Ухвала суду № 50685853, 27.08.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"27" серпня 2015 р. м. Київ К/9991/81915/12

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.

суддів: Олендера І.Я.

Островича С.Е.

за участю секретаря судового засідання: Міщенко Ю.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Калинівський експериментальний завод деревинних матеріалів»

на постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2012 року

у справі № 2а/0270/4315/12

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Калинівський експериментальний завод деревинних матеріалів»

до Козятинської об'єднаної державної податкової інспекції Вінницької області Державної податкової служби

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2012 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Калинівський експериментальний завод деревинних матеріалів» (далі - ТОВ «Калинівський експериментальний завод деревинних матеріалів»; позивач) до Козятинської об'єднаної державної податкової інспекції Вінницької області Державної податкової служби (далі - Козятинська ОДПІ Вінницької області ДПС; відповідач) задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0000622301 від 29 серпня 2012 року, № 0000632301 від 29 серпня 2012 року та № 0000652301 від 29 серпня 2012 року. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «Калинівський експериментальний завод деревинних матеріалів» судові витрати в розмірі 2 146,00 грн. шляхом їх безспірного списання органами Державної казначейської служби України з рахунку Козятинської ОДПІ Вінницької області ДПС.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку.

Постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2012 року апеляційну скаргу Козятинської ОДПІ Вінницької області ДПС задоволено повністю. Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2012 року скасовано та прийнято нову - про відмову в задоволенні позову.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням у справі, позивач оскаржив його в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.

В поданій касаційній скарзі, з посиланням на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права ставиться питання про скасування постанови Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2012 року та залишення в силі постанови Вінницького окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2012 року.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, зважаючи на таке.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Калинівський експериментальний завод деревинних матеріалів» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2010 року по 31 березня 2012 року, за результатами якої складено акт № 59/22/05412693 від 15 серпня 2012 року.

На підставі зазначеного акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000622301 від 29 серпня 2012 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 1 089 186,00 грн. (930 297,00 грн. - основний платіж, 158 889,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції); № 0000652301 від 29 серпня 2012 року, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 17 086 755,00 грн.; № 0000632301 від 29 серпня 2012 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 392 252,00 грн. (313 802,00 грн. - основний платіж, 78 450,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції).

Перевіркою встановлено порушення товариством пункту 1.32 статті 1, підпунктів 4.1.1, 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, пункту 6.1 статті 6, підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 334/94-ВР), підпункту «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв'язку з: невіднесенням до складу валового доходу суми безповоротної фінансової допомоги у вигляді отриманих від Приватного підприємства «Камп» коштів за частку в статутному капіталі позивача до моменту внесення змін до державного реєстру; невключенням до складу валового доходу в четвертому кварталі 2009 року суми кредиторської заборгованості перед Товариством з обмеженою відповідальністю «Мехтехпромсервіс» у розмірі 3 513 594,00 грн., яке припинене 12 травня 2009 року у зв'язку з визнанням його банкрутом, а також нездійсненням одночасного зменшення валових витрат на вартість отриманих від названого товариства послуг з обслуговування обладнання; невключенням до складу валового доходу кредиторської заборгованості перед ПП «Камп» у розмірі 1 730 887,00 грн., за якою минув строк позовної давності; безпідставним списанням дебіторської заборгованості у розмірі 106 990,00 грн., щодо якої не вживались заходи з її стягнення; завищенням задекларованих показників у рядку 04.9 «від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року» декларацій з податку на прибуток підприємства за 2010 рік у розмірі 9 233 486,00 грн. та за перший квартал 2011 року в розмірі 4 797 165,00 грн.

Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем підпунктів 14.1.27, 14.1.36, 14.1.191, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, статей 185, 186, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.4 статті 201 ПК України з огляду на неправомірне формування податкового кредиту з податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних на його адресу Товариством з обмеженою відповідальністю «Баварія Груп» за нікчемним правочином.

Зазначений висновок відповідачем зроблено з огляду на акт перевірки контрагента позивача № 249/22-3/37264220 від 07 травня 2012 року, в якому викладено думку про те, що укладені вказаним суб'єктом господарювання з Товариством з обмеженою відповідальністю «Ріоніт» правочини не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що, на переконання Козятинської ОДПІ Вінницької області ДПС, обумовлює і нікчемність договору на поставку природного газу, укладеного між ТОВ «Калинівський експериментальний завод деревинних матеріалів» та ТОВ «Баварія Груп».

Надаючи оцінку правомірності невіднесення позивачем до складу валового доходу отриманих від ПП «Камп» коштів, суд першої інстанції виходив з того, що в даному випадку зміни розміру статутного капіталу товариства не відбулось, а здійснено лише зміну розміру частки учасника товариства шляхом викупу ПП «Камп» часток статутного фонду вибувших засновників.

Суд апеляційної інстанції не погодився з такими доводами Вінницького окружного адміністративного суду та дійшов висновку про обґрунтованість здійсненого контролюючим органом донарахування за вказаним епізодом.

В той же час, слід враховувати, що відповідно до статті 4 Закону № 334/94-ВР валовим доходом є загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах. Валовий дохід включає доходи з інших джерел, у тому числі у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником у звітному періоді, вартості товарів (робіт та послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді.

Підпунктом 4.2.5 пункту 4.2 статті 4 Закону № 334/94-ВР передбачено, що не включаються до складу валового доходу суми коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, в тому числі грошові або майнові внески, згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи.

Згідно з підпунктом 1.28.2 пункту 1.28 статті 1 Закону № 334/94-ВР прямою інвестицією є господарська операція, яка передбачає внесення коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою.

Статутний капітал товариства з обмеженою відповідальністю утворюється за корпоративною формою її організації, яка полягає у закріпленні частки статутного капіталу за кожним власником шляхом емісії корпоративних прав.

Відомості щодо розміру статутного капіталу, складу учасників товариства, розміру часток кожного з них та порядку внесення вкладів фіксуються в статуті товариства, на підставі якого воно створюється і діє.

Статтею 7 Закону України від 19 вересня 1991 року № 1576-XII «Про господарські товариства» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що товариство зобов'язане у п'ятиденний строк повідомити орган, що провів реєстрацію про зміни, які сталися в установчих документах, для внесення необхідних змін до державного реєстру.

Отже, закон зобов'язує господарське товариство зареєструвати зміни до статуту та внести відповідні відомості про зміну розміру часток кожного з учасників, що є підставою для відображення в бухгалтерському обліку відповідних господарських операцій, пов'язаних з цим.

Тобто, кошти, отримані товариством від учасника, до моменту здійснення державної реєстрації змін до установчого документу (статуту), не можуть бути визнані прямою інвестицією в емітовані таким товариством корпоративні права в розумінні абзацу 2 підпункту 1.28.2 пункту 1.28 статті 1 Закону № 334/94-ВР.

А відтак, для правильного вирішення спору необхідно достеменно з'ясувати, чи здійснювалась позивачем державна реєстрація змін до установчого документу (статуту), пов'язаних зі зміною складу учасників товариства та розміру їх часток.

При наданні оцінки правомірності невключення товариством до складу валового доходу в четвертому кварталі 2009 року суми кредиторської заборгованості перед ТОВ «Мехтехпромсервіс» у розмірі 3 513 594,00 грн., слід враховувати, що пунктом 1.23 статті 1 Закону № 334/94-ВР визначено, що безоплатно надані товари (роботи, послуги) - це: товари, що надаються платником податку згідно з договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають грошової або іншої компенсації вартості таких матеріальних цінностей і нематеріальних активів чи їх повернення, або без укладення таких угод; роботи та послуги, які надаються платником податку без вимоги про компенсацію їх вартості; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею в її виробничому або господарському обороті.

Згідно із статтею 609 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) зобов'язання припиняється ліквідацією юридичної особи (боржника або кредитора), крім випадків, коли законом або іншими нормативно-правовими актами виконання зобов'язання ліквідованої юридичної особи покладається на іншу юридичну особу, зокрема за зобов'язаннями про відшкодування шкоди, завданої каліцтвом, іншим ушкодженням здоров'я або смертю.

Системний аналіз вказаних законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що сума заборгованості платника податку перед іншою особою (кредиторська заборгованість) включається до складу валового доходу платника, якщо відпали передбачені законом підстави для стягнення такої заборгованості, у зв'язку з чим товари (роботи, послуги), з придбанням яких у платника податку виникла кредиторська заборгованість, фактично отримані ним безоплатно.

Даний факт має місце в усіх випадках, коли стягнення кредиторської заборгованості з платника податку виключається, зокрема, у випадку припинення юридичної особи-кредитора.

Так, контролюючим органом під час здійснення перевірки з'ясовано, що станом на 01 липня 2009 року в позивача обліковується кредиторська заборгованість перед ТОВ «Мехтехпромсервіс» у розмірі 3 513 594,00 грн. за отримані, але не оплачені послуги з обслуговування обладнання.

12 травня 2009 року названу юридичну особу припинено у зв'язку з визнанням її банкрутом.

Відтак з дати припинення кредитора поставлені ним послуги вважаються для позивача такими, що надані безоплатно, а отже ТОВ «Калинівський експериментальний завод деревинних матеріалів» було зобов'язане збільшити на їх вартість суму валового доходу в тому податковому періоді, в якому відбулась ліквідація контрагента.

Водночас, не можна погодитись з доводами суду апеляційної інстанції про необхідність зменшення в розглядуваному випадку позивачем валових витрат на вартість послуг, отриманих від ТОВ «Мехтехпромсервіс», оскільки чинне на час виникнення спірних правовідносин податкове законодавство не містить застережень щодо обов'язку платника податку за наведених обставин здійснювати будь-яке коригування у бік зменшення валових витрат.

Вирішуючи питання про законність невключення товариством до складу валового доходу кредиторської заборгованості перед ПП «Камп» у розмірі 1 730 887,00 грн., Вінницький апеляційний адміністративний суд помилкового не звернув увагу на те, що відповідно до частин 1, 3 статті 264 ЦК України перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов'язку. Після переривання перебіг позовної давності починається заново. Час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується.

Враховуючи наведені законодавчі положення, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що з огляду на факт визнання позивачем своєї заборгованості перед ПП «Камп» шляхом направлення контрагенту 11 січня 2012 року гарантійного листа з проханням відстрочити погашення кредиторської заборгованості до 01 червня 2013 року, на який від останнього отримано позитивну відповідь, відсутні підстави вважати строк позовної давності за розглядуваною заборгованістю таким, що сплинув 01 квітня 2012 року.

Також, приймаючи до уваги правила підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, Вінницький окружний адміністративний суд дійшов цілком об'єктивного висновку про законність списання товариством дебіторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності.

При наданні оцінки правомірності формування товариством від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у деклараціях за 2010 рік та за перший квартал 2011 року слід враховувати, що згідно з пунктом 6.1 статті 6 Закону № 334/94-ВР, якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році норми цього пункту діяли з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 Закону № 334/94-ВР (набрали чинності 16 червня 2010 року), які полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону № 334/94-ВР сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилось станом на 01 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилось станом на 01 січня 2010 року.

Разом з тим, в 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягали включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених пунктом 22.4 статті 22 Закону № 334/94-ВР.

Вирішуючи питання про правомірність прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення № 0000632301 від 29 серпня 2012 року, суд першої інстанції дійшов висновку про законність формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями з придбання природного газу в ТОВ «Баварія Груп» з огляду на їх підтвердження належним чином оформленими первинними документами.

Вінницький апеляційний адміністративний суд, в свою чергу, визнаючи помилковими доводи Вінницького окружного адміністративного суду в цій частині виходив з того, що діяльність контрагента ТОВ «Калинівський експериментальний завод деревинних матеріалів» свідчить про здійснення ним господарських операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди третім особам, без мети настання реальних правових наслідків.

На переконання колегії суддів, висновки як суду першої інстанції, так і суду апеляційної інстанції в цій частині є передчасними.

Зокрема, згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно із статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення відповідних операцій первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

В той же час, податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від іншої особи, зокрема, від дотримання контрагентом податкової дисципліни. А відтак, платник не може відповідати за порушення допущені іншою особою, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні такої особи.

За змістом частин 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Реальність, зокрема, потребує з'ясування того факту, чи справді актив отримано від указаного в первинних документах контрагента. Для цього треба встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованим постачальником, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків. Доцільно встановити фактичний альтернативний рух активу в порівнянні із задекларованим.

З огляду на те, що судами не розмежовано суму основного платежу та суму штрафних (фінансових) санкцій, визначених оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, за кожним окремим епізодом, у суду касаційної інстанції відсутня можливість виокремити правомірні (передчасні) донарахування від неправомірних.

А тому, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

При новому розгляді справи суду слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, витребувати в контролюючого органу відповідний розрахунок здійснених донарахувань за кожним окремим епізодом з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій, належно оцінити докази і, в залежності від встановлених обставин, вирішити спір у відповідності з нормами законодавства, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Калинівський експериментальний завод деревинних матеріалів» задовольнити частково.

Скасувати постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2012 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2012 року.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий Рибченко А.О.

Судді Олендер І.Я.

Острович С.Е.