперечить нормам абзацу 15 п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», позивач зазначає, що про особливості електроенергії як товару вказано в Правилах користування електричною енергією, затверджених Постановою Національної комісії з питань регулювання електроенергетики від 31.07.1996 № 28, згідно яких електрична енергія (активна) - енергоносій, який виступає на ринку як товар, що відрізняється від інших товарів особливими споживчими якостями та такими фізико-технічними характеристиками як одночасність виробництва та споживання, неможливість складування, повернення, переадресування.

На думку позивача у цього «товару» немає матеріального втілення, а ознака одночасності виробництва і споживання додатково підтверджує висновок про те, що споживач купує послугу, а не запаси. Отже, ресурс, що при купівлі не класифікували як товар, сировину, матеріал або інший вид запасів, ніяк не може стати матеріальною складовою в незавершеному виробництві або готовій продукції.

Також, позивач зазначає, що дійсно протягом 2007-2008 років та 9 місяців 2009 року ДП «Лебединський лісгосп» обчислювало залишки готової продукції та незавершеного виробництва за одним відсотком матеріальних витрат, чим штучно завищувало валові доходи. Проте, якщо доля матеріальних витрат в незавершеному виробництві значно менша, ніж в готовій продукції, необґрунтовано застосовувати при розрахунку залишків однаковий відсоток. Так, у 2007 році до залишків продукції у незавершеному виробництві та готовій продукції був застосований однаковий відсоток матеріальної складової - 19,8%, хоча розрахунковий відсоток для незавершеного виробництва складав 2%. У 2008 році такий відсоток дорівнював 23,5%, при цьому для незавершеного виробництва він складав 3%. Тому у IV кварталі 2009 року підприємство, здійснюючи розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів, застосувало різний відсоток матеріальної складової до залишків продукції у незавершеному виробництві та готовій продукції, а саме до залишків запасів у готовій продукції - 24,24%, а до залишків запасів у незавершеному виробництві - 7,71%, що відповідає фактичним даним бухгалтерського обліку.

Позивач вважає, що висновок відповідача, що застосування позивачем у 4-му кварталі 2009 року різних відсотків матеріальної складової до залишків продукції у незавершеному виробництві та готовій продукції суперечить нормам абзацу 15 п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є безпідставним. Відповідно до вказаної норми, у разі вибору методу оцінки вартості вибуття запасів зміна такого методу протягом податкового року для цілей податкового обліку не дозволяється. Однак, на думку позивача, методу оцінки вартості вибуття запасів підприємство не змінювало, що підтверджується змістом самого акту перевірки, в якому зазначається, що при визначенні приросту (убутку) балансової вартості запасів ДП «Лебединський лісгосп» застосовувався метод середньозваженої вартості однорідних запасів оцінки убутку запасів.

Ухвалою Сумського окружного адміністративного суду від 14.07.2015 відповідача Сумську міжрайонну державну податкову інспекцію було замінено правонаступником - Сумською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області (далі - відповідач).

Відповідач, заперечуючи проти позову, свою позицію обґрунтовує тим, що заготівля лісопродукції позивачем проводилась власними штатними працівниками та фізичними особами-приватними підприємцями, з якими було укладено договори підряду з оформленням первинних документів. Але надані під час перевірки акти виконаних робіт не відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та звітність в Україні", оскільки не містять місця складання, назви підприємства, від імені якого складено документ, з актів неможливо визначити яка сторона є "Замовник", а яка "Виконавець".

Таким чином, документи первинного, бухгалтерського та податкового обліку, які були підписані з боку ДП "Лебединський лісгосп" та приватних підприємців повинні фіксувати фактично здійснені господарські операції, однак дані документи були виписані без наміру створити реальні правові наслідки. Первинні документи були складені з єдиною метою - надати ДП "Лебединський лісгосп" податкову перевагу у вигляді незаконного права на валові витрати по податку на прибуток, що в свою чергу привело до ненадходження податків до бюджету.

