Ухвала суду № 48303326, 22.07.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

22 липня 2015 року м. Київ К/800/2730/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - судді Зайцева М.П.,

суддів: Веденяпіна О.А., Загороднього А.Ф.,

за участю секретаря судового засідання- Бруя О.Д.,

представника позивача - Тарасюк Р.В., Зайчук В.Г.,

представника відповідача - Старійчука А.І.,

розглянувши у судовому засіданні в приміщенні суду касаційну скаргу Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 26 червня 2014 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2014 року у справі № 817/1210/14 за позовом Державного підприємства "Мирогощанський державний іподром" до Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

в с т а н о в и в:

Державне підприємство "Мирогощанський державний іподром" (далі - ДП "Мирогощанський державний іподром") звернулось в суд з позовом до Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Рівненській області (далі - ОДПІ) в якому з урахуванням уточнених позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 березня 2014 року №0000301703, №0000332200, №0000322200, №0000302200 та №0000312200, рішення №0000311703 від 12 березня 2014 року, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 12 650,91 грн. за ненарахування єдиного внеску, вимоги №Ю-23-17 від 12 березня 2014 року про сплату боргу (недоїмки).

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 26 червня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2014 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 12 березня 2014 року №0000302200, №0000312200, №0000301703, №0000322200, №0000332200. В решті позовних вимог відмовлено.

В касаційній скарзі ОДПІ посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить їх рішення скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Заслухавши суддю - доповідача, учасників судового засідання, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів, враховуючи межі касаційної скарги дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на підставі наказу №46 від 24 січня 2014 року та постанови слідчого Слідчого управління УМВС України в Рівненській області, Дубенською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Рівненській області проведено позапланову виїзну документальну перевірку Державного підприємства "Мирогощанський державний іподром" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт від 21 лютого 2014 року №78/22/35505132.

За наслідками перевірки ОДПІ прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №0000302200 від 12 березня 2014 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на суму 81 921,25 грн., слугували висновки акту перевірки про порушення ДП "Мирогощанський державний іподром" вимог пп. 14.1.27, пп. 14.1.36, пп. 14.1.56, пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14, п. 135.1 ст. 135, пп. 135.4.1 п. 135.4 ст.135, абз. 2 пп. 136.1.2 п. 136.1 ст. 136, п. 137.1 ст. 137, пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138, п. 138.4 ст. 138, пп. 138.12.2 п. 138.12 ст. 138, п. 140.3 ст. 140 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), внаслідок включення до складу витрат суми понесених витрат на утримання загиблих тварин (свиней, ВРХ), вартість загиблих посівів рослин люцерни, а також не відображення у складі податкової декларації з податку на прибуток підприємства доходів та витрат на здійснення торгівельної діяльності у пунктах продажу товарів.

На підставі актів на вибуття тварин, актів розтину загиблих тварин, меморіальних ордерів №4 встановлено, що протягом квітня-грудня 2011 року ДП "Мирогощанський державний іподром" проведено списання загиблих свиней та великої рогатої худоби в кількості 303 голів на загальну суму 86 012,36 грн. До складу витрат декларації з податку на прибуток підприємства позивачем у 2012 році віднесено витрати на утримання загиблих тварин в розмірі 69 501,90 грн.

Позивач є суб'єктом спеціального режиму оподаткування згідно свідоцтва №100299142 серії НБ №070483, яке відповідно до визначений видів діяльності протягом 2011-2012 років безпосередньо займалось вирощуванням зернових та технічних культур (в т.ч. наданням послуг у рослинництві) та розведенням тварин (ВРХ, коней, свиней, овець, кіз тощо).

В силу положень пп. 14.1.235 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 2 розділу XIV цього Кодексу - це юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.

Відповідно до п.209.6 ст.209 Податкового кодексу України, сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Відповідно до пп.14.1.27 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Стаття 138 Податкового кодексу України визначає склад витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування та порядок їх визначення. До таких витрат належать витрати операційної діяльності, що включають собівартість реалізованих товарів, та інші витрати (п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України).

До складу витрат собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відносять витрати, прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням розділу III Податкового кодексу (пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України).

