Постанова № 51675152, 22.09.2015, Дніпропетровський окружний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 вересня 2015 р. Справа № 804/11212/14 Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіОСОБА_1 при секретаріОСОБА_2, за участю: представника позивача: представника позивача: представника позивача: представника відповідача: представника відповідача: представника відповідача: експерта: експерта: ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпропетровську адміністративну справу за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

30.07.2014р. до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов позов Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського» (далі ПАТ «ДМКД», позивач), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів №0000284601 від 29.04.2014р.

01.08.2014р. ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду адміністративний позов залишено без руху.

29.08.2014р. ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду адміністративний позов повернуто позивачу.

16.10.2014р. ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду скасовано ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.08.2014р. та направлено справу до цього ж суду для продовження розгляду.

27.10.2014р. ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду відкрито провадження в адміністративній справі та призначено справу до розгляду у судовому засіданні.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що висновок відповідача стосовно завищення позивачем відємного значення обєкта оподаткування, викладений в акті перевірки, на основі якого було видано оскаржуване повідомлення-рішення, ґрунтується на неправильному застосуванні підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України. Позивач наголошує на неоднозначності наведеного у підпункті 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України поняття «витрати, понесені у звязку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг, повязаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною» та зазначає про справедливість застосованої ціни в операціях з пов'язаними особами з урахуванням факторів ціноутворення на відповідному ринку товарів.

Відповідач подав письмові заперечення на позов, в яких зазначив, що підпункт 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України обмежує суму витрат у податковому обліку платника за операціями з повязаними особами сумою доходу, одержаного від таких операцій. При визначенні витрат, пов'язаних із продажем товарів, виконанням робіт та наданням послуг пов'язаним особам, необхідно враховувати всі витрати, понесені платником податку на формування собівартості об'єктів поставки, та інші пов'язані з цим витрати в повному обсязі. Просить відмовити у задоволенні адміністративного позову.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.02.2015 р. за клопотанням представника позивача призначено у справі судову бухгалтерську експертизу, проведення якої доручено НДЕКЦ при УМВС України на Придніпровській залізниці.

18.08.2015 р. до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов висновок експерта №425/36 від 10.08.2015 р. за результатами проведеної експертизи.

Заслухавши представників сторін та експертів, дослідивши матеріали справи, суд прийшов до наступного висновку.

Судом встановлено, що ПАТ «ДМКД» зареєстровано 27.02.1998р. розпорядженням №101-р виконавчого комітету Дніпродзержинської міської ОСОБА_1 народних депутатів.

Відкрите акціонерне товариство «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е.Дзержинського» - підприємство з повним металургійним циклом, яке засновано відповідно до наказу Фонду державного майна України від 30.10.1996р. №90-АТ шляхом перетворення «Дніпровського державного металургійного комбінату ім. Ф.Е. Дзержинського» у Відкрите акціонерне товариство згідно з Наказом Президента України від 26.11.1994р. № 699/94 «Про заходи щодо забезпечення прав громадян на використання приватизаційних сертифікатів».

ПАТ «ДМКД» взято на податковий облік в СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську 03.03.2011р. за №730, станом на момент перевірки перебуває на обліку в СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську.

ПАТ «ДМКД» є платником податку на додану вартість згідно свідоцтва від 09.06.2011р. №100339222.

У період з 07.04.2014р. по 11.04.2014р. на підставі наказу СДПІ у м. Дніпропетровську №196 від 04.04.2014р. головним державним ревізором - інспектором відділу оподаткування та контролю обєктів і операцій управління податкового супроводження підприємств металургійної галузі СДПІ з обслуговування ВПП у м. Дніпропетровську МГУМ ОСОБА_8 на підставі п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.79.2 ст.79, п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст.78 Податкового кодексу України, проведено позапланову невиїзну документальну перевірку з питання достовірності визначення відємного значення обєкту оподаткування з податку на прибуток за податковою декларацією за 2013 р. ПАТ «ДМКД», за результатами якої складено акт від 11.04.2014р. №196/28-01-46-01-05393043.