Перевіркою, також, було встановлено порушення позивачем вимог п. 5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", оскільки підприємством при визначенні матеріальної складової у залишках незавершеного виробництва та готової продукції не враховувалась вартість використаної електроенергії та застосована зміна вибраного методу оцінки вартості вибуття запасів протягом податкового року.

У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав, просив суд їх задовольнити.

Представник відповідача у судовому засіданні проти позову заперечував, просив суд відмовити у його задоволенні.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, оцінивши докази у їх сукупності, суд дійшов висновку, що адміністративний позов підлягає частковому задоволенню, виходячи із наступного.

Судом встановлено, що з 26 березня 2010 року по 23 квітня 2010 року Сумською МДПІ проведена планова виїзна перевірка Державного підприємства «Лебединське лісове господарство» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2007 по 31.12.2009, за результатами якої складений акт від 30.04.2010 № 197/23/00992941 (а.с. 17-27, т. 1).

Вказаним актом перевірки встановлено порушення позивачем п. 132 ст. 1, п. 5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2, п.п. 5.3.9 п. 5.3, п. 5.9 ст. 5. Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції Закону України від 22 травня 1997 року № 283/97-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 309 532 грн., у тому числі: за 1 квартал 2007 року на суму 1315 грн., за півріччя 2007 року на суму 701 грн., за 3 квартали 2007 року на суму 851 грн., за 2007 рік на суму 706 грн., за 1 квартал 2008 року на суму 84512 грн., за півріччя 2008 року на суму 263805 грн., за 3 квартали 2008 року на суму 268670 грн., за 2008 рік на суму 268447 грн., за 1 квартал 2009 року на суму 1759 грн., за півріччя 2009 року на суму 1027 грн., за 3 квартали 2009 року на суму 3359 грн., за 2009 рік на суму 40379 грн.

На підставі акту перевірки Сумською МДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 12.05.2010 № 0000122301/0, яким Державному підприємству «Лебединський лісгосп» визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 464 717, 00 грн., в тому числі за основним платежем в сумі 309 532, 00 грн. та штрафними санкціями в сумі 155 182, 00 грн.

З матеріалів справи судом встановлено, що заготівля лісопродукції Державним підприємством «Лебединське лісове господарство» проводилась як власними штатними працівниками так і фізичними особами-підприємцями, з якими було укладено договори підряду на виконання лісозаготівельних робіт, а саме: з ФОП ОСОБА_5 - договір № 01 від 03.01.2008 (а.с. 28-29, т. 1), з ФОП ОСОБА_4 - договір № 21 від 04.03.2008 (а.с. 36-37, т. 1), з ФОП ОСОБА_6 - договір № 22 від 04.03.2008 (а.с. 44-45, т. 1).

Згідно умов вказаних договорів, виконавці - фізичні особи-підприємці зобов'язуються за завданням замовника - ДП «Лебединське лісове господарство» виконати роботу на свій ризик, а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу. Зокрема, виконавець бере на себе зобов'язання проведення повного комплексу лісозаготівельних робіт на виділених йому замовником ділянках лісу, що наведені в додатках до договорів. Робота вважається виконаною після підписання акту виконаних робіт.

У складі валових витрат за 2008 рік підприємство відобразило суму витрат на оплату послуг вказаним приватним підприємцям за договорами підряду в розмірі 1 071 643, 00 грн., що, згідно висновків акту перевірки, призвело до заниження суми податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 267 911, 00 грн., оскільки реально господарські операції за зазначеними договорами не відбувались, договори укладені без мети створення реальних правових наслідків та не пов'язані із господарською діяльністю позивача.

Не погоджуючись із висновком відповідача, суд зазначає наступне.

Відповідно до п. 1.32 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Згідно п. 5.1 ст. 5 цього Закону валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпунктом 5.2.1 п.5.2 ст.5 вказаного Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених п. п. 5.3 - 5.8 цієї статті.

