Ухвала суду № 53116257, 02.11.2015, Житомирський апеляційний адміністративний суд

ЖИТОМИРСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

__________

10002, м-н Путятинський, 3/65, телефон/факс: (0412) 481-604, 481-637 e-mail: inbox@apladm.zt.court.gov.ua

Головуючий у 1-й інстанції: Недашківська К.М.

Суддя-доповідач:Мацький Є.М.

УХВАЛА

іменем України

"02" листопада 2015 р. Справа № 2а/1770/3438/2012

Житомирський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Мацького Є.М.

суддів: Євпак В.В.

Шидловського В.Б.,

при секретарі Гунько Л.В. ,

за участю представників сторін:

від апелянта -Форет М.С.;

від позивача - ОСОБА_4;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Житомирі апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Рівненському районі Головного управління ДФС у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від "14" серпня 2015 р. у справі за позовом Приватного підприємця ОСОБА_5 до Державної податкової інспекції у Рівненському районі Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- ,

ВСТАНОВИВ:

У 2010 році ПП ОСОБА_5 звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0001151751/0, №0001141751/0, №0001131751/0 та №0001161751/0 від 22.10.2010 року, винесені ДПІ у Рівненському районі.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 14.08.2015 року адміністративний позов - задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 22 жовтня 2010 року №№0001151751/0, 0001141751/0, 0001131751/0 та Рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 22 жовтня 2010 року №0001161751/0.

В апеляційній скарзі Державна податкова інспекція у Рівненському районі Головного управління ДФС у Рівненській області, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просили скасувати постанову суду та прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.

Перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин у справі, обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, виходячи з наступного.

З матеріалів справи встановлено, що ОСОБА_5 відповідно до свідоцтва про сплату єдиного податку №741020 від 15.03.2010 року, №021565 від 25.12.2008 року та №058207 від 21.12.2007 року перебував на спрощеній системі оподаткування у 2008, 2009 та 2010 році відповідно та був платником єдиного податку за видами діяльності: забій, заготівля та реалізація продукції тваринництва, роздрібна торгівля.

ДПІ у Рівненському районі було проведено перевірку дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єкта підприємницької діяльності ОСОБА_5 за період з 01.07.2007 р. по 30.06.2010 р., за результатами якої складено акт №610/81/1751/27344143119 від 12.10.2012 року (далі - Акт перевірки).

Вказаним Актом перевірки встановлено порушення позивачем пункту 1.15 статті 1, пункту 7.1 статті 7, підпунктів 8.1.1 та 8.1.2 пункту 8.1 статті 8, підпунктів 9.12.1, 9.12.2 пункту 19.2 статті 9, пункту 19.2 статті 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», статті 13, абзацу «б» пункту 1 пункту 4 статті 14 декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», пункту 6 статті 128 Господарського кодексу України, внаслідок чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб в сумі 106635 грн. 33 коп.;

підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2, пункту 3.1 статті 3, підпункту 7.2.8 пункту 7.2, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7, пунктів 9.3, 9.6 статті 9 Закону України «Про податок на додану вартість», абзацу «а» підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», що призвело до заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 77095 грн. 00 коп. та не подання декларацій по податку на додану вартість за липень - грудень 2009 року, січень - червень 2010 року;

статті 1, пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», внаслідок чого здійснено розрахункові операції в готівковій формі при продажу товарів (послуг) на загальну суму 544454 грн. 55 коп. без проведення їх через зареєстрований опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій.

На підставі Акта перевірки фіскальним органом прийнято податкові повідомлення-рішення: №0001151751/0 від 22.10.2010 про донарахування податку з доходів фізичних осіб - суб'єкта підприємницької діяльності в сумі 66532 грн. 10 коп.; №0001131751/0 від 22.10.2012 про донарахування податку на додану вартість в сумі 11727 грн. 00 коп., в тому числі: 77095 грн. 00 коп. - основного платежу, 40178 грн. 00 коп. - застосованих штрафних санкцій; №0001141751/0 від 22.10.2010 про донарахування податку з доходів фізичних осіб (найманих осіб) в сумі 319905 грн. 99 коп., в тому числі: 106635 грн. 33 коп. - основного платежу, та 213270 грн. 66 коп. - застосованих штрафних санкцій; №0001161751/0 від 22.10.2010 на суму 2722272 грн. 75 коп.

