Ухвала суду № 52078684, 30.09.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"30" вересня 2015 р. м. Київ К/800/25281/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Лосєва А.М.,

Бившевої Л.І.,

Шипуліної Т.М.,

за участю секретаря Титенко М.П.

представників сторін:

позивача Мар'їна І.О.

відповідача Муха С.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргуСпеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у місті Харкові Міжрегіонального головного управління Міндоходівна постановуХарківського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2015 року та ухвалуХарківського апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2015 рокуу справі№820/18557/14за позовомПублічного акціонерного товариства «Харківміськгаз»доСпеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у місті Харкові Міжрегіонального головного управління Міндоходівпроскасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И В:

Публічне акціонерне товариство «Харківміськгаз» (далі по тексту - позивач, ПАТ «Харківміськгаз») звернулось до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у місті Харкові Міжрегіонального головного управління Міндоходів (далі по тексту - відповідач, СДПІ) про скасування податкових повідомлень - рішень від 05 листопада 2014 року № 0000214801 та № 0000204801 та від 21 серпня 2014 року № 0000164801.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2015 року, позов задоволено.

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2015 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2015 року і постановити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Позивач письмових заперечень на касаційну скаргу не надав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка ПАТ «Харківміськгаз» з питань дотримання податкового та валютного законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року.

За результатами перевірки 27 червня 2014 року складено акт №208/28-09-48-01-03/03359552.

У зв'язку з поданням позивачем заперечень на акт перевірки 11 липня 2014 року відповідач повідомив платника про проведення позапланової виїзної перевірки з питань дотримання податкового та валютного законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року.

За результатами такої перевірки 07 серпня 2014 року складено акт № 240/28-09-48-01-03/03359552, яким зафіксовано порушення ПАТ «Харківміськгаз»:

- пункту 135.1, підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, пункту 137.1 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.8, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138, пункту 144.1 статті 144, підпунктів 145.1.5, 145.1.6 пункту 145.1 статті 145, пунктів 146.1, 146.2, 146.3, 146.5 статті 146, пункту 154.8 статті 154 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2013 рік на загальну суму 3177182,00 грн.;

- пункту 185.1 статті 185, пунктів 187.1, 187.10 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.6, 201.7, 201.8, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого заниженого податок на додану вартість на загальну суму 21552224,00 грн.;

- підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, яке полягало у неперерахуванні до бюджету нарахованого податку на доходи фізичних осіб у сумі 197453,97 грн. у строки встановлені Податковим кодексом України для місячного податкового періоду;

- пунктів 2.6, 2.8, 2.11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, в результаті чого сума неоприбуткованої готівки складає 109073,87 грн.; виявлено понадлімітні залишки готівки в касі підприємства на суму 28247,16 грн.; встановлено видачу готівкових коштів на загальну суму 14100,00 під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів.

На підставі вказаного акту перевірки 21 серпня 2014 року СДПІ були винесені податкові повідомлення - рішення:

- №0000134801, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 4765773,00 грн., в тому числі за основним платежем - 3177182,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1588591,00 грн.;

- №0000144801, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 32328336,00 у тому числі за основним платежем 21552224,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 10776112,00 грн.;

- № 000154801, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 49363,49 грн., у тому числі за штрафних (фінансових) санкцій - 49363,49 грн.,

- № 0000164801, яким позивачу визначено штрафні санкції за порушення Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Нацбанку України від 15 грудня 2004 року №637 в сумі 605388,67грн.

За результатами оскарження зазначених рішень в адміністративному порядку 05 листопада 2014 року відповідачем прийняті податкові повідомлення - рішення:

№ 0000214801, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 37053911,00 грн., у тому числі за основним платежем - 20035941грн., за штрафними санкціями - 10017970 грн.,

№ 0000204801, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1408622,34 грн., у тому числі за основним платежем - 939081,56 грн., за штрафними санкціями 469540,78 грн.