Відповідно до вимог п.138.4 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Отже, витрати платника податків для визнання їх обґрунтованими, такими, що понесені у зв'язку зі веденням господарської діяльності, за змістом п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу України, мають бути здійснені з метою отримання доходу від підприємницької (господарської) діяльності, а не прибутку (позитивної різниці між доходами та витратами).

Навіть у випадку неотримання очікуваного результату, чи отримання збитку від діяльності, направленої на отримання доходу, витрати такого платника податків, понесені ним в межах такої діяльності мають визнаватись обґрунтованими (економічно виправданими) витратами.

За змістом наведених норм, при наданні оцінки обґрунтованості понесених витрат слід враховувати саме наміри та мету (спрямованість) діяльності, в рамках якої проведено (понесено) такі витрати - на отримання доходу (прибутку), а не на її результат у вигляді отримання доходів.

Таким чином, позивачем, як сільськогосподарським підприємством, основним видом діяльності якого є розведення великої рогатої худоби, овець, кіз, коней свиней, правомірно віднесено до складу витрат з утримання загиблих тварин - витрати на корми для цих тварин, заробітну плату працівників, які здійснювали догляд за тваринами, оскільки останні безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю та підтверджені первинними документами.

З врахуванням вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком судів про необґрунтованість тверджень податкового органу щодо порушення позивачем вимог пп. 14.1.27, пп. 14.1.36, пп. 14.1.56, пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14, п. 135.1 ст. 135, пп. 135.4.1 п. 135.4 ст.135, абз. 2 пп. 136.1.2 п. 136.1 ст. 136, п. 137.1 ст. 137, пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138, п. 138.4 ст. 138, пп. 138.12.2 п. 138.12 ст. 138, п. 140.3 ст. 140 Податкового кодексу України.

Крім цього, згідно акту від 27 березня 2012 року, затвердженого начальником управління агропромислового розвитку Дубенської районної державної адміністрації встановлено, що комісією в складі головного агронома підприємства, заступника начальника управління агропромислового розвитку, агронома-насіннєвода, обліковця, проведено обстеження посівів люцерни та виявлено, що внаслідок посушливої погоди люцерна не зійшла, а та незначна кількість що і проросла, вимерзла в зимовий період. У зв'язку з цим комісією запропоновано дану площу переорати і пересіяти багаторічними травами.

Згідно висновків податкового органу, позивач завищив витрати в розмірі 173 327,76 грн. у 2 кварталі 2012 року у зв'язку з віднесенням до їх складу вартість загиблих посівів люцерни, витрати на виробництво (вирощування), якої не пов'язані з реалізацією товарів та отриманням доходу. В обґрунтування своєї позиції, ОДПІ покликається на положення п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України, яким передбачено, що витрати, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з п.138.4, 138.6 - 138.9, пп. 138.10.2 - 138.10.4 п. 138.10, п. 138.11 ст.138; інших витрат, визначених згідно з п. 138.5, пп. 138.10.5, 138.10.6 п. 138.10, пп. 138.11, 138.12 ст.138, п.140.1 ст.140 та ст.141 Податкового кодексу України.

Згідно п.138.2 ст. 138 Податкового кодексу України до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування включаються витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Тобто, необхідними і достатніми підставами для включення платником податків до складу витрат є: підтвердження таких витрат відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України).

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Придбані позивачем насіння, паливно-мастильні матеріали, міндобрива та гербіциди були використані під час посіву сільськогосподарських культур, тобто у власній господарській діяльності сільськогосподарського підприємства з метою отримання прибутку, разом з тим, загибель в подальшому врожаю через обставини, які не залежали від волі позивача не є, згідно вимог Податкового кодексу України, підставою для коригування в бік зменшення витрат.