Не погоджуючись з податковими повідомлення-рішеннями позивач звернувся з позовом до суду.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0001151751/0 колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 №889-IV (чинного на момент виникнення спірних правовідносин) (далі іменується - Закон України №889-IV), оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту.

Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 03.07.1998 №727/98 (далі іменується - Указ Президента №727/98), запроваджено спеціальний режим оподаткування, обліку та звітності, спрямований на підтримку суб'єктів малого підприємництва.

Положеннями статті 1 Указу Президента №727/98 передбачено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується, у тому числі, для фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їхніх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.

Відповідно до пункту 1 Указу Президента №727/98, виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

При цьому, єдиний податок сплачується виключно з доходів, одержаних фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності з додержанням вимог Указу Президента №727/98, зокрема, якщо виручка платника єдиного податку за рік не перевищує 500 тис. гривень.

Водночас, порушення умов запровадження спрощеної системи оподаткування, визначених статтею 1 Указу Президента №727/98, у тому числі перевищення граничного обсягу виручки за рік, є юридичним фактом, який виключає можливість застосування до суб'єкта малого підприємництва правил оподаткування, передбачених для платників єдиного податку.

Відповідно до статті 5 Указу Президента №727/98, в разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Отже, всі кошти, отримані позивачем у перевіреному періоді на розрахункові рахунки та в касу, є виручкою у розумінні Указу Президента №727/98 та повинні враховуватися при визначенні встановленого граничного обсягу виручки для платника єдиного податку, а у разі перевищення такого граничного обсягу у позивача виникає обов'язок перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності й зареєструватися платником податку на додану вартість.

Проте, матеріалами справи не підтверджено факти отримання позивачем коштів на розрахункові рахунки та в касу у розмірі, що перевищує законодавчо встановлений - 500 тис. гривень.

До такого висновку відповідач прийшов на підставі інформації Дубенської ОДПІ (лист №18484/17-19 від 04.10.2010), відповідно до якої: плановою документальною перевіркою ТОВ «Компанія «Зевс ЛТД» (акт перевірки №90/23/30362061 від 28.05.2010) за період з 01.01.2009 по 31.12.2009, встановлено, що заготівельник СПД-фізична особа ОСОБА_5 за період з 01.01.2009 по 31.12.2009 отримав грошові кошти (на закупку ВРХ та винагорода) з каси ТОВ «Компанія «Зевс ЛТД» в розмірі 1084221 грн. 67 коп.

Судом встановлено, що між позивачем (Повіреним) та ТОВ «Компанія «Зевс ЛТД» (Довірителем) укладено договори-доручення №22 від 02.01.2007, 43/1 від 02.01.2008, №30 від 02.01.2009, №50 від 01.04.2010, згідно пунктів 1.1 яких, Довіритель уповноважує Повіреного на здійснення від його імені заготівлі худоби у сільськогосподарських товаровиробників усіх форм власності, включаючи власників підсобних господарств (населення). Згідно пунктів 2.4 договорів, Довіритель зобов'язується видавати готівкою Повіреному узгоджену суму коштів для здійснення ним своїх обов'язків; виплачувати повіреному за надані послуги винагороду, вказану в акті виконаних робіт (в т.ч. транспортні послуги) від суми зданої худоби з дотацією. Згідно пунктів 3.1 договорів, Повірений закупляє худобу у товаровиробників усіх форм власності і передає її Довірителю в межах цього договору доручення, не набуваючи права власності на худобу. Згідно пунктів 4.1 договорів, за виконання доручення Повірений отримує винагороду з каси Довірителя.