Крім того, залишено без змін податкове повідомлення - рішення №0000164801 від 21 серпня 2014 року.

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України приходить до наступного.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанції підставою для визначення позивачу суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 605388,67 грн. стало виявлення під час перевірки:

- видачі з каси готівки під звіт без звітування підзвітними особами у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми;

- видачі з каси готівки без оформлення відповідного видаткового касового ордеру та без відображення цієї касової операції в касовій книзі, що також призвело до перевищення ліміту залишку готівки в касі;

- видачі з каси для здавання до банку готівкової виручки, яка фактично ще не надійшла до каси підприємства.

Основним нормативно-правовим актом, що визначає порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою є Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за № 40/10320 з наступними змінами та доповненнями у редакції, чинній на час виникненні спірних правовідносин (далі по тексту - Положення №637).

Вимоги до організації готівкових розрахунків закріплені у розділі 2 названого Положення.

Відповідно до пункту 2.1 Положення №637 підприємства (підприємці), які відкрили поточні рахунки в банках і зберігають на цих рахунках свої кошти, здійснюють розрахунки за своїми грошовими зобов'язаннями, що виникають у господарських відносинах, пріоритетно в безготівковій формі, а також у готівковій формі (з дотриманням чинних обмежень) у порядку, установленому законодавством України.

Пунктом 2.6 Положення №637 закріплено, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Відповідно до пункту 4.2 Положення №637 усі надходження і видачу готівки в національній валюті підприємства відображають у касовій книзі.

Кожне підприємство (юридична особа), що має касу, веде одну касову книгу для обліку операцій з готівкою в національній валюті (без урахування кас відокремлених підрозділів).

Аркуші касової книги мають бути пронумеровані, прошнуровані та скріплені відбитком печатки підприємства (юридичної особи). Кількість аркушів у касовій книзі засвідчується підписами керівника і головного бухгалтера підприємства (юридичної особи).

Записи в касовій книзі здійснюються у двох примірниках (через копіювальний папір) чорнилом темного кольору чорнильною або кульковою ручкою. Перші примірники, що є невідривною частиною аркуша касової книги - «Вкладні аркуші касової книги», залишаються в касовій книзі. Другі примірники, що є відривною частиною аркуша касової книги - «Звіт касира», є документом, за яким касири звітують щодо руху грошей у касі. Перші і другі примірники мають однакові номери.

Пунктом 4.3 названого Положення передбачено, що записи в касовій книзі проводяться касиром за операціями одержання або видачі готівки за кожним касовим ордером і видатковою відомістю в день її надходження або видачі. За відсутності руху готівки в касі протягом робочого дня записи в касовій книзі в цей день можуть не провадитися.

Щоденно в кінці робочого дня касир підсумовує операції за день, виводить залишок готівки в касі на початок наступного дня і передає до бухгалтерії як звіт касира другі примірники, що є відривною частиною аркуша касової книги (копію записів у касовій книзі за день), з прибутковими і видатковими касовими ордерами під підпис у касовій книзі. Готівка, яка видана за видатковими відомостями на виплати, пов'язані з оплатою праці, відображається в касовій книзі після закінчення строків цих виплат (згідно з пунктом 2.10 цього Положення), а закриття вищезазначених документів та виписка відповідних видаткових касових ордерів здійснюються в порядку, визначеному в пункті 3.9 цього Положення.

Як вбачається із матеріалів справи, а саме копій первинних документів про оприбуткування готівки, отриманої з реєстраторів розрахункових операцій, за 12, 13 березня 2013 року, 05 квітня 2013 року та 23 травня 2013 року у відповідні дні в касу підприємства оприбутковано грошові кошти з реєстраторів розрахункових операцій. Крім того, з каси до установи банку здано на розподільний рахунок. При цьому, у відповідні дні до каси підприємства надходили готівкові кошти з інших джерел, що і дало можливість здати до установи банку відповідні суми за відсутності надходження готівкових коштів з реєстраторів розрахункових операцій.