Згідно висновків акта від 11.04.2014р. №196/28-01-46-01-05393043 перевіркою встановлені порушення:

- підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України ПАТ «ДМКД» щодо перевищення виробничої собівартості реалізованої повязаним особам (Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат») продукції над доходами від такого продажу за період з 01.04.2011р. по 31.12.2012р. на загальну суму 1895,518 тис. грн., внаслідок чого завищено відємне значення обєкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік на 1423,123 тис. грн., у тому числі:

за рахунок завищення від'ємного значення за II - IV квартали 2011 року - в сумі 944,790 тис. грн., яке, у відповідності до п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення», враховано в розмірі 25 %, що дорівнює 236,198 тис. грн., у складі витрат за податковою Декларацією за 2012 рік та перенесено до складу витрат за Декларацією за 2013 рік, та в розмірі 25% такої суми, що дорівнює 236,198 тис. грн. включено товариством безпосередньо до складу витрат в декларації з податку на прибуток за 2013 рік;

за рахунок завищення від'ємного значення при здійсненні збиткових операцій з повязаними особами за 2012 рік на 950,728 тис. грн., що враховано у складі даних рядку 6.5 податкової декларації за 2013 рік.

На підставі акта перевірки від 11.04.2014р. №196/28-01-46-01-05393043, СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську прийнято податкове повідомлення-рішення №0000284601 від 29.04.2014р. про зменшення ПАТ «ДМКД» суми відємного значення обєкта оподаткування податком на прибуток по декларації за 2013 рік у розмірі 1423,123 тис. грн.

Акт перевірки від 11.04.2014р. №196/28-01-46-01-05393043 свідчить, що за результатами діяльності за 2013 рік ПАТ «Дніпровський меткомбінат ім. Ф.Е.Дзержинського» засобами телекомунікаційного звязку надано до СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську декларацію з податку на прибуток за 2013 рік від 28.02.2014р. №9090872017, згідно якої доходи, що враховуються при визначенні обєкту оподаткування (р. 1 Декларації) складають суму 12803,680 тис. грн., витрати 17336,750 тис. грн., у т.ч. собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за рядком 5.1 декларацій складає 12511,182 тис. грн. Відємне значення обєкту оподаткування від усіх видів діяльності за рядком 07 декларації складає 4533,070 тис. грн.

При цьому, СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську посилається на факти, зафіксовані в акті від 10.06.2013 р. № 417/15.3-05393043 «Про результати виїзної планової перевірки Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е.Дзержинського» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2011 р. по 31.12.2012 р., валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011 по 31.12.2012», зокрема в п. 6 цього акту визначено:

В ході перевірки встановлено наявність правових відносин ПАТ «ДМКД» з підприємствами, які згідно п.п.14.1.159 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України є повязаними по відношенню до ПАТ «ДМКД» особами - Корпорація «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат», та які є основними покупцями готової продукції ПАТ «ДМКД» в періоді, охопленому поточною перевіркою.

У бухгалтерському обліку операції з вітчизняними покупцями по відвантаженню готової продукції на митній території України відображені наступним чином: Дт рахунків 36 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» - Кт рахунків 70 класу 7 «Доходи», Дт рахунків 70 класу 7 «Доходи» - Кт рахунку 64152 «Розрахунки з бюджетом - розрахунки по ПДВ», 64301 «Податкові зобов'язання - по ПДВ по отриманим авансам».

На підставі наданої до перевірки інформації, щодо взаємовідносин ПАТ «ДМКД» з вказаними повязаними особами у вигляді зведених відомостей щодо реалізації готової продукції ПАТ «ДМКД» за період з 01.04.2011 р. по 31.12.2012 р. (додатки №5,6 до акту перевірки) встановлено, що ПАТ «ДМКД» впродовж перевіряємого періоду реалізовував продукцію власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення.