Згідно банківських виписок Рівненської обласної філії АКБ «Укрсоцбанк» щодо ПП ОСОБА_5 вбачається, що обороти за період з 01.07.2007 по 26.04.2009 становили 14757 грн. 02 коп. Відповідно до листа Рівненського відділення Львівської обласної філії ПАТ «Укрсоцбанк» м. Рівне №10.1.8./0338 від 08.09.2010 у відповідь на запит ДПІ у Рівненському районі №16561/17-238 від 01.09.2010, операції по рахунку 26000730260191 - ПП ОСОБА_5 за період з 24.04.2009 по 30.06.2010 не проводились.

Як встановлено судом першої інстанції, при дослідженні взаємовідносин позивача з ТОВ «Компанія «Зевс ЛТД», а саме 2007-2010 років де були чинними договори-доручення на заготівлю худоби, у відповідності до яких проводилось документальне оформлення факту надходження худоби на підприємство. ФОП ОСОБА_5, як повірений, отримував винагороду за надання посередницьких послуг, згідно укладеного договору-доручення. На підтвердження виконання вказаних договорів-доручення за 2007-2009 року контрагентом надано акти звірки нарахування та виплати ФОП ОСОБА_5. винагороди: з 01.07.2007 по 31.03.2008 сальдо на початок 14766 грн. 14 коп. нараховано 90822 грн. 52 коп., виплачено 71540 грн. 16 коп. сальдо на кінець (заборгованість) 34048 грн. 50 коп.; з 31.03.2008 по 30.06.2010, згідно якого станом на 30.06.2010 заборгованість ТОВ «Компанія «Зевс ЛТД» перед ФОП ОСОБА_5 відсутня - виплачена в сумі 210546 грн. 57 коп. (вхідне сальдо 34048 грн. 50 коп.), за здійснення операцій по заготівлі ВРХ (великої рогатої худоби) .

На підтвердження здійснення операцій за 2010 рік (з 01.01.2010 по 31.06.2010) ТОВ «Компанія «Зевс ЛТД» надано: Копію договору-доручення від 01.04.2010 №50; Копію акту здачі-прийняття робіт на виконання договору-доручення №50 від 01.04.2010 за період з 01.04.2010 по 30.04.2010, згідно якого виплачено винагороду в сумі 13512 грн. 40 коп.; Копію акту здачі-прийняття робіт на виконання договору-доручення №50 від 01.04.2010 за період з 01.05.2010 по 31.05.2010, згідно якого виплачено винагороду в сумі 3492 грн. 27 коп.; Копію акту здачі-прийняття робіт на виконання договору-доручення №50 від 01.04.2010 за період з 01.06.2010 по 30.06.2010, згідно якого виплачено винагороду в сумі 7368 грн. 99 коп.; Акт звірки взаєморозрахунків з ФОП ОСОБА_5 за період з 01 січня 2010 року по 30 червня 2010 року, з якого вбачається, що ФОП ОСОБА_5. за виконання умов договору-доручення нараховано 26643 грн. 66 коп.; Копії приймальних квитанцій на 60 аркушах за період з 01.01.2010 по 30.06.2010, з яких вбачається, що вони підписані керівником TOB «Компанія «Зевс ЛТД» та головним бухгалтером та здавачем ВРХ; Копії касових ордерів на виплату комісійної винагороди на 16 аркушах за період з 01.01.2010 по 30.06.2010;