При цьому, судами першої та апеляційної інстанції вірно зазначено про дотримання позивачем пункту 2.6 Положення №637 в частині оприбуткування готівки в касі підприємства у день її надходження.

Також колегія суддів погоджується з висновками судів про помилковість позиції податкового органу щодо допущення позивачем порушення пункту 2.11 Положення №637, яке полягало у видачі готівкових коштів під звіт особам, які не звітували у встановленому порядку за раніше отримані кошти.

Як вірно встановлено судами, видача готівкових коштів під звіт особам, зазначеним в актах перевірок була проведена двома видатковими ордерами на підставі одних і тих же наказів.

Отже у зв'язку з вдачею готівкових коштів на підставі одного і того ж документа, звітування за одержані кошти має здійснюватись одночасно.

Проведення звітування за отримані готівкові пошти у порядку та строки, визначені Положенням №637, підтверджується наявними у матеріалах справи документами.

Також колегія суддів вважає помилковими висновки податкового органу щодо непроведення оприбуткування в касі підприємств суми у розмірі 20407,53 грн., отриманої в банку на виплату заробітної плати за лютий 2013 року у зв'язку із зазначенням на додатку до відомості на виплату грошей №15 про її погашення 03 березня 2013 року.

За результатами дослідження наданих позивачем документів, судами вірно встановлено, що відповідна дата на додатку до відомості на виплату грошей №15 проставлена помилково, що в жодному разі не свідчить про порушення позивачем Положення №637 в частині неоприбуткування готівкових коштів отриманих для виплати заробітної плати, а також перевищення ліміту залишку готівки в касі на відповідну суму.

З огляду на викладене колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №0000164801 від 21 серпня 2014 року.

Також колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 19461677,00 грн. у зв'язку з неможливістю підтвердження правомірності відображення в бухгалтерському обліку дебіторської заборгованості по категорії споживачів «населення» станом на 31 грудня 2013 року в сумі 121078053,80 грн.

Під час перевірки ПАТ «Харківміськгаз» надав акти розрахунку реалізації природного газу населенню за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року щомісячно, інформацію щодо загальної кількості абонентів фізичних осіб, інформацію щодо дебіторської/кредиторської заборгованості та доходів від реалізації природного газу населенню за вказаний період, головну книгу по рахунку 361-1 «розрахунки за газ з населенням» за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року, інформацію стосовно оплат населення в розрізі місяців 2013 року з деталізацією оплат по періодах, банківські документи, що підтверджують надходження оплат за природний газ від категорій споживачів, в тому числі і населення, оборотно-сальдову відомість за 2013 рік.

За результатами вивчення зазначених документів відповідачем встановлено, що ПАТ «Харківміськгаз» не надано документи, що пов'язані з предметом перевірки. У зв'язку з викладеним було складено відповідні акти №95/28-09-48-01-03/03359552 від 28 травня 2014 року та №113/28-09-48-01-03/03359552 від 24 липня 2014 року, на підставі яких 12 червня 2014 року прийнято податкове повідомлення - рішення № 0000104801, а 11 серпня 2014 року - № 0000124801.

За результатами оскарження зазначених податкових повідомлень - рішень до суду постановами Харківського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2014 року (справа №820/15337/14), яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2015 року, а також постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2014 року справа №820/12142/14) рішення податкового органу були визнані протиправними та скасовані.

Підставою для такого скасування стало встановлення судами помилковості позиції податкового органу щодо ненадання ПАТ «Харківміськгаз» витребуваних документів.

З огляду на викладене, суди дійшли обґрунтованого висновку про безпідставність донарахування грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 19461677,00 грн.

Помилковими є висновки податкового органу щодо завищення позивачем витрат на 1230600,00 грн. внаслідок амортизації об'єктів основних засобів (вузлів природного газу), які були встановлені підрядними організаціями понад двох таких об'єктів за один робочий день та завищення податкового кредиту з податку на додану вартість в сумі 143520,00 грн.