Згідно зведених відомостей щодо реалізації готової продукції ПАТ «ДМКД» за період з 01.04.2011 р. по 31.12.2012 р., регістрів бухгалтерського обліку за період, що охоплений перевіркою, встановлено здійснення ПАТ «ДМКД» реалізації продукції власного виробництва з отриманням збитків на загальну суму 1895,518 тис. грн., у тому числі:

за період з 01.04.2011р. по 31.12.2011р. - на суму 944,790 тис. грн.;

за 2012 рік - на суму 950,728 тис. грн.

Розрахунок суми перевищення витрат, понесених у зв'язку з продажем товарів пов'язаним особам, над сумою доходів, отриманих від такого продажу, ПАТ «ДМКД» за період з 01.04.2011р. по 31.12.2011р. та 2012 рік наведено у додатках №7,8 до акта перевірки.

Визначення фінансового результату за наданими розрахунками здійснено виходячи з різниці між доходом від реалізації (за вирахуванням транспортних витрат) та сумою витрат, що врахована ПАТ «ДМКД» у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів (відображених у податковій звітності за II кв. 2011р., за II - III кв. 2011р. та за II - IV кв. 2011р., за І кв. 2012р., за І півріччя 2012р., 3 квартали 2012р., 2012р.). При цьому, розрахунок для II кв. 2011р. уточнено у наступних звітних періодах у звязку з внесенням змін до Податкового кодексу України (собівартість готової продукції збільшено на суми загальновиробничих витрат).

Згідно висновків акту перевірки від 10.06.2013р. №417/15.3-05393043, перевіркою встановлені порушення ПАТ «ДМКД»:

п.135.2 ст.135, пп.138.1.1 п.138.1, п.138.2, п.138.4, абз. «г» пп.138.8.5 п.138.8 (з урахуванням вимог п.146.12 ст.146 ПКУ), абз. «в» пп.138.10.2 п.138.10 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.146.12 ст.146, п.150.1 ст.150 з урахуванням п.3 підрозділу 4 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, пп.153.2.1, пп.153.2.3, пп.153.8.1 п.153.8 ст.153 з урахуванням п.4 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, пп. 159.1.5 п. 159.1 ст.159 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено відємне значення обєкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 455,689 тис. грн., у тому числі:

за II квартал 2011 року - завищено на суму 47,417 тис. грн.,

за ІІ-ІІІ квартали 2011 року - занижено на 43,537 тис. грн. (за III квартал 2011 року - занижено на 91,806 тис. грн.),

за ІІ-ІУ квартали 2011 року - занижено на 481,103 тис. грн. (за IV квартал 2011 року - занижено на 437,565 тис. грн.),

за І квартал 2012 року - занижено на 482,470 тис. грн.,

за І півріччя 2012 року - занижено на 111,364 тис. грн. (за II квартал 2012 року - завищено на 371,106 тис. грн.),

за 3 квартали 2012 року - занижено на 96,306 грн. (за III квартал 2012 року - завищено на 15,058 тис. грн.),

за 2012 рік - завищено на 455,689 тис. грн. (за IV квартал 2012 року - завищено на 551,995 тис. грн.).

З акта перевірки від 11.04.2014р. №196/28-01-46-01-05393043 слідує, що за результатами проведеного аналізу, та з урахуванням результатів акта перевірки від 20.12.2012р. №579/15-0/05393043, перевіркою встановлено формування ПАТ «ДМКД» витрат за податковим обліком по р.05.1 Декларації з податку на прибуток підприємства за період з 01.04.2011р. по 31.12.2012р. у вигляді перевищення виробничої собівартості реалізованої повязаним особам (Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат») продукції над доходами від такого продажу на загальну суму 1895,518 тис. грн., у тому числі:

за II квартал 2011 року - в сумі 224,078 тис. грн.;

за III квартал 2011 року - в сумі 237,134 тис. грн. (за ІІ-ІІІ квартали 2011 року 461,212 тис. грн.);

за IV квартал 2011 року - в сумі 483,578 тис. грн. (за II- IV квартали 2011 року 944,790 тис. грн.);

за І квартал 2012 року - в сумі 317,290 тис. грн.;

за II квартал 2012 року - в сумі 1845250 грн. (за І півріччя 2012 року 315,445 тис. грн.);

за III квартал 2012 року - в сумі 282,588 тис. грн. (за 3 квартали 2012 року 598,033 тис. грн.);

за IV квартал 2012 року - в сумі 352,694 тис. грн. (за 2012 рік - 950,728 тис. грн.).