Також TOB «Компанія «Зевс ЛТД» просило врахувати, що приймальні квитанції форми 1 ПК -1 та ПК-2, касові документи та довідки про право фізичної особи на отримання доходу від податкового агента без утримання податку №3-ДФ, є документами, що створюються в процесі господарської діяльності ТОВ «Компанія «Зевс ЛТД» і ніякого відношення до визначення суми доходу Повіреного - позивача по справі, не мають. Враховуючи правову природу договорів-доручення, які є різновидом договорів про надання послуг, на виконання умов договорів-доручення ФОП ОСОБА_5 від імені і за рахунок довірителя - ТОВ «Компанія «Зевс ЛТД» здійснював заготівлю худоби (пункт 1.1. договору) не набуваючи права власності на неї (пункт 3.1 договору.) За надані послуги Повіреним отримана винагорода, що є його доходом. В зв'язку з тим , що ФОП ОСОБА_5 договорів купівлі-продажу з здавачами худоби не укладав (не був стороною договору) він згідно вимог чинного законодавства з питань оподаткування не є податковим агентом.

Крім того, як вбачається з листа TOB «Компанія «Зевс ЛТД», Дубенською ОДПІ проводилася документальна перевірка ТОВ «Компанія «Зевс ЛТД» , яка охоплювала період з 01.01.2007 року по 31.12 .2015, в тому числі неодноразово перевірявся і факт проведення господарських операцій по укладеним договорам-дорученням, однак жодних зауважень з приводу порушення вимог чинного податкового законодавства по таких взаєморозрахунках виявлено не було.

Судом встановлено, що Акт перевірки від 12.10.2010 №610/81/1751/27344143119, в основу висновків відповідача про перевищення позивачем граничного обсягу виручки покладено лист Дубенської ОДПІ №18484/17-19 від 04.10.2010, відповідно до якого: плановою документальною перевіркою ТОВ «Компанія «Зевс ЛТД» (акт перевірки №90/23/30362061 від 28.05.2010 року) за період з 01.01.2009 по 31.12.2009, встановлено, що заготівельник СПД-фізична особа ОСОБА_5 за період з 01.01.2009 по 31.12.2009 отримав грошові кошти (на закупку ВРХ та винагорода) з каси ТОВ «Компанія «Зевс ЛТД» в розмірі 1084 221 грн. 67 коп.

Однак як вбачється з вищенаведеного, отримання позивачем виручки у вказаній вище сумі не встановлено, а тому не підтверджуються правомірності висновків податкового органу про перевищення позивачем граничного обсягу виручки, а відтак обов'язок перейти на загальну систему оподаткування у позивача був відсутній.

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення №0001151751/0 від 22.10.2010 року про донарахування податку з доходів фізичних осіб - суб'єкта підприємницької діяльності в сумі 66532,10 грн.

Що стосується податкового повідомлення-рішення №0001131751/0 від 22.10.2012 колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до статті 6 Указу Президента №727/98, платник єдиного податку не є платником таких видів податків і зборів (обов'язкових платежів) як податок на додану вартість.

Обов'язок реєстрації платником податку на додану вартість у фізичної особи-підприємця виникає на підставі статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість» №168/97-ВР.

Судом встановлено, що позивач не зареєстрований як платник податку на додану вартість. Позивач, здійснюючи підприємницьку діяльність, дотримувався вимог Указу №727/98, і застосування ним спрощеної системи оподаткування обліку та звітності було правомірним.

Отже, сума виручки, яку отримував позивач у перевіреному періоді, була оподаткована шляхом сплати ним єдиного податку, та не враховується при визначенні загального обсягу операцій від поставки товарів, робіт та послуг, що визначає обов'язок суб'єкта підприємницької діяльності зареєструватися платником податку на додану вартість.

Оскільки позивач не був зареєстрованим платником податку на додану вартість, не мав обов'язку подавати декларації з ПДВ та не мав обов'язкових підстав для переходу на загальну систему оподаткування, донарахування грошових зобов'язань з податку на додану вартість та застосування відповідачем штрафних санкцій за порушення позивачем підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 №2181-III, є неправомірним.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення №0001131751/0 від 22.10.2012 року про донарахування податку на додану вартість в сумі 117 27,00 грн. (в тому числі 77 095,00 грн. основного платежу та 40 178,00 застосованих штрафних санкцій).