На обґрунтування своєї позиції податковий орган зазначає, що згідно Закону України «Про забезпечення комерційного обліку природного газу» позивач зобов'язаний здійснити комерційного облік природного газу для населення, шляхом встановлення лічильників кожному споживачеві.

ПАТ «Харківміськгаз» уклало договори з субпідрядними організаціями на виконання монтажних робіт по встановленню вузлів обліку природного газу.

Водночас відповідач не визнав фактичні витрати по таким договорам, виходячи з розрахунку планової усередненої вартості встановлення одного лічильника газу, яким передбачено на встановлення одного лічильника 3,81 людино/годин та зазначив, що фактично можливо встановити тільки два лічильника на день.

На підтвердження фактичних витрат, понесених у зв'язку з виконанням монтажних робіт по встановленню вузлів обліку природного газу, ПАТ «Харківміськгаз» надав первинні документи, які підтверджують витрати по придбанню послуг по встановленню лічильників субпідрядними організаціями, а саме: помісячні акти здачі - приймання виконаних робіт по договорам субпідряду з додаванням реєстру встановлених вузлів обліку природного газу, згідно з помісячними реєстрами встановлених вузлів обліку акти приймання виконаних підрядних робіт та акти прийняття до експлуатації вузла обліку природного газу, по кожному вузлу обліку, засвідчені підписами керівника субпідрядної організації, представника ПАТ «Харківміськгаз» та власника помешкання, в якому встановлювався лічильник.

В розумінні підпункту 14.1.27 пункту 14.1. статті 14 ПК України, у редакції на час виникнення спірних правовідносин, витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1. статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:

- витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:

- інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

- крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно абзацу 1 пункту 138.2. статті 138 названого Кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

У той же час, підпунктом 139.1.9. пункту 139.1. статті 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

З огляду на викладене, а також враховуючи надання платником податків належним чином оформлених первинних документів на підтвердження розміру фактичних витрат, понесених ним у зв'язку з виконанням монтажних робіт по встановленню вузлів обліку природного газу, колегія суддів вважає безпідставним донарахування відповідачем грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 233814,00 грн. та з податку на додану вартість у розмірі 143520,00 грн.

Також колегія суддів вважає помилковими висновки податкового органу щодо визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 430744,00 грн. у зв'язку з розрахунком податкового кредиту по операціям з придання природного газу для виробничо-технологічних витрат та нормативних втрат, вартість яких є складовою тарифу на транспортування природного газу розподільними трубопроводами, за правилами, визначеними у пунктах 198.1, 198.2 та 198.3 статті 198 ПК України незалежно від категорії споживачів.

Відповідно до актів перевірок позивача податковим органом встановлено, що ПАТ «Харківміськгаз» у періоді, що підлягав перевірці, було укладено договори на придбання природного газу, зокрема, для виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат у НАК «Нафтогаз України».

Податковий кредит за зазначеними операціями у період з 01 лютого 2013 року по 31 грудня 2013 року сформовано за правилами пунктів 198.1, 198.2 та 198.3 статті 198 ПК України.

Тим часом у відповідний період позивачем здійснювались операції з постачання газу для споживачів, податковий кредит по яким ПАТ «Харківміськгаз» формувало в залежності від категорії споживачів.

Так, для категорій споживачів: промислові підприємства, теплогенеруючі підприємства на вироблення теплової енергії для потреб населення, релігійних організацій та національних творчих спілок і їх регіональних осередків (ТЕЦи, котельні тощо), релігійні організації, податковий кредит сформовано відповідно до пунктів 198.1, 198.2 та 198.3 статті 198 ПК України, а для споживачів: населення та бюджетні організації - відповідно до пункту 187.10 статті 187 ПК України.

Згідно з Методикою розрахунку тарифів на транспортування та постачання природного газу для підприємств з газопостачання та газифікації, затвердженою постановою Національної комісії регулювання електроенергетики України від 04 вересня 2002 року №983 з наступними змінами та доповненнями у редакції на час виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - Методика розрахунку) методика призначена для розрахунку тарифів на послуги з транспортування природного газу розподільними трубопроводами та постачання природного газу за регульованим тарифом для споживачів України.