Наведені висновки слугували підставою для прийняття СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську податкового повідомлення-рішення від 29.04.2014 р. № НОМЕР_1.

Обставини щодо повязаності учасників розглядуваних операцій Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» і Публічного акціонерного товариства «Алчевський металургійний комбінат» - у розумінні підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України сторонами у даній справи не заперечуються. З огляду на положення частини третьої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доведення цих обставин у судовому процесі не вимагається.

Порядок оподаткування операцій з повязаними особами врегульовано пунктом 153.2 статті 153 Податкового кодексу України.

Так, в силу вимог абзацу другого підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України витрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.

Суд не погоджується з твердженням позивача, що дана норма допускає множинне тлумачення, адже використовуючи аналізовану норму у системному взаємозвязку з приписами статті 138 Податкового кодексу України, яка визначає склад витрат та порядок їх визнання у податковому обліку, можна зробити однозначний висновок про те, що «витрати, понесені у зв'язку з продажем товарів…» включають уci витрати, понесені платником податку на формування собівартості об'єктів поставки, та інші пов'язані з цим витрати.

За операціями з повязаною особою суму таких витрат, що враховуються у податковому обліку платника, обмежено сумою доходу від таких операцій. Тобто ці витрати сукупно не можуть перевищувати доходів платника податку від продажу товарів, робіт, послуг пов'язаній особі. Надлишок витрат (перевищення їх суми над сумою доходу від продажу) не підлягає відображенню в податковому обліку з податку на прибуток.

У той же час, як зазначалось вище в акті перевірки 11.04.2014р. №196/28-01-46-01-05393043, його висновки ґрунтуються на матеріалах попередньої податкової перевірки - акті від 10.06.2013р. №417/15.3-05393043, зі змісту якого виходить, що при розрахунку витрат платника у складі собівартості реалізованих товарів податковою інспекцією було використано виключно дані бухгалтерського обліку підприємства щодо собівартості виготовленої продукції, що не заперечується сторонами.

Суд звертає увагу, що під час судового розгляду справи головним державним ревізором-інспектором ОСОБА_8 (яка безпосередньо здійснювала податкову перевірку ПАТ «ДМКД», оформлену актом від 11.04.2014р. №196/28-01-46-01-05393043), було підтверджено, що здійснений податковим органом розрахунок витрат є приблизним, оскільки точний розрахунок зробити виявилось неможливим через велику кількість операцій.

Податковою у розрахунок бралися лише витрати, понесені у місяцях, які згідно бухгалтерського обліку підприємства були збитковими, витрати, здійснені у прибуткових місяцях, у розрахунок податковою не бралися.

Суд вважає, що рішення податкового органу, яке тягне негативні наслідки для платника у сфері оподаткування, не може ґрунтуватися на припущеннях та на не точному розрахунку.

З огляду на відмінності поняття та порядку визнання витрат у бухгалтерському обліку та у податковому обліку для цілей останнього не можуть бути використані числові значення витрат за даними бухгалтерського обліку платника.

Згідно з підпунктом 14.1.228 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу це витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

За правилами підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відноситься до витрат операційної діяльності.

Відповідно до пункту 138.8 цієї ж статті Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені у Положенні (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318 (далі Положення 16).

Згідно з пунктом 11 Положення 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Таким чином, у податковому обліку, на відміну від бухгалтерського обліку, не передбачено можливості врахування наднормативних виробничих витрат у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів.

Згідно з пунктом 14 Положення 16 до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

Відповідно до пункту 138.7 статті 138 Податкового кодексу України фактична вартість остаточно забракованої продукції не включається до складу витрат платника податку, крім втрат від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів) та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку, в разі реалізації такої продукції.

