Ухвала суду № 53365087, 26.10.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"26" жовтня 2015 р. м. Київ К/800/66207/13

Вищий адміністративний суд України у складі суддів:

головуючого - Цвіркуна Ю.І. (суддя-доповідач), Ланченко Л.В., Пилипчук Н.Г., при секретарі судового засідання Міщенко Ю.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу

за касаційною скаргою Публічного акціонерного товариства «Полтавський дослідний механічний завод»

на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 04.07.2013 року

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.12.2013 року

у справі № 816/3776/13-а

за позовом Публічного акціонерного товариства «Полтавський дослідний механічний завод»

до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління Міндоходів у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

Публічне акціонерне товариство «Полтавський дослідний механічний завод» звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління Міндоходів у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 04.07.2013 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.12.2013 року, у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить рішення судів попередніх інстанцій скасувати, прийняти нове рішення, яким позов задовольнити, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

В запереченнях на касаційну скаргу відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити без змін рішення судів попередніх інстанцій.

У судовому засіданні представники позивача підтримали вимоги касаційної скарги та просили їх задовольнити. Представник відповідача проти касаційної скарги заперечував та просив у її задоволенні відмовити.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин справи, колегія суддів встановила таке.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами позапланової виїзної перевірки ПАТ «Полтавський ДМЗ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2010 року по 08.05.2013 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 року по 08.05.2013 року відповідачем складено акт від 20.05.2013 року № 2789/22.2-09/01412396, яким встановлено порушення: - п. 5.1, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5, п. 6.1 ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування за 2010 рік в сумі 313 402, 00 грн., занижено податок на прибуток за 2010 рік в сумі 176 225, 00 грн., завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування за 1 квартал 2011 року в сумі 614 326, 00 грн.; - ст. 150 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування за 2012 рік в сумі 184 383, 00 грн. та за 1 квартал 2013 року в сумі 6 103, 00 грн.

На підставі акта перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 05.06.2013 року: - форми «П» № 0000512301, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у загальному розмірі на 1 118 214, 00 грн.; - форми «Р» № 0000502301, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 220 281, 25 грн. , в тому числі 176 225, 00 грн. - за основним платежем та 44 056, 25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Відмовляючи у задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанцій погодилися із доводами податкового органу щодо допущення позивачем порушень вимог податкового законодавства в періоді, що перевірявся.

Колегія суддів суду касаційної інстанції, з урахуванням норм законодавства, чинних на час виникнення відповідних правовідносин, вважає рішення судів попередніх інстанцій передчасними, оскільки вони ухвалені не на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі відповідно до вимог чинного законодавства України.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валовими витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Згідно з абз. 4 пп. 5.39 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до вимог п. 2 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу платники податку на прибуток підприємств складають наростаючим підсумком та подають декларацію з податку на прибуток за такі звітні податкові періоди: другий квартал, другий і третій квартали та другий-четвертий квартали 2011 року.

Згідно із п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Пунктом 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено особливості застосування у 2011 році пункту 150.1 статті 150 цього Кодексу.

Зазначена законодавча норма застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

В той же час, пункт 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Пунктом 6.1 статті 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалась з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відповідно до пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Отже, в 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» обмеження щодо можливості врахування усієї суми від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкту оподаткування, що виникла у 2010 році.

За таких обставин, відповідно до вищезазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, в свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів.

В подальшому до вказаного положення закону було внесено зміни, згідно з якими п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України застосовується у 2012-2015 роках таким чином, зокрема: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів платників з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше станом на 1 січня 2012 року є від'ємне значення (з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування станом на 1 січня 2011 року), то сума цього значення підлягає включенню до витрат звітних (податкових періодів починаючи з I півріччя і наступних звітних періодів 2012 року у розмірі 25 відсотків суми такого від'ємного значення. У разі якщо 25 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування не погашається протягом цього і за наслідками наступних податкових періодів 2012 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов'язань у наступних податкових періодах; звітних (податкових) періодів 2013 року у розмірі 25 відсотків суми такого від'ємного значення та сум від'ємного значення, не погашених за 2012 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2013 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов'язань у наступних періодах.

Приймаючи рішення по суті позовних вимог, суди виходили з того, що позивачем не вірно відображено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за період з 01.04.2011 року по 31.03.2013 року, а саме: 2-3 квартал 2011 року - занижено на суму 119 436, 00 грн.; 2-4 квартал 2011 року - занижено на суму 350 457, 00 грн.; 1 квартал 2012 року - занижено на суму 350 457, 00 грн.; півріччя 2012 року - завищено на суму 184 383, 00 грн.; 3 квартал 2012 року - завищено на суму 184 383, 00 грн.; 1 квартал 2013 року - завищено на суму 6 103, 00 грн.

При цьому суди погодилися з доводами податкового органу щодо безпідставного неврахування позивачем при формуванні показників у деклараціях з податку на прибуток підприємства за період з 01.07.2010 року по 31.03.2011 року висновків акта перевірки ДПІ у м. Полтаві від 18.10.2010 року №9875/23-2/01412396, яким встановлено завищення позивачем валових витрат у 2 кварталі 2010 року в розмірі 1 018 300, 00 грн., в тому числі 815 761, 00 грн. - витрати по нарахованим та сплаченим відсоткам за кредитним договором з Полтавською філією ВАТ «Укргазбанк». В іншій частині завищення, а саме: 3 квартал 2012 року - на суму 184 383, 00 грн.; 1 квартал 2013 року на суму 6 103, 00 грн. встановлено, що в судовому засіданні представники позивача погодилися з вказаними порушеннями.

В даному випадку колегія суддів суду касаційної інстанції зазначає, що висновки акта перевірки та власне сам акт перевірки не є рішенням органу владних повноважень у розумінні ч. 1 ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України та не має і не може мати для платника податків будь-яких наслідків, оскільки він призначається для керівника податкового органу, який повинен прийняти на його основі відповідне рішення, яке і визначає грошові зобов'язання платникові податків.

За змістом ч.ч. 4 та 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасної їх подачі.

Наявність чи відсутність податкового повідомлення-рішення з наслідками відповідної перевірки судами попередніх інстанцій не встановлювалася, що є підставою для направлення відповідної справи на новий розгляд до суду першої інстанції у відповідності до ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

Отже, для з'ясування питання щодо правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень, дослідженню також підлягають і копії первинних документів, які надані позивачем до суду апеляційної інстанції в спростування доводів податкового органу щодо вчинених порушень.

Крім того, з урахуванням меж касаційної скарги щодо скасування судових рішень в повному обсязі, встановлені судом першої інстанції обставини щодо згоди представників позивача з допущеними порушеннями в частині 190 486, 00 грн., також підлягають перегляду.

Під час нового розгляду суду першої інстанції слід врахувати викладене, застосувавши при оцінці доводів сторін норми матеріального права, які повинні бути застосовані, і вирішити спір згідно із законодавством.

За таких обставин касаційна скарга підлягає задоволенню частково.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 227, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ухвалив:

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Полтавський дослідний механічний завод» задовольнити частково.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 04.07.2013 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.12.2013 року у справі № 816/3776/13-а скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили у порядку та строки, передбачені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, та не може бути оскаржена.

Головуючий Ю.І.Цвіркун

Судді Л.В.Ланченко

Н.Г.Пилипчук