Відповідно до пункту 1.3 Методики розрахунку вартість послуг з транспортування та постачання природного газу є складовою відпускної ціни на природний газ для споживачів.

Оплата послуг з транспортування та постачання природного газу здійснюється споживачами природного газу (замовниками) за тарифами, визначеними згідно з цією Методикою.

Пунктом 1.5 Методики розрахунку тарифи, визначені за цією Методикою, повинні забезпечувати підприємствам з газопостачання та газифікації:

покриття економічно обґрунтованих витрат виробництва;

отримання передбаченого планом прибутку, достатнього для забезпечення нормальної виробничо-господарської діяльності;

сплату всіх податків, обов'язкових платежів та бюджетних відрахувань відповідно до чинного законодавства України.

Наказом Міністерства палива та енергетики України від 30 травня 2003 року № 264, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 9 липня 2003 року за № 571/7892 за наступними змінами та доповненнями затверджено Методику визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами (далі по тексту - Методика №264).

Ця Методика, розроблена відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 15 липня 1997 року № 786 «Про порядок нормування питомих витрат паливно-енергетичних ресурсів у суспільному виробництві», поширюється на газопостачальні та газорозподільні підприємства, а також на споживачів газу, комерційні вузли обліку газу яких розташовані на їх території, в частині обрахування витрат газу, які виникають на газопроводі та його елементах від місця входу газопроводу на територію споживача або від точки балансового розмежування до місця встановлення комерційного вузла обліку газу споживача.

Методика визначає порядок розрахунків обсягів виробничо-технологічних витрат природного газу (далі - газ) під час його транспортування газорозподільними мережами України та забезпечує єдиний підхід до їх визначення.

Згідно з визначеннями, закріпленими у Методиці №264 виробничо-технологічними витратами газу є газ, що витрачається під час виконання комплексу робіт, пов'язаних з введенням в експлуатацію новозбудованих, реконструйованих або капітально відремонтованих об'єктів системи газопостачання та на опалення газорегуляторних пунктів та іншого газорегуляторного обладнання.

До виробничо-технологічних витрат газу належать витрати газу під час врізування або підключення новозбудованих, або після капітального ремонту, або реконструйованих газопроводів, об'єктів системи газопостачання житлових та громадських будівель, промислових підприємств тощо, а також у разі виконання пусконалагоджувальних робіт на них та витрати газу на опалення газорегуляторних пунктів та іншого газорегуляторного обладнання.

Також відповідно до вимог до постанови Кабінету Міністрів України від 15 липня 1997 року № 786 «Про порядок нормування питомих витрат паливно-енергетичних ресурсів у суспільному виробництві» наказом Міністерства палива та енергетики України 26 жовтня 2004 року виданий наказ №668 «Про затвердження Положення про порядок визначення граничних обсягів виробничо-технологічних витрат і нормативних втрат природного газу, що виникають у газорозподільних мережах» (далі по тексту - Положення №668).

Пунктом 1.2 названого Положення закріплено, що його дія поширюється на підприємства з газопостачання та газифікації, що здійснюють транспортування природного газу (далі - газ) за регульованим тарифом і розраховують тарифи на газ відповідно до постанови НКРЕ від 04.09.2002 N 983 «Про затвердження Методики розрахунку тарифів на транспортування та постачання природного газу для підприємств з газопостачання та газифікації».

Системний аналіз наведених вище чинних нормативно-правових актів дає підстави для висновку, що виробничо-технологічні витрати і нормативні втрати природного газу, що виникають у газорозподільних мережах включаються до складу витрат виробництва по наданню послуг з транспортування та постачання природного газу споживачам природного газу (замовниками) та компенсуються за рахунок плати за такі послуги.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з посиланням податкового органу щодо необхідності формування податкового зобов'язання та податкового кредиту для категорії споживачів: населення та бюджетні організації відповідно до пункту 187.10 статті 187 ПК України, тобто за касовим методом по всім операціям з придбання та транспортування природного газу, у тому числі по придбанню природного газу для виробничо-технологічних витрат та нормативних втрат.