Отже, у бухгалтерському обліку втрати від забракованої з технологічних причин продукції включаються до виробничої собівартості продукції як складової собівартості реалізованої продукції. У податковому ж обліку вартість остаточно забракованої з технологічних причин продукції та витрати на виправлення браку не є складовою собівартості та визнаються лише за умови реалізації бракованої продукції.

Згідно з пунктом 138.4 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Інші витрати за правилами пункту 138.5 визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.

Згідно з пунктом 7 Положення 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Тобто будь-які витрати, які пов'язані з одержанням доходу у звітному періоді, визнаються у бухгалтерському обліку у цьому ж періоді. У податковому обліку відповідне правило застосовуються виключно до витрат, що формують собівартість реалізованої продукції.

Також у податковому та бухгалтерському обліках застосовується різний порядок нарахування амортизації, що відноситься до собівартості товарів (робіт, послуг).

Зокрема, у податковому обліку вартість безоплатно отриманих основних засобів не амортизується, оскільки зі змісту пункту 144.1 статті 144 Податкового кодексу України випливає, що амортизації підлягають саме витрати платника, понесені у звязку з набуттям обєктів основних фондів; витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів амортизуються у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року; при цьому вартість безоплатно одержаних основних фондів у розрахунку цього 10-процентного ліміту участі не бере.

У бухгалтерському обліку відповідних обмежень не передбачено згідно з правилами, наведеними у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92. При цьому амортизації підлягає вартість необоротних активів, що утримуються підприємством для використання як у господарській діяльності, так і для здійснення соціально-культурних функцій.

Витрати ж на ремонт, реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення основних засобів у сумі, що менша від 10-процентного ліміту їх вартості на початок звітного року та що включається до собівартості продукції, робіт, послуг або до складу інших витрат звітного періоду у податковому обліку, в бухгалтерському обліку збільшує первісну вартість основних засобів і у подальшому амортизується відповідно до пункту 14 Положення 7.

Крім того, перелік витрат, які не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку відповідно до статті 139 Податкового кодексу України, є значно ширшим, ніж установлені пунктом 9 Положення 16 обмеження щодо включення витрат до звіту про фінансові результати.

Таким чином, наведений порівняльний аналіз правил визначення витрат у податковому та у бухгалтерському обліку свідчить на користь висновку про те, що хоча в силу вимог пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України формування витрат у податковому та у бухгалтерському обліку здійснюється на підставі одних і тих самих первинних документів, втім існуючі відмінності у класифікації та у порядку обліку цих витрат виключають їх тотожність що зумовлює різні числові значення розглядуваних витрат при їх розрахунку для цілей бухгалтерського та податкового обліку.

Відсутність уніфікованості витрат у податковому та бухгалтерському обліку визнано й законодавцем, яким передбачено наявність у податковому обліку платника податкової різниці, що виникає між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов'язань за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, та доходами і витратами, визначеними згідно з розділом III цього Кодексу (підпункт 14.1.188 пункту 14.1 статті 14).

Згідно із частиною пятою статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» підприємство самостійно обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних, розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів.

У даному разі для співставлення показників собівартості реалізованої продукції (товарів, послуг) за даними бухгалтерського обліку та собівартості товарів, що підлягає відображенню у податковій звітності ПАТ «ДМКД» було затверджено Методику заповнення рядка 05.1 декларації з податку на прибуток, копія якої міститься у справі. Згідно з цією Методикою, у бухгалтерському обліку підприємство до собівартості реалізованої продукції включало витрати на створення резервів відпусток та пільгових пенсій, тоді як у податковому обліку лише фактичні суми, що використовувалися на виплату відпусток та пільгових пенсій; також при формуванні даних податкового обліку, на відміну від бухгалтерського обліку, платником не враховувалися у складі собівартості продукції амортизаційні нарахування на вартість безоплатно одержаних основних фондів, виведених на капітальний ремонт основних фондів.

Наведені обставини, які не спростовані СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську, підтверджують фактичне існування відмінностей в порядку обчисленні витрат у податковому та бухгалтерському обліку ПАТ «ДМКД».