Як зазначено в акті перевірки, ДП «Лебединський лісгосп» у періоді, що перевірявся здійснювало господарську діяльність по лісозаготівлі, надання послуг, пов'язаних з лісовим господарством, лісопильне та стругальне виробництво та інше.

Тобто, факт здійснення підприємством такого виду господарської діяльності як лісозаготівлі відповідачем не заперечується.

Актом перевірки також підтверджується, що ДП «Лебединський лісгосп» з метою отримання доходу регулярно здійснювало операції з реалізації лісової продукції (ділової деревини, технічної деревини, дров, пиломатеріалів), в тому числі за зовнішньоекономічними контрактами.

Отже, підприємство здійснювало лісозаготівельні роботи та подальшу реалізацію лісової продукції з метою отримання доходу, що передбачено Статутом підприємства, а тому така діяльність має всі ознаки господарської згідно з п. 1.32 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Таким чином, виконані приватними підприємцями, згідно договорів підряду, лісозаготівельні роботи мають пряме відношення до здійснення господарської діяльності ДП «Лебединський лісгосп».

Фактичне виконання робіт підтверджено документально первинними документами, а саме: щоденниками приймання робіт по заготівлі (вивезенню) лісопродукції форми № ЛГ-4, затвердженої наказом Держлісгоспу України від 19.12.2003 № 206 (а.с. 110-269, т. 1), нарядами-актами виконаних робіт, актами виконаних робіт (а.с. 30-35, 38-43, 46-50, т. 1), журналами виконаних робіт.

Також, суд вважає за необхідне зазначити, що на момент виникнення спірних правовідносин ОСОБА_5, ОСОБА_6 та ОСОБА_4 були зареєстровані у встановленому законом порядку як фізичні особи-підприємці, що підтверджується свідоцтвами про державну реєстрацію фізичних-осіб підприємців (а.с. 132, 135, 138, т. 2) та витягами з ЄДР юридичних осіб та фізичних осіб підприємців (а.с. 178, 179-180, 181-182, т. 2), мали свідоцтва про сплату єдиного податку по виду діяльності: лісозаготівля, надання послуг в лісовому господарстві, заготівля, розпилювання, переробка деревини (а.с. 134, 136, 139, т. 2), діючі дозволи Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду на початок виконання роботи підвищеної небезпеки (а.с. 133, 137, 140, т. 2) та мали транспортні засоби (а.с. 185, 198, 199, т. 2), що у сукупності свідчить про реальну можливість виконання ними обумовлених договорами робіт.

Тому, на думку суду, витрати на оплату виконаних приватними підприємцями згідно договорів підряду лісозаготівельних робіт безпосередньо стосуються здійснення підприємством господарської діяльності та відповідно до вимог пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» відносяться до валових витрат підприємства.

Що стосується тверджень відповідача про відсутність або недостатню кількість трудових ресурсів у приватних підприємців ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_4 необхідних для виконання укладених договорів підряду, і за таких обставин витрати на оплату виконаних робіт за вказаними договорами не пов'язані з господарською діяльністю ДП «Лебединський лісгосп», то суд вважає їх безпідставними.

Щоденники приймання виконаних робіт по заготівлі (вивезенню) лісопродукції, досліджені фахівцями Сумської МДПІ, містять посилання на кількісний склад бригад приватних підприємців під час виконання робіт, наприклад у ОСОБА_4 - 15 чоловік, у ОСОБА_5 - 6 чоловік.

Крім того, на підтвердження наявності трудових ресурсів на вимогу суду ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_5 були надані копії трудових договорів між працівником та фізичною особою-підприємцем (а.с. 186-193, 196-197 т. 2).

Свідок ОСОБА_4 у судовому засіданні підтвердив що у 2008 році, будучи фізичною особою-підприємцем та маючи усі необхідні трудові та виробничі ресурси, дійсно виконував лісозаготівельні роботи за договором підряду на замовлення ДП "Лебединський лісгосп", однак на момент розгляду справи свою підприємницьку діяльність вже припинив, документи, пов'язані із здійсненням господарської діяльності та зокрема по взаємовідносинам із ДП "Лебединський лісгосп", не збереглися.