Тим часом колегія суддів не може погодитись з твердженням відповідача, що у разі якщо кошти товари / послуги виготовлені та / або отримані, призначені для часткового використання в операціях, база оподаткування яких частково визначається за касовим методом, а частково - за методом першої з подій, розподіл податкового кредиту здійснюється пропорційно обсягу постачання у звітному періоді товарів / послуг за касовим методом до загального обсягу постачання.

Питання пропорційного віднесення сум податку до податкового кредиту врегульовано положеннями статті 199 ПК України.

У пункті 199.1 статті 199 ПК України закріплено, що у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Отже віднесення сум податку до податкового кредиту передбачено для кредиту, який виникає у зв'язку з придбанням товарів / послуг і їх використання у оподатковуваних та неоподатковуваних операціях.

У спірних правовідносинах всі операції позивача підлягали оподаткуванню.

Різні методи податкового обліку не покладають на платника податків обов'язку із пропорційного віднесення сум податку до податкового кредиту.

Тим часом колегія суддів вважає передчасними висновки судів щодо помилковості позиції відповідача в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 705267,00 грн. у зв'язку з неправомірним користуванням пільгою з податку на прибуток у періоді з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року, а саме всупереч умовам її надання згідно пункту 154.8 статті 154 ПК України.

Задовольняючи позовні вимогу у відповідній частині суди дійшли висновку про помилковість застосування податковим органом пункту 152.11 статті 152 ПК України.

Відповідно до пункту 154.8 статті 154 ПК України звільняється від оподаткування прибуток підприємств паливно-енергетичного комплексу в межах фактичних витрат, що не перевищують загальну річну суму передбачених інвестиційними програмами, схваленими національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері енергетики, на капітальні вкладення з будівництва (реконструкції, модернізації) міждержавних, магістральних та розподільчих (локальних) електричних мереж, електричних станцій, теплоелектроцентралей, магістральних газопроводів, газорозподільних мереж, підземних сховищ газу та встановлення лічильників газу населенню, у тому числі сум, спрямованих на повернення кредитів, які використані для фінансування вищезазначених цілей.

Зі змісту актів перевірок позивача вбачається, що постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері енергетики від 13 грудня 2012 року №1623 з наступними змінами та доповненнями «Про схвалення інвестиційних програм ПАТ «Харківміськгаз» на 2013 рік» схвалено Інвестиційну програму газорозподільного підприємства ПАТ «Харківгаз» на 2013 рік у сумі 43090,52 тис. грн. (з урахуванням ПДВ) та джерела її фінансування згідно з додатком 2, що додається до оригіналу.

Згідно з додатком 2 до зазначеної постанови, у розділі IV Інвестиційної програми, як зазначено в акті перевірки, на 2013 рік планом передбачено встановити лічильники природного газу у абонентів-фізичних осіб у загальній кількості 12810 шт., обсяг фінансування такого встановлення, виходячи з усередненої вартості, згідно калькуляції, складає 17293,06 тис. грн. (з ПДВ). При цьому джерелами фінансування зазначених робіт є інші джерела.

Відповідно до пояснювальної записки щодо виконання Інвестиційної програми газорозподільного підприємства ПАТ «Харківміськгаз» за 12 місяців 2013 року за рахунок коштів, передбачених тарифом на транспортування природного газу 2013, позивачем було профінансовано встановлення 12810 шт.

В ході перевірки відповідачем встановлено, що підприємством фактично понесені витрати на встановлення побутових лічильників для населення у кількості 11934 шт. у загальній сумі 10595863,72 грн.