У даному випадку для визначення витрат платника, понесених у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з таким платником податку особам, податкова інспекція повинна була обчислити суму таких витрат на підставі документів первинного бухгалтерського обліку підприємства, однак застосовуючи правила визначення витрат, наведені у статті 138 Податкового кодексу України. Натомість СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську використано числові значення витрат, сформовані у бухгалтерському обліку ПАТ «ДМКД», без урахування особливостей визначення таких витрат у податковому обліку платника.

Під час судового розгляду справи судом також викликались експерти НДЕКЦ при УМВС України на Придніпровській залізниці, які на виконання ухвали Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.02.2015р. проводили судову бухгалтерську експертизу.

Перед експертами були поставлені наступні питання:

1. Чи підтверджуються документально висновки акту №196/28-01-46-01-05393043 від 11.04.2014р. Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки з питань достовірності визначення відємного значення обєкту оподаткування з податку на прибуток за податковою декларацією за 2013р. ПАТ ДМКД (код за ЄДРПОУ 05393043) в частині встановленого завищення відємного значення обєкту оподаткування з податку на прибуток за 2013 р. на суму НОМЕР_2 грн.?

2. Як за даними бухгалтерського та податкового обліків ПАТ ДМКД в сумовому вираженні співвідносяться поняття витрати, понесені у звязку з продажем товарів... (п. 153.2.6 ПК України) та собівартість реалізованої готової продукції по рахунку бухгалтерського обліку 901?

3. Чи відповідає будь-яким затвердженим методикам та інструкціям, перерахунок виробничої собівартості з метою відображення в податковому обліку здійснений по акту №196/28-01-46-01-05393043 від 11.04.2014р.?

4. Як за даними бухгалтерського та податкового обліків ПАТ ДМКД в сумовому вираженні співвідносяться поняття витрати, понесені у звязку з продажем товарів... (п. 153.2.6 ПК України) та доходи отримані від такого продажу...?

Згідно наданого суду висновку експерта №425/36 від 10.08.2015р., наявному в справі:

На перше питання наданий висновок:

«За результатами судово-економічної експертизи документально не підтверджуються висновки по акта №196/28-01-46-01-05393043 від 11.04.2014р. «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки з питань достовірності визначення від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток за податковою декларацією за 2013 р. ПАТ «ДМКД» (код за ЄДРПОУ 05393043) в частині встановленого завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток за 2013 р. на суму НОМЕР_2 грн.

Висновки по акту від 10.06.2013р. №417/15.3-05393043 щодо встановленої суми перевищення витрат, що враховуються при визначенні обєкту оподаткування над сумою доходів, отриманих від реалізації продукції повязаним особам не ґрунтуються на даних податкового обліку ПАТ «ДМКД» щодо визначення собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), не враховують коригування собівартості з метою оподаткування, проведені відповідно до Методики заповнення рядка 05.1. Декларації з податку на прибуток, затвердженої на підприємстві, а також не враховують фактично задекларовані показники рядка 05.1. Податкових декларацій з податку на прибуток.

Враховуючи, що перевищення витрат, що враховуються при визначенні обєкту оподаткування над сумою доходів, отриманих від реалізації продукції повязаним особам, по акту від 10.06.2013р. №417/15.3-05393043 визначені по окремим товарним позиціям та в окремих податкових періодах, експерту не надається за можливе здійснити розрахунки собівартості реалізованої продукції по цих товарних позиціях, у звязку з тим, що відсутня будь-яка методика щодо коригування собівартості випущеної продукції з метою оподаткування по окремим товарним позиціям або окремо по операціям з повязаними особами.

Експерту не надається за можливе встановити, на підставі якої норми Податкового кодексу України потрібно визначати обєкт оподаткування податком на прибуток по операціях з повязаними особами, бо:

1) відповідно до п. 153.2.1. Податкового кодексу України необхідно донараховувати дохід до рівня звичайних цін;

2) відповідно до п. 153.2.6 Податкового кодексу України необхідно зменшувати витрати до рівня отриманого доходу».

На друге питання наданий висновок:

«Відповідно до норм Податкового кодексу України відсутнє визначення поняття «витрати, понесені у звязку з продажем…».