Таким чином, суд вважає, що висновки податкової інспекції, що обсяги робіт, виконані нібито одним приватним підприємцем, значно перевищують обсяги робіт, виконані одним штатним працівником ДП «Лебединський лісгосп», не відповідають обставинам справи та є безпідставними.

Відповідачем, також, не враховано, що з метою виконання робіт по договору підряду приватні підприємці мають право укладати договори з іншими фізичними, юридичними особами та фізичними особами-підприємцями.

Так, п. 1.7 договорів передбачає, що виконавець відповідно до ст. 838 ЦК України має право залучати до виконання робіт інших осіб - субпідрядників, залишаючись відповідальним перед замовником за результати їх роботи. В цьому випадку виконавець виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядником як замовник.

Суд вважає необґрунтованим і висновок відповідача про те, що укладені з приватними підприємцями ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_4 договори підряду є фіктивними, а документи первинного, бухгалтерського та податкового обліку, які були підписані з боку ДП «Лебединський лісгосп» та приватних підприємців, були виписані без наміру створити реальні правові наслідки.

Відповідно до ч. 5 ст. 203 Цивільного кодексу України правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним.

Згідно ст. 234 Цивільного кодексу України правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які ним обумовлювалися, є фіктивним.

Аналізуючи вказані норми суд зазначає, що у фіктивних правочинах внутрішня воля сторін не відповідає зовнішньому її прояву, тобто сторони, укладаючи його, знають заздалегідь, що він не буде виконаний. Такий правочин завжди укладається умисно. При цьому, ознака фіктивності повинна бути властива діям обох сторін правочину. Крім того, необхідно довести, що учасники правочину не мали наміру створити правові наслідки на момент вчинення правочину.

За вказаними договорами сторони реально вчинили дії з виконання умов цих договорів, зокрема одна сторона виконала, а друга - прийняла виконані лісозаготівельні роботи, було здійснено відповідні розрахунки.

Отже, дії з виконання умов цих договорів призвели до правових наслідків, на відміну від фіктивного правочину.

Крім того, відповідно до ч. 2 ст. 234 Цивільного кодексу України фіктивний правочин визнається судом недійсним.

Проте, доказів прийняття судом рішень про визнання вищезазначених угод недійсними відповідачем надано не було.

Висновки відповідача про те, що надані під час перевірки акти виконаних робіт не відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та звітність в Україні", оскільки не містять місця складання, назви підприємства, від імені якого складено документ, з актів неможливо визначити яка сторона є "Замовник", а яка "Виконавець" є необґрунтованими і спростовуються матеріалами справи.

Відповідно пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Статтею 11 «Правила ведення податкового обліку» цього ж Закону не передбачено жодних вимог до форми, змісту чи виду документів, які були б належні для цілей податкового обліку.

Під час перевірки позивачем були надані всі необхідні цивільно-правові та первинні бухгалтерські документи щодо фактичного виконання договорів підряду, укладених з приватними підприємцями, в тому числі відповідні акти виконаних робіт.

З копій актів виконаних робіт встановлено, що в них зазначені назва документа; дата та місце його складання (Лебединське або Радянське лісництво); конкретний номер та дата договору підряду по виконанню лісогосподарських робіт, згідно якого була заготовлена та приймається лісопродукція; назва підприємства, від імені якого складено документ (всі акти затверджені директором ДП «Лебединський лісгосп» та містять посилання на щоденники приймання робіт, в яких також зазначено назву підприємства ДП «Лебединський лісгосп» та його ідентифікаційний код); зміст, обсяг та одиниця виміру господарської операції (сортимент, сорт, градація та кількість кубів заготовленої лісопродукції); особи, які підписали та затвердили акти та їх особисті підписи.