З врахуванням вищенаведеного, колегія суддів погоджується, з висновками судів щодо обґрунтованості визначення валових витрат на дату початку фактичного використання послуг, зокрема, обробітку ґрунту та посіву люцерни

Стосовно висновку податкового органу про заниження позивачем суми отриманих доходів від реалізації товарів в розмірі 252 458,67 грн. та витрат на здійснення торгівельної діяльності у пунктах продажу товарів в розмірі 249 643, 83 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Перевіркою податкового органу встановлено, що протягом 2012 року позивачем отримано доходи в сумі 252 458,67 грн. від здійснення торгівельної діяльності у пунктах продажу товарів, про що свідчать бухгалтерські записи по кореспонденції рахунку бухгалтерського обліку 702 "Доходи від реалізації іншої продукції", внаслідок чого, відповідач прийшов до висновку, що позивачем занижено суму отриманих доходів від реалізації товарів в розмірі 252458,67 грн., чим порушено пп.14.1.56 п.14.1 ст.14, п.135.1 ст.135, пп.135.4.1. п.135.4 ст.135, п.137.1 ст.137 Податкового кодексу України.

Судами встановлено, що протягом 2012 року ДП "Мирогощанський державний іподром" понесено витрати в сумі 249 643,83 грн. на здійснення торгівельної діяльності у пунктах продажу товарів, про що свідчать бухгалтерські записи по кореспонденції рахунку бухгалтерського обліку 902 "Собівартість реалізованих товарів", внаслідок чого, відповідач прийшов до висновку, що позивачем занижено суму понесених витрат в розмірі 249 643,83 грн., чим порушено пп.14.1.27 п.14.1 ст.14, пп.138.1.1 п.138.1 ст.138,пп.14.1.228 п.14.1 ст.14, п.138.4 ст.138 Податкового кодексу України.

Висновки контролюючого органу базуються на невключенні отриманих доходів та понесених витрат до складу декларації з податку на прибуток підприємства, при цьому відповідач не ставить під сумнів сам факт отримання таких доходів та понесення витрат.

В обґрунтування своєї позиції, ОДПІ зазначає, що відповідно п. 140.3 ст. 140 Податкового кодексу України до витрат не включається сума фактичних втрат товарів, крім втрат у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат та витрат із розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, що не перевищують розмір, визначений Кабінетом Міністрів України, або іншим органом, визначеним законодавством України.

Судами встановлено, що у позивача наявна декларація з податку на прибуток підприємства за 2012 рік з відповідними додатками, зокрема, Додатком ТП. В рядку А2 додатку ТП до декларації, відображено показники від здійснення торгівельної діяльності у пунктах продажу в сумі 199 070, 00 грн., в рядку А3 - 50 573, 00 грн. Разом сума витрат склала 249 643, 83 грн.

Згідно бухгалтерських записів головної книги за 2012 рік по кореспонденції рахунку бухгалтерського обліку 702 "Доходи від реалізації іншої продукції" вбачається, що дохід від здійснення торгівельної діяльності у пунктах продажу товарів у 2012 році складав 252 211,55 грн., який відображений в рядку А 1 Додатку ТП до декларації з податку підприємства за 2012 рік.

Також встановлено, що суми доходу та суми витрат були відображені у складі рядку 08 та 12 загальної декларації з податку на прибуток підприємства за 2012 рік, а відтак алгоритм відображення результатів діяльності, що підлягають патентуванню, жодним чином не вплинув на визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток та повноти проведення розрахунків ДП "Мирогощанський державний іподром" з бюджетом.

Пунктом 152.2 ст. 152 Податкового кодексу України встановлено, що платник податку, який проводить діяльність, що підлягає патентуванню, зобов'язаний окремо визначати податок від кожного виду такої діяльності та окремо визначати податок від іншої діяльності.

З цією метою ведеться окремий облік доходів, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та витрат, пов'язаних з веденням діяльності з урахуванням від'ємного значення як результату розрахунку об'єкта оподаткування.

Розрахунок податку на прибуток, отриманого від діяльності, що підлягає патентуванню, здійснюється за формою додатка ТП до рядків 08 та 12 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 28 вересня 2011 року №1213 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 жовтня 2011 року за №1215/19953).

У рядках А1, А2, А3 відображаються відповідні показники за даними окремого обліку діяльності, що підлягає патентуванню (здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів), значення рядка А4 визначається як об'єкт оподаткування діяльності, яка підлягає патентуванню. Якщо інших видів діяльності, що підлягають патентуванню, не здійснюється, значення рядка А4 переноситься до рядка 08 Додатку ТП. Значення цього показника переноситься в рядок 08 декларації з податку на прибуток підприємства.