Відповідно до ухвали Вищого адміністративного суду України від 04.09.2013 р. у справі №К/800/33564/13 судом було встановлено, що до розуміння витрат слід застосовувати у відношенні абз. 2 підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України, а саме із словосполучення «витрати, понесені у зв'язку з продажем товарів…», слід розуміти усі витрати, а не лише витрати пов'язані із збутом…»

Витрати, що враховуються при обчисленні обєкта оподаткування податком на прибуток визначаються на підставі вимог Податкового кодексу України.

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) визначається відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».

Жодним нормативним документом не проведено співставлення понять «витрати, що враховуються при обчисленні обєкта», що введено Податковим кодексом України та «собівартість реалізованої продукції (товарів, послуг)», що визначається відповідно до П(С)БО №16 «Витрати»».

На третє питання наданий висновок:

«Відповідно до п. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. №996-ХІ (зі змінами й доповненнями), - «Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична й інші види звітності, які використовують грошовий вимір, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або вповноваженого органа (посадової особи) згідно із законодавством і установчим документам».

Разом з тим, відповідно до вимог Податкового кодексу України введені різні додаткові обмеження щодо визначення та обчислення витрат, що враховуються при обчисленні обєкта оподаткування відповідно до ст. ст. 139, 140, 141, 142, 144, 153 Податкового кодексу України.

Для співставлення показників собівартості реалізованої продукції (товарів, послуг) за даними бухгалтерського обліку та собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів, робіт, послуг, що підлягає відображенню в рядку 05.1 СВ Податкової декларації з податку на прибуток у ПАТ «ДМКД» введена Методика заповнення рядку 05.1. декларації з податку на прибуток, затверджена головним бухгалтером ОСОБА_11.

Висновки по акту від 10.06.2013р. №417/15.3-05393043 щодо встановленої суми перевищення витрат, що враховуються при визначенні обєкту оподаткування над сумою доходів, отриманих від реалізації продукції повязаним особам не ґрунтуються на даних податкового обліку ПАТ «ДМКД» щодо визначення собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), не враховують коригування собівартості з метою оподаткування, проведені відповідно до Методики заповнення рядка 05.1. Декларації з податку на прибуток, затвердженої на підприємстві».

На четверте питання наданий висновок:

«Відповідно до п. 11 П(С)БО «Витрати» встановлено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Загальна сума собівартості реалізованої продукції відображена на рахунку 901 «Собівартість реалізованої продукції».

Для співставлення показників собівартості реалізованої продукції (товарів, послуг) за даними бухгалтерського обліку та собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів, робіт, послуг, що підлягає відображенню в рядку 05.1 СВ Податкової декларації з податку на прибуток у ПАТ «ДМКД» введена Методика заповнення рядку 05.1. Декларації з податку на прибуток, затверджена головним бухгалтером ОСОБА_11.

Для проведення експертизи не надана будь-яка методика щодо коригування собівартості реалізованої продукції з метою оподаткування по окремим товарним позиціям або окремо по операціям з повязаними особами.

У звязку із зазначеними обставинами, експертам не надається за можливе провести розрахунки собівартості реалізованої продукції з метою оподаткування по окремим товарним позиціям, які були виділені в акті від 10.06.2013р. №417/15.3-05393043.

Загальна сума доходу від реалізації продукції відображена на рахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції».

В таблиці 11 дослідницької частини експертами наводяться узагальнені показники щодо доходу від реалізації продукції та собівартості реалізованої продукції за даними бухгалтерського обліку, а також доходу від реалізації готової продукції та відкоригованої собівартості реалізованої продукції згідно з Методикою заповнення рядку 05.1. Декларації з податку на прибуток».