Тому, твердження Сумської МДПІ щодо неможливості визначити за актами виконаних робіт яка сторона є виконавцем, а яка замовником, є безпідставним.

Окремі описки в датах складання актів не може розцінюватися як фіктивність цих актів.

Суд зазначає, що згідно п. 5.11 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» заборонено встановлювати додаткові обмеження по віднесенню витрат до складу валових витрат, а перелік витрат, що не включаються до складу валових витрат, визначені у п. 5.3 ст. 5 цього Закону. Витрати ДП «Лебединський лісгосп» на оплату виконаних приватними підприємцями лісозаготівельних робіт згідно договорів підряду не відносяться до тих витрат, які виключаються зі складу валових витрат відповідно до пп. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

За таких обставин, нараховану суму оплати за виконані лісозаготівельні роботи згідно вказаних договорів в розмірі 1 071 643 грн. ДП «Лебединський лісгосп» віднесло до складу валових витрат обґрунтовано та у відповідності до вимог пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у зв'язку із чим суд вважає, що позовні вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 травня 2010 року № 0000122301/0 в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем у розмірі 267 911, 00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 134 315, 56 грн. підлягають задоволенню.

Стосовно тверджень відповідача про те, що при визначенні відсотку матеріальної складової протягом 2007-2008 року та станом на 01.01.2009 ДП «Лебединський лісгосп» застосовувало один відсоток матеріальної складової до залишків продукції у незавершеному виробництві та готовій продукції, а станом на 31.12.2009 застосувало до залишків запасів у готовій продукції відсоток 24,24%, а до залишків запасів у незавершеному виробництві відсоток 7,71%, що, на переконання відповідача, суперечить нормам абзацу 15 п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств та призвело до заниження суми податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 40 003, 00 грн. суд зазначає наступне.

У податковому обліку вартість використаних у звітному періоді запасів впливає на величину валових витрат шляхом участі в розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів відповідно до п. 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості здійснюється відносно тих запасів, витрати на придбання (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат (за винятком безкоштовно отриманих) та які знаходяться:

- на складах;

- у незавершеному виробництві;

- залишках готової продукції.

Суть зазначеного перерахунку балансової вартості запасів полягає в порівнянні вартості залишків запасів, заздалегідь включених до валових витрат, на початок та на кінець звітного періоду. За результатами такого перерахунку проводиться коригування валових витрат та валових доходів:

- у бік збільшення валових доходів, якщо балансова вартість запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того самого звітного періоду;

- у бік збільшення валових витрат, якщо балансова вартість запасів на кінець звітного періоду менше їх балансової вартості на початок того самого звітного періоду.

При перерахунку залишку запасів у складі незавершеного виробництва та залишках готової продукції враховують тільки їх матеріальну складову.

При цьому методика розрахунку матеріальної складової в залишках незавершеного виробництва і готової продукції на кінець звітного періоду, тобто певний алгоритм їх розрахунку, ні в Законі про прибуток, ні в яких-небудь інших підзаконних документах, що діють в даний час, не встановлений і залишений на розсуд самих платників податків.

В цілях податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів платник податку за своїм вибором здійснює оцінку вибуття запасів за одним з методів оцінки вибуття запасів, визначених законом та регламентованих П(С)БО № 9.

Згідно абзацу 15 п. 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у разі вибору методу оцінки вартості вибуття запасів зміна такого методу протягом податкового року для цілей податкового обліку не дозволяється.

Перевіркою встановлено, що при визначенні приросту (убутку) балансової вартості запасів ДП «Лебединський лісгосп» застосовувався метод середньозваженої вартості однорідних запасів оцінки убутку запасів.