Значення рядка А (податок на прибуток, отриманий від здійснення діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів ), за відсутності інших видів діяльності, що підлягає патентуванню, переноситься до рядка 12 Додатку ТП. Значення цього показника переноситься в рядок 12 загальної декларації. Цей показник є сумою податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшеною на вартість торгових патентів.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується, що відповідач, обґрунтовуючи порушення виключно на підставі податкової звітності, оцінив її показники без врахування показників визначеного Додатку ТП, що є невід'ємною частиною декларації з податку на прибуток підприємства. Крім цього, акт перевірки не містить алгоритму (механізму) дій, за яким відповідач прийшов до висновків про заниження позивачем витрат та доходів, чим порушив Порядок оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України №984 від 22 грудня 2010 року.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0000312200 від 12 березня 2014 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 1 220 735 грн. (в т.ч. 977 095, 00 грн. - основний платіж, 243 640, 00 грн. - штрафні (фінансові) санкції), колегія суддів зазначає наступне.

Судами встановлено, що ДП "Мирогощанський державний іподром" в перевіряємому періоді, відповідно до вимог ст. 209 Податкового кодексу України, використовувало спеціальний режим оподаткування в частині сплати до бюджету податку на додану вартість та звітувалося до контролюючого органу по двох податкових деклараціях з податку на додану вартість, зокрема, декларація сільськогосподарського підприємства (скорочена) та загальна (бюджетна) декларація.

Господарські взаємовідносини позивача із ПСП "Колос" відбувалися в межах договору купівлі-продажу від 19 серпня 2011 року №19/08, відповідно до умов якого ДП "Мирогощанський державний іподром" (Продавець) реалізував для ПСП "Колос" (Покупець) незавершене виробництво цукрового буряка (загальна площа посівів складає 350 га.). Вартість реалізованого незавершеного виробництва цукрового буряка відповідно до умов даного договору, становить 4 152 876, 00 грн., в тому числі ПДВ на суму 692 145,98 грн.

Вартість та найменування послуг, що становили комплекс незавершеного виробництва посівів буряка, визначено в додатках до договору № 19/08 від 19 серпня 2011 року до договору №19/08, №2 від 19 серпня 2011 року та №3 від 21 листопада 2011 року відповідно.

Виконання умов договору № 19/08 щодо продажу незавершеного виробництва посівів буряка підтверджується належним чином оформленими: актами приймання-передачі, податковими накладними та розрахунків коригування до даних податкових накладних на загальну суму зменшення податкових зобов'язань 38 608,52 грн. та 13 578,83 грн. відповідно.

Згідно податкових декларацій з податку на додану вартість (скороченої) за серпень та вересень 2011 року, ДП "Мирогощанський державний іподром" суми податку на додану вартість в сумі 510 803,74 грн. та в сумі 181 342,24 грн. відповідно, віднесено до складу податкових зобов'язань.

Таким чином, судом встановлено, що наявними в матеріалах справи доказами підтверджено в повному обсязі господарську операцію по продажу незавершеного виробництва цукрового буряку.

Посилання контролюючого органу, що посіви цукрового буряка є незавершеним виробництвом, тобто не є сільськогосподарськими товарами в розумінні Податкового кодексу України, відповідно, в разі їх продажу - податкові зобов'язання з податку на додану вартість, які виникають за такою операцією, підлягають відображенню в загальній декларації з податку на додану вартість, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом, є необґрунтованими виходячи з наступного.

Відповідно до свідоцтва про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб'єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість №100299142 НБ №070483 позивач займається вирощуванням зернових та технічних культур (КВЕД 01.11.0), а також наданням послуг у рослинництві; облаштування ландшафту (КВЕД 01.41.0).

Як визначено положенням п. 209.7 ст. 209 Податкового кодексу України, сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД (2371б-14), та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб'єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.

Відповідно до приписів п. 209.17. ст.209 Податкового кодексу України дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства поширюється на: вирощування зернових та технічних культур (01.11.0 КВЕД), зокрема вирощування фабричного цукрового буряку (пп. 209.17.1 п. 209.17 ст. 209 Податкового кодексу України).