У судовому засіданні експерти підтвердили наданий суду висновок від 10.08.2015р. №452/36, в якому зазначено, що розрахунок витрат ПАТ «ДМКД» в акті перевірки від 10.06.2013р. №417/15.3-05393043 щодо встановленої суми перевищення витрат, які враховуються при визначенні обєкта оподаткування податку на прибуток, над сумою доходів, отриманих від реалізації продукції повязаним особам, не ґрунтуються на даних податкового обліку платника щодо визначення собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), не враховують коригування собівартості з метою оподаткування, проведені платником відповідно до Методики заповнення рядка 05.1 декларації з податку на прибуток, затвердженої на підприємстві, а також не враховують фактично задекларовані показники рядка 05.1 податкових декларації з податку на прибуток за 2011 та 2012 роки.

Для прикладу експертами здійснено розрахунок собівартості придбаних (виготовлених) товарів за правилами податкового обліку, викладеними у статті 138 Податкового кодексу України, та за правилами, які фактично використовувалися платником при формуванні даних бухгалтерської звітності. Результати цього розрахунку свідчать, що собівартість реалізованої продукції у бухгалтерському обліку ПАТ «ДМКД» не відповідає сумі витрат, які підлягають відображенню в податковому обліку платника.

Також експертами зазначено, що у ПАТ «ДМКД» існує методика, яка розповсюджується на всі позиції витрат підприємства, проте окремо по товарним позиціям і окремо по операціям з повязаними з ним особами методики не існує.

На думку експертів, СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську використані лише дані витрат, сформованих у бухгалтерському обліку ПАТ «ДМКД», у той час як податкові показники, зазначені у декларації, податковою не використовувались.

На підставі цього експертами зроблено висновок про неможливість обчислення на підставі представлених документів собівартості реалізованої продукції для цілей оподаткування.

Будь-яких доказів на підтвердження зворотного СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську суду не надано.

Також суд вважає за необхідне зазначити, що відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України податковий контроль це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

За правилами пункту 61.2 цієї ж статті Податкового кодексу України податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом. При цьому підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 Податкового кодексу України контролюючим органом щодо податків, які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім зазначених у підпункті 41.1.2 цього пункту, а також стосовно законодавства, контроль за дотриманням якого покладається на органи державної податкової служби, визнано органи державної податкової служби.

Отже, встановлення дійсного обсягу податкових зобовязань платника є обовязком податкового органу, який проводить податкову перевірку.

При розгляді справ про оскарження акта індивідуальної дії податкового органу адміністративний суд здійснює перевірку оспорюваного акта на предмет його відповідності положеннями закону, прийняття його у межах компетенції відповідного органу (посадової особи), а також встановлює, чи порушує оспорюваний акт права та законні інтереси заявника. Тобто до повноважень адміністративного суду у справі за позовом при визнання протиправним податкового повідомлення-рішення належить перевірка відповідності такого рішення вимогам податкового законодавства, зокрема, шляхом встановлення фактичних податкових обовязків платника податків перед бюджетом на підставі зібраних у справі доказів.

Однак, наявні у справі докази, не підтверджують правильність визначеного СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську обсягу податкового обовязку ПАТ «ДМКД» за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням.

Щодо посилань СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську на судові рішення в адміністративній справі №804/6137/13-а за позовом ПАТ «ДМКД» до СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську, то суд не приймає їх до уваги, оскільки предметом розгляду в цій справі є інші операції, які відбувалися протягом іншого податкового періоду (а саме протягом І півріччя 2012 року).

Згідно ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідно до ч. 1 ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Враховуючи, що СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську під час розрахунку значення об'єкта оподаткування не проведено правильне, таке що відповідає фактичному, обчислення суми витрат ПАТ «ДМКД» за операціями з повязаними особами та, як наслідок не доведено правомірності оспорюваного податкового повідомлення-рішення, суд прийшов до висновку про неправомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення, у зв'язку з чим суд визнає протиправним та скасовує податкове повідомлення-рішення №0000284601 від 29.04.2014р.

Керуючись ст. ст. 11, 14, 69, 71, 86, 158-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів від 29.04.2014 р. № НОМЕР_1.

Постанова суду набирає законної сили відповідно до вимог ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена в порядку та у строки, встановлені ст. 186 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст постанови складено 25 вересня 2015 року

Суддя ОСОБА_1