Згідно з пунктом 1.15 статті 1 Закону України №889-IV, податковий агент - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.

Податковим агентом, зокрема, є фізична особа, що є суб'єктом підприємницької діяльності чи здійснює незалежну професійну діяльність, яка використовує найману працю інших фізичних осіб, щодо виплати заробітної плати (інших виплат та винагород) таким іншим фізичним особам.

Відповідно до приписів підпункту «а» пункту 19.2 статті 19 Закону України №889-IV, податкові агенти зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, який виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати та за її рахунок.

Згідно з вимогами абзацу «а» підпункту 20.3.1, підпункту 20.3.2 пункту 20.3 статті 20 Закону України №889-IV, особою, відповідальною за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу з цього податку, є податковий агент. У разі коли податковий агент до або під час виплати доходу на користь платника податку не здійснює нарахування, утримання або сплату (перерахування) цього податку, відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок таких дій, покладається на такого податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов'язків погашення такої суми податкових зобов'язань або податкового боргу.

Однак, враховуючи правову природу договорів-доручення, фактично доходи особам, що реалізовували ВРХ, виплачувала ТОВ «Компанія «Зевс ЛТД», яка і є податковим агентом, та саме на ній лежить обов'язок утримання та перерахування до бюджету податку з виплачених фізичним особам доходів.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення №0001141751/0 від 22.10.2010 про донарахування позивачу податку з доходів фізичних осіб (найманих осіб) в сумі 319905 грн. 99 коп. є протиправним та підлягає скасуванню.

Колегія суддів також погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність винесення рішення про застосування фінансових санкцій №0001161751/0 від 22.10.2010 з огляду на наступне.

Згідно п.1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі іменується - Закон України №265/95-ВР), суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції;

Частиною 3 ст. 6 Указу Президента №727/98 передбачено, що суб'єкти підприємницької діяльності-фізичні особи - платники єдиного податку мають право не застосовувати електронні контрольно-касові апарати для проведення розрахунків із споживачами.

Відповідно до п.6 ст.9 Закону України №265/95-ВР, при продажу товарів (наданні послуг) суб'єктами підприємницької діяльності-фізичними особами, оподаткування суб'єктів малого підприємництва (в тому числі шляхом отримання свідоцтва про сплату єдиного податку), якщо такі суб'єкти не здійснюють продаж підакцизних товарів (крім пива на розлив), за умови ведення такими особами книг обліку доходів та витрат у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України за поданням державного органу, уповноваженого провадити державну регуляторну політику.

Отже, на підставі вказаних норм, обов'язок у застосуванні реєстраторів розрахункових операцій в позивача був відсутній.

Враховуючи вищевикладене, рішення суду першої інстанції про задоволення позову ґрунтується на всебічному, повному і об'єктивному розгляді в судовому засіданні усіх обставин справи в їх сукупності. Судом вірно встановлено характер спірних взаємовідносин та обґрунтовано застосовано норми матеріального права до їх вирішення. Порушень норм процесуального закону, які б могли призвести до прийняття невірного рішення , не встановлено. Твердження апеляційної скарги зазначений висновок суду не спростовують.

Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206,212,254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Рівненському районі Головного управління ДФС у Рівненській області залишити без задоволення, а постанову Рівненського окружного адміністративного суду від "14" серпня 2015 р. без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання її в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя Є.М. Мацький

судді: В.В. Євпак

В.Б. Шидловський

Повний текст cудового рішення виготовлено "03" листопада 2015 р.

Роздруковано та надіслано:р.л.п.

1- в справу:

2 - позивачу/позивачам: Приватний підприємець ОСОБА_5 АДРЕСА_1

- ОСОБА_4АДРЕСА_2

3- відповідачу/відповідачам: Державна податкова інспекція у Рівненському районі Головного управління ДФС у Рівненській області вул.Відінська,8,м.Рівне,33023

- ,