В ході перевірки, контролюючим органом досліджено порядок відображення господарської операції з продажу незавершеного виробництва буряку в бухгалтерському обліку Підприємства, зокрема Дт 903 "Собівартість реалізованих послуг" - Кт 231 "Затрати рослинництва" на суму 2 402 939,38 грн. (відображено собівартість незавершеного виробництва цукрового буряка); Дт 903 "Собівартість реалізованих послуг" - Кт 911 "Загальновиробничі витрати" (закрито на собівартість загальновиробничі витрати по незавершеному виробництву цукрового буряка); Дт 361 ?Розрахунки з вітчизняними покупцями" - Кт 703 "Дохід від реалізації послуг" на суму 4 466 000,00 грн. (нараховано дохід від реалізації незавершеного виробництва цукрового буряка); Дт 703 "Дохід від реалізації послуг" - Кт 641 "Розрахунки з бюджетом" на суму 744 333,33 грн. (нараховано податкові зобов'язання з вартості реалізованого незавершеного виробництва цукрового буряка); Дт 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" - Кт 703 "Дохід від реалізації послуг" на суму - 313 124,00 грн. (відкориговано дохід від реалізації незавершеного виробництва цукрового буряка у зв'язку із зміною його вартості); Дт 703 "Дохід від реалізації послуг" - Кт 641 "Розрахунки з бюджетом" на суму -52 187,35 грн. (відкориговано податкові зобов'язання з вартості реалізованого незавершеного виробництва цукрового буряка у зв'язку із зміною його вартості).

З системного аналізу бухгалтерських записів відображення даної господарської операції вбачається, що Підприємством податкові зобов'язання з вартості реалізованого незавершеного виробництва цукрового буряка нараховано, виходячи з отриманих доходів від реалізації послуги - незавершене вирощення буряку.

Вирощування зернових чи технічних культур за своєю природою є технологічний процес, початковим етапом якого є посів культур, пророщення, кінцевим результатом є фактичне отримання сільськогосподарських культур. Тобто, будь-який з етапів виробництва/вирощування по своїй суті є "продуктом" в процесі діяльності суб'єкта господарювання.

Таким чином, з системного аналізу господарської діяльності позивача слідує, що незавершене виробництво (вирощення) цукрового буряка за своєю суттю є результатом такої діяльності по вирощенню цукрового буряка в незавершеному циклі.

Пунктом 5 розділу I Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 25 січня 2011 року № 41, платники податку, які згідно зі ст. 209 розділу V Податкового кодексу України застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, подають податкову декларацію з податку на додану вартість (скорочену), яка є невід'ємною частиною звітності за відповідний звітний період. До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціального режиму, установленого указаною статтею.

Враховуючи ту обставину, що одним з визначених видів діяльності позивача, відповідно до класифікатора економічної діяльності є вирощування зернових та технічних культур (01.11.0 КВЕД), до яких відноситься фабричний цукровий буряк, суди дійшли вірного висновку, що позивачем правомірно відображено податкові зобов'язання за господарською операцією з ПСП "Колос" в декларації з податку на додану вартість (скороченій), як безпосередньо пов'язаною з господарською діяльністю позивача.

Щодо включення до податкових зобов'язань декларації з податку на додану вартість (скороченої) сум податку на додану вартість, нарахованого на вартість послуг по харчуванню працівників, то судом встановлено, що наказами по виробничій діяльності ДП "Мирогощанський державний іподром" №24 від 01 березня 2011 року, №11-а від 19 квітня 2013 року, №25-а від 02 квітня 2012 року, в зв'язку з настанням оптимальних строків по виконанню весняно-польових робіт, посадовими особами Підприємства прийнято рішення забезпечити безперебійне харчування всіх працівників, що задіяні на весняно-польових роботах.

Встановлено, що харчування працівників проводилось за рахунок м'ясної сировини з вирощених позивачем тварин (свиней та ВРХ). Факт постачання м'ясних продуктів від забою тварин підтверджено накладними.