На кінець звітного періоду результатами виробничого процесу будуть два види запасів: готова продукція та незавершене виробництво. До незавершеного виробництва при цьому належить продукція, що не пройшла всіх стадій обробки, передбачених технологічним процесом, а також вироби не укомплектовані, такі, що не пройшли випробувань і технічного приймання (п. 573 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.2007 № 373). До готової продукції належить продукція, обробка якої закінчена та яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками і відповідає технічним умовам і стандартам (Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства Фінансів України від 30.11.1999 № 291).

Склад матеріальних витрат на виробництво продукції визначається з урахуванням галузевих особливостей.

Згідно п. 4.3 Інструкції з обліку продукції лісозаготівель, лісопиляння і деревообробки на підприємствах Державного комітету лісового господарства України, затвердженої наказом Держкомлісгоспу України від 19.12.2003 № 205, лісопродукція, що знаходиться на лісосіках і проміжних складах, та не розкряжовані хлисти на кінцевих складах відносяться до незавершеного виробництва і обліковуються на субрахунку №232 «Лісогосподарське виробництво». Щомісячно вивезена лісопродукція на кінцеві склади списується з субрахунку № 232 на субрахунок № 233, а звідти після додаткових витрат по вивезенню, розкряжуванню списується на рахунок № 26 «Готова продукція» по фактичній собівартості».

На підприємстві ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості здійснюється відносно запасів, які знаходяться:

- у незавершеному виробництві окремо;

- залишках готової продукції окремо.

Матеріальні витрати в незавершеному виробництві складаються лише з витрат на паливно-мастильні матеріали для бензопил, спецодяг та покупні матеріали. Отже, доля матеріальних витрат в незавершеному виробництві значно менша, ніж в готовій продукції, оскільки до складу матеріальних витрат у готовій продукції враховуються витрати по вивезенню лісопродукції на кінцеві (нижні) склади, які іноді знаходяться на відстані десятків кілометрів, а також витрати на проведення навантажувально-розвантажувальних робіт.

Протягом 2007-2008 років та 9 місяців 2009 року ДП «Лебединський лісгосп» обчислювало залишки готової продукції та незавершеного виробництва за одним відсотком матеріальних витрат, чим штучно завищувало валові доходи.

Проте, якщо доля матеріальних витрат в незавершеному виробництві значно менша, ніж в готовій продукції, необґрунтовано застосовувати при розрахунку залишків однаковий відсоток.

Тому у 4-му кварталі 2009 року підприємство, здійснюючи розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів, застосувало різний відсоток матеріальної складової до залишків продукції у незавершеному виробництві та готовій продукції, а саме до залишків запасів у готовій продукції - 24,24%, а до залишків запасів у незавершеному виробництві - 7,71%, що відповідає фактичним даним бухгалтерського обліку.

Суд не приймає твердження відповідача про те, що застосування ДП «Лебединській лісгосп» у 4-му кварталі 2009 року різних відсотків матеріальної складової до залишків продукції у незавершеному виробництві та готовій продукції суперечить нормам абзацу 15 п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», відповідно до якої у разі вибору методу оцінки вартості вибуття запасів зміна такого методу протягом податкового року для цілей податкового обліку не дозволяється, з огляду на те, що методу оцінки вартості вибуття запасів підприємство не змінювало, що підтверджується самим актом перевірки, де вказано, що при визначенні приросту (убутку) балансової вартості запасів ДП «Лебединський лісгосп» застосовувався метод середньозваженої вартості однорідних запасів оцінки убутку запасів.

За таких обставин, суд дійшов висновку, що адміністративний позов в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 травня 2010 року № 0000122301/0 в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 40 003, 00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 20 055, 26 грн. підлягає задоволенню.

Водночас, суд вважає, що відповідачем за результатами перевірки зроблений обґрунтований висновок, що на порушення п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» ДП «Лебединський лісгосп» зависило убуток балансової вартості запасів на загальну суму 166 778, 00 грн., що призвело до заниження податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 1 618, 00 грн.

Відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку зобов'язаний вести податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Як зазначено в акті перевірки, на порушення зазначених принципів розрахунку приросту (убутку) підприємством «Лебединський лісгосп» при визначенні матеріальної складової у залишках незавершеного виробництва та готової продукції не враховувалась вартість використаної електроенергії.

Погоджуючись із даним висновком податкової інспекції, суд зазначає наступне.

Згідно із підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Отже, витрати на придбання запасів підлягають включенню до валових витрат підприємства лише за умови їх участі у господарській діяльності. При цьому придбані матеріальні активи зараховуються до валових витрат за правилом «першої події»: або за датою списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - за днем їх видачі з каси платника податку; або за датою оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - датою фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг) (підпункт 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону № 334/94-ВР). У бухгалтерському ж обліку підприємства придбані активи зараховуються на баланс за первісною вартістю, визначеною відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246, (далі - Положення).

Оскільки з огляду на приписи пункту 9 Положення первісна вартість запасів відповідає сумі фактичних витрат підприємства на їх придбання, наслідки відображення операцій з придбання таких активів під час формування валових витрат у податковому обліку підприємства та витрат у бухгалтерському обліку є фактично тотожними.

В подальшому, в бухгалтерському обліку вартість запасів списується на виробництво продукції і під час реалізації готового виробу відноситься на витрати звітного періоду в складі його фактичної собівартості, що дає підстави для висновку про те, що фактичною датою формування матеріальних витрат у бухгалтерському обліку є день реалізації готової продукції, оскільки саме у цей момент вони відносяться на витрати звітного періоду, а відповідна виручка від реалізації визнається доходом.

Однак, при цьому законодавством не передбачено здійснення будь-якого коригування валових витрат, сформованих за правилом «першої події». І хоча назване правило фактично спричиняє передчасне зменшення об'єкта оподаткування податком на прибуток (тобто лише за фактом придбання матеріальних активів та до моменту їх фактичного використання у господарській діяльності), втім відповідне вирівнювання бази оподаткування відбувається наприкінці звітного періоду за наслідками ведення платником податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів, сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно), в порядку пункту 5.9 статті 5 Закону № 334/94-ВР.

Так, відповідно до абзаців 4, 5 пункту 5.9 статті 5 Закону № 334/94-ВР у разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді. У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Отже, невикористані запаси (у складі незавершеного виробництва, готової продукції), вартість яких включено до валових витрат платника за правилом «першої події», відображаються у податковому обліку платника як приріст запасів, що збільшує оподатковуваний дохід платника. При цьому розрахунок такого приросту (убутку) запасів проводиться на підставі здійсненої платником оцінки вибуття запасів із застосуванням обраного таким платником методу бухгалтерського обліку.

З огляду на те, що такий ресурс, як електроенергія, споживається у процесі виробництва продукції та не підлягає зберіганню на складах, її вартість підлягає врахуванню як складова собівартості виготовлених платником запасів (готової продукції або напівфабрикатів).

За таких обставин, позовні вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 травня 2010 року № 0000122301/0 в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 1 618, 00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 811, 18 грн. задоволенню не підлягають.

Керуючись ст. ст. 86, 94, 98, 158-163, 167, 186, 254 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов Державного підприємства "Лебединське лісове господарство" до Сумської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 травня 2010 року № 0000122301/0 - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Сумської міжрайонної державної податкової інспекції від 14 травня 2010 року № 0000122301/0 в частині визначення грошового зобов'язання по податку на прибуток у загальному розмірі 462 284, 82 грн., у тому числі за основним платежем у розмірі 307 914, 00 грн. та за штрафними фінансовими санкціями у розмірі 154 370, 82 грн.

У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовити.

Постанова може бути оскаржена до Харківського апеляційного адміністративного суду через Сумський окружний адміністративний суд шляхом подачі апеляційної скарги на постанову суду протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Суддя (підпис) Є.Д. Кравченко

З оригіналом згідно

Суддя Є.Д. Кравченко

Повний текст постанови складений та підписаний 10.11.2015.