Також в актах перевірок зазначено, що відповідно до постанов Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері енергетики № 168 від 28.12.2011 «Про встановлення тарифів на транспортування природного газу розподільними трубопроводами та постачання природного газу за регульованим тарифом для ПАТ «Харківгаз» у періоді з 01 січня 2012 тариф на транспортування природного газу розподільними трубопроводами ПАТ «Харківгаз» складав 100,80 грн. (без ПДВ) за 1000 м3.

Постановою №459 від 19 квітня 2012 року до названої постанови внесено зміни та визначено, що тариф на транспортування природного газу розподільними трубопроводами з 1 квітня 2012 року складав 100,80 грн. (без ПДВ) за 1000 м3, в тому числі: витрати на встановлення лічильників газу для населення 7,36 грн.

За результатами прийняття постанови №324 від 28 березня 2013 року, з 01 квітня 2013 року тариф на транспортування газу визначений у розмірі 103,80 грн. (без ПДВ) за 1000 м3, в тому числі: витрати на встановлення лічильників газу для населення 7,57 грн.

З 1 липня 2013 року постановою №795 від 27 червня 2013 року тариф на транспортування газу визначений у розмірі 106,70 грн. (без ПДВ) за 1000 м3, в тому числі: витрати на встановлення лічильників газу для населення 7,82 грн.

З 1 серпня 2013 року постановою №959 від 18 липня 2013 року тариф на транспортування газу визначений у розмірі 105,60 грн. (без ПДВ) за 1000 м3, в тому числі: витрати на встановлення лічильників газу для населення 7,82 грн.

З огляду на викладене, а також за результатами встановлення обсягів транспортування гагу газорозподільними мережами ПАТ «Харківміськгаз» за 2013 рік, відповідачем розраховано отриману суму доходу, передбачену для фінансування встановлення лічильників газу населенню та, за мінусом фактичних витрат позивача на встановлення зазначених лічильників, різницю віднесено до звільненого від оподаткування прибутку.

При цьому, під час розгляду справи судами не було досліджено та долучено до матеріалів справи зазначені постанови Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері енергетики з додатками з метою встановлення правильності розрахунку податкового органу.

Крім того, під час розгляду справи обов'язковому встановленню із підтвердженням відповідними первинним документами, підлягає сума фактичних витрат, понесених позивачем на встановлення газових лічильників населенню, оскільки за розрахунками податкового органу така сума складає 10595863,72 грн., а позивача - 6093250,00 грн.

Наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій вимог норм процесуального права щодо всебічного та повного встановлення обставин у справі, як такі, що могли призвести до неправильного вирішення справи, не можуть бути усунені судом касаційної інстанції з огляду на встановлені статтею 220 Кодексу адміністративного судочинства України межі перегляду справи судом касаційної інстанції, що згідно частин 2 та 4 статті 227 цього Кодексу є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень і направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги відповідача та необхідності скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині скасування податкового повідомлення - рішення від 05 листопада 2014 року №0000204801 щодо визначення ПАТ «Харківміськгаз» грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 1057900,50 грн., у тому числі за основним платежем - 705267,00 грн., за штрафними санкціями 352633,50 грн. та направити справу у відповідній частині на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись частиною 3 статті 160, статтями 210, 214, 215, 220, 221, 223, 224, 227, 230, 231 частиною 5 статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

У Х В А Л И В:

1. Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у місті Харкові Міжрегіонального головного управління Міндоходів задовольнити частково.

2. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2015 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2015 у справі №820/18557/14 скасувати в частині скасування податкового повідомлення - рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Харкові Державної податкової служби від 05 листопада 2014 року №0000204801 щодо визначення Публічному акціонерному товариству «Харківміськгаз» грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 1057900,50 грн., у тому числі за основним платежем - 705267,00 грн., за штрафними санкціями 352633,50 грн.

3. Справу у відповідній частині направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

4. В решті постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2015 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2015 у справі №820/18557/14 залишити в силі.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 - 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: А.М. Лосєв

Судді: Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна