Ухвала суду № 48857170, 12.08.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"12" серпня 2015 р. м. Київ К/800/40111/14

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Маринчак Н.Є.,

розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Міндоходів у Херсонській області (далі - Інспекція)

на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 20.12.2013

та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.04.2014

у справі № 821/2476/13-а

за позовом ліквідатора фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1) - ОСОБА_2

та ФОП ОСОБА_1

до Інспекції

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, визнання дій протиправними.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Позов подано про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.02.2012 № 0004181702 та № 0004191702, а також про визнання протиправними дій Інспекції щодо визнання в акті перевірки нікчемними правочинів, укладених ФОП ОСОБА_1

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 20.12.2013, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.04.2014, позов задоволено частково; оспорювані податкові повідомлення-рішення визнано протиправними та скасовано; в решті позову відмовлено.

Законність ухвалених у справі судових актів перевіряється у порядку глави 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) у зв'язку з касаційною скаргою Інспекції, в якій вона просить скасувати ухвалені у справі судові акти та повністю відмовити у позові. На обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає, що позивачем під час розгляду даної справи не спростовано зафіксовані в акті перевірки висновки податкового органу про непідтвердженість сформованих ФОП ОСОБА_1 даних податкового обліку необхідними первинними документами.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги виходячи з такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що Інспекцією було проведено планову невиїзну документальну перевірку дотримання ФОП ОСОБА_1 вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2009 по 31.12.2010, оформлену актом від 25.11.2011 № 4050/17-2/НОМЕР_3.

Під час цієї перевірки податковим органом зроблено висновок про неподання платником необхідних первинних документів на підтвердження витрат та податкового кредиту з ПДВ за операціями з суб'єктами господарювання з ознаками фіктивності, які в силу відсутності необхідного майна, матеріальних і трудових ресурсів та з огляду на неперебування за місцезнаходженням, провадження протиправної вигодоформуючої діяльності не могли виконати задекларовані поставки в адресу ФОП ОСОБА_1

Наведені висновки були покладені Інспекцією в основу прийняття податкових повідомлень-рішень:

від 23.02.2012 № 0004181702 про нарахування платникові грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 4 612 718,18 грн.;

від 23.02.2012 № 0004191702, за яким позивачеві збільшено грошове зобов'язання з ПДВ на 4 394 495 грн. за основним платежем та на 1 098 623,75 грн. за штрафними санкціями.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (який регулював порядок формування податкового кредиту на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї ж статті Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

Аналізовані законодавчі положення пов'язують податкові наслідки у вигляді зменшення бази оподаткування податку на додану вартість на суму понесених витрат по сплаті (нарахуванню) ПДВ у ціні придбаних товарів (робіт, послуг) з сукупність таких обставин, як реальне виконання господарської операції та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі її виконання. При цьому відсутність у платника на момент перевірки податкових накладних є безумовною підставою для виключення з його податкового обліку податкового кредиту за такими податковими накладними.

Згідно з частинами другою, третьою статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» (який визначав порядок формування витрат приватного підприємця у періоді, охопленому перевіркою) оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".

За змістом підпункту 5.2.1 пункту 5.2, абзацу четвертого підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 цього Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті, за умови підтвердження таких витрат відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Отже, умовами врахування витрат платника при визначенні оподатковуваного доходу є факт їх понесення у рамках реальної господарської діяльності, підтвердженість необхідними документами первинного обліку та наявність у платника доходу як результату понесення цих витрат.

Втім установлені судами обставини даної справи не дають підстав для перевірки дотримання ФОМ ОСОБА_1 наведених правил оподаткування при формуванні у податковому обліку податкового кредиту з ПДВ та валових витрат в оспорюваних сумах.

При розв'язанні даного спору суди досліджували факт дотримання Інспекцією процедури проведення спірної податкової перевірки, а не дотримання позивачем умов, з якими податкове законодавство пов'язує обґрунтованість податкової вигоди платника. Судами взагалі не встановлено змісту операцій, за якими Інспекція не визнала податкові наслідки в обліку ФОП ОСОБА_1, учасників цих операцій, не досліджено існування та реального руху активів у процесі їх виконання.

Суди послалися на факт втрати платником первинних документів, однак не звернули увагу на те, що ФОП ОСОБА_1 не повідомив про це Інспекцію, як того вимагає частина перша пункту 44.5 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК).

З урахуванням положень частини другої цієї ж норми ПК Інспекцією було перенесено термін проведення перевірки позивача з 15.08.2011 на 10.11.2011; втім 10.11.2011 платник знову ж таки відмовився надати контролюючому органові необхідні первинні документи (що зафіксовано в акті від 10.11.2011 № 920/17-2/НОМЕР_3).

У листах від 10.11.2011 № 11/11, від 22.11.2011 № 11/12 ФОП ОСОБА_1 повідомив Інспекцію про можливість подати частину відновлених первинних документів; втім докази фактичного подання цих документів податковому органові позивачем не представлено; причин неможливості їх одночасного надіслання з вказаними листами ФОП ОСОБА_1 не наведено.

Незрозумілими є й посилання судів на листи платника від 01.07.2010 № 12, від 27.08.2010 № 17, від 22.06.2010 № 10, від 26.05.2010 № 8, згідно з яким ФОП ОСОБА_1 надсилалися первинні документи на запити податкового органу, позаяк відповідне листування відбувалося більш ніж за рік до часу проведення спірної податкової перевірки, а тому не жодним чином не може впливати на висновки цієї перевірки; до того ж, судами не встановлено, які саме первинні документи надсилалися платником, та яке відношення ці документи мали до господарських операцій, що виступали предметом спірної перевірки.

В силу вимог абзац другого пункту 44.5 статті 44 ПК платник податків зобов'язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до органу державної податкової служби, митного органу.

Втім у матеріалах справи відсутні докази виконання позивачем наведеної вимоги закону. Судами не перевірено, які саме дії вчинялися платником для відновлення загублених документів, не надано оцінки достатності вжитих платником заходів для цього. Суди, пославшись на часткове відновлення позивачем необхідних первинних документів, не витребували та не дослідили ці документи, не встановили, які саме дані податкового обліку підтверджують ці документи, не дослідили відповідність цих документів критеріям повноти та достовірності.

Слід зазначити, що для підтвердження права на податковий кредит та валові витрати платник повинен подати достовірні докази як щодо наявності активу (товару, роботи, послуги), що виступав предметом поставки, так і факту реалізації цього активу саме конкретним, задекларованим контрагентом.

Судами не перевірено й факту декларування платником доходу, отриманого в результаті понесення витрат у відповідній сумі.

Таким чином, ухилення судами від перевірки та надання правової оцінки доводам Інспекції, якими вона мотивує порушення ФОП ОСОБА_1 правил оподаткування, а також від встановлення усіх обставин, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об'єктивного дослідження усіх обставин справи, у тому числі з виявленням та витребуванням доказів з власної ініціативи, та вимагає скасування прийнятих у справі судових актів у відповідній частині з направленням останньої на новий розгляд до суду першої інстанції для усунення вказаних недоліків.

У той же час колегія суддів погоджується з наданою судами правовою оцінкою позовним вимогам в частині оскарження позивачем висновків акта перевірки.

Виходячи зі змісту положень стаття 86 ПК, акт перевірки призначений для оформлення результаті податкової перевірки та є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів-ревізорів та їх особистої думки з приводу відповідності поведінки платника у сфері податкових правовідносин вимогам чинного законодавства. Акт перевірки має констатуючий, а не владно-зобов'язуючий характер, позаяк не містить обов'язкових приписів, розпоряджень, що породжують юридичні наслідки для платника. А відтак ані акт перевірки, ані його окремі висновки не можуть виступати предметом оскарження в адміністративному суді, що зумовлює правильність ухвалених у справі судових рішень щодо відмови у задоволенні відповідних позовних вимог.

З урахуванням викладеного, керуючись статтями 220, 222, 223, 224, 227, 231 КАС, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Міндоходів у Херсонській області задовольнити частково.

2. Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 20.12.2013 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.04.2014 у справі № 821/2476/13-а скасувати в частині визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 23.02.2012 № 0004181702 та № 0004191702.

У цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. В решті постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 20.12.2013 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.04.2014 у справі № 821/2476/13-а залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова Н.Є. Маринчак