ОДПІ вважає, що ДП "Мирогощанський державний іподром" безпідставно включено до податкових зобов'язань декларації (скороченої) податок на додану вартість, нарахований на вартість послуг несільськогосподарського характеру (послуги по харчуванню працівників), чим порушено п. 209.7 ст. 209, пп. 209.15.2 п. 209.15 ст. 209, п. 209.17 ст. 209 Податкового кодексу України. Оскільки операції з надання послуг по харчуванню працівників не містяться у переліку видів діяльності, на які поширюється спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість, то суми податку на додану вартість з вартості таких послуг має включатися до складу податкових зобов'язань загальної (бюджетної) декларації.

На момент виникнення спірних правовідносин, порядок заповнення та подання платником податків декларації з податку на додану вартість регулювався двома нормативно - правовими актами, зокрема наказом Державної податкової служби України від 25 січня 2011 року № 41 та наказом Міністерства фінансів України від 25 листопада 2011 №1492.

Згідно з приписами вищезгаданих нормативних актів, платники податку, які згідно зі ст. 209 розділу V Податкового кодексу України застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, подають податкову декларацію з податку на додану вартість (скорочену), яка є невід'ємною частиною звітності за відповідний звітний період. До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціального режиму, установленого указаною статтею.

Відповідно до п. 209.7 ст. 209 розділу V Податкового кодексу України визначено, що сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1 - 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до п. 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб'єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.

Згідно пп.209.17.17. п.209.17 ст.209 Податкового кодексу України обробка чи переробка продукції, одержаної в результаті діяльності платника податку у сфері сільського та лісового господарства і рибальства, вважається діяльністю у сфері сільського та лісового господарства і рибальства за умови, якщо така продукція вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку (крім їх придбання в інших осіб) (05.01.0, 15.11.0, 15.12.0, 15.13.0, 15.20.0, 15.31.0, 15.32.0, 15.33.0, 15.41.0, 15.42.0, 15.43.0, 15.51.0, 15.61.0, 15.62.0, 15.71.0, 15.81.0, 15.83.0, 15.85.0 КВЕД ).

Із системного аналізу вищенаведених норм податкового законодавства слідує, що операції з постачання послуг з харчування своїм працівникам можуть відображатися суб'єктом спеціального режиму оподаткування в податковій декларації з ПДВ (скороченій) за умови, що зазначені обіди вироблені з власної сільськогосподарської сировини, а продукти харчування, що входять до меню таких обідів, зазначені у товарних групах 1 - 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та постачання таких товарів (продуктів харчування) здійснюється відповідно до видів діяльностей, зазначених у Свідоцтві про реєстрацію сільськогосподарських підприємств як суб'єктів спеціального режиму оподаткування.

Відповідно до свідоцтва про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб'єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість №100299142 НБ №070483 , основним видом діяльності ДП "Мирогощанський державний іподром" є "обробка, переробка та/або консервація платником податку на додану вартість продукції, одержаної в результаті провадження видів діяльності, передбачених цим переліком, за умови, що така продукція вирощується, вигодовується, виловлюється або збирається (заготовляється) безпосередньо платником податку" (код КВЕД 15.83.0).

З врахуванням вищевикладеного, позивач, як сільськогосподарське підприємство здійснює обробку чи переробку сировини (м'ясо та тваринні продукти), одержаної в результаті діяльності платника податку у сфері сільського господарства, відповідно до визначеного у свідоцтві про реєстрацію сільськогосподарського підприємства, як суб'єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість, виду діяльності, відтак суд визнає правомірним та допустимим віднесення суми податку на додану вартість, нарахованого на вартість послуг по харчуванню працівників, до податкових зобов'язань до декларації з податку на додану вартість (скороченої).

З приводу господарських операцій ДП "Мирогощанський державний іподром" з ПФ "Дукат", за наслідками яких контролюючим органом встановлено завищення податкового кредиту з податку на додану вартість за період з 01 квітня 2011 року по 31 грудня 2013 року в сумі 16 450,93 грн., в тому числі: за жовтень 2013 року - в сумі 16 450,93 грн., та встановлено його заниження всього в сумі 519 554,22 грн., у тому числі: за липень 2013 року - 11 330,01 грн., жовтень 2013 року - 508 224,21 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Судами встановлено, що у жовтні 2013 року ДП "Мирогощанський державний іподром" придбано у ПФ "Дукат" насіння гарбуза штирійського, гірчицю білу, запасні частини, мінеральні добрива, дизельне паливо, всього на суму 3 140 050,87 грн., в т.ч. ПДВ 524 675,15 грн.

Факт придбання товарно-матеріальних цінностей підтверджується належним чином оформленими видатковими накладними та податковими накладними.

Розрахунки між підприємствами проводились шляхом взаємозаліку однорідних зустрічних вимог. Суми податку на додану вартість, нараховані на вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, підприємством віднесло до податкового кредиту декларації з податку на додану вартість (бюджетної) за жовтень 2013 року.

В подальшому, товарно-матеріальні цінності (в т.ч. селітра аміачна, нітроамофоска, командир, датоліт Голд, Квіт Стар Макс, галеас, антиколарад, біогумат універсальний, карбамід, дизельне паливо, насіння гарбуза) на загальну суму 98 705,58 грн. (в т.ч. ПДВ - 16 450,93 грн.) були реалізовані. Поставка товару підтверджуються видатковими накладними та податковими накладними.

Отже, придбання та подальшу реалізацію придбаних позивачем товарно-матеріальних цінностей у ПФ "Дукат" підтверджується необхідною первинною документацією.

На думку контролюючого органу, сума податкового кредиту з податку на додану вартість в розмірі 16 450,93 грн. по операції щодо придбання та подальшої реалізації товарно-матеріальних цінностей, підпадає під дію спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, визначеного ст. 209 Податкового кодексу України, відповідно підлягає відображенню в декларації з податку на додану вартість (скороченій).

Відповідно до п.198.1. ст.198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно п.198.2. ст.198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу України).

Платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках обов'язкові реквізити, визначені в п.201.1статті 201 Податкового кодексу України.

Відповідно до п.201.8 ст.201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Згідно приписів п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

З викладеного слідує, що законодавцем чітко визначено пряму норму, яка визначає необхідні та достатні підстави для включення підприємством до складу податкового кредиту відповідних сум податку на додану вартість, якими є: придбання ним товарів в межах господарської діяльності; сплата сум податку на додану вартість в зв'язку з таким придбанням; підтвердження податкового кредиту належним чином оформленою податковою накладною.

Відповідно до п. 5 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, платники податку, які згідно зі статтею 209 розділу V Кодексу застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, подають податкову декларацію з податку на додану вартість (скорочену), яка є невід'ємною частиною звітності за відповідний звітний період. До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціального режиму, установленого указаною статтею, згідно п. 209.2, п. 209.7, п. 209.17 Податкового кодексу України.

Отже операція з купівлі-продажу товарно-матеріальних цінностей, не є об'єктом оподаткування за правилами п. 209.17 ст.209 Податкового кодексу України, відтак віднесення Підприємством суми нарахованого податку на додану вартість в сумі 16 450,93 грн. до податкового кредиту декларації калегія суддів вважає цілком обгрунтованими, а висновки контролюючого органу - безпідставними.

Крім того, судами встановлено що 25 квітня 2013 року між позивачем (Постачальник) та ПФ "Дукат" ( Покупець), укладено Договір поставки № 1/04-2013, відповідно до якого позивачем насіння штирійського гарбуза (мокре) (Товар) в кількості 500 тонн.

Факт поставки товару підтверджується належним чином оформленим актом прийому-передачі, товарно-транспортними накладними.

В подальшому, насіння штирійського гарбуза в кількості 6140 кг було висіяно на землях, площею 612 га та 655 га, про що 05 червня 2013 року складено Акт № 7 та Акт № 8 витрат насіння та посадового матеріалу, підписаний уповноваженими особами ДП "Мирогощанський державний іподром".

Таким чином, Підприємство умови договору виконало в повному обсязі, що також підтверджується видатковою накладною та податковою накладною.

Крім того, на виконання умов договору поставки від 25 квітня 2013 року №1/04-2013 між ДП "Мирогощанський державний іподром" та ПФ "Дукат" було укладено ряд договорів позики від 15 квітня 2013 року, 30 квітня 2013 року, 03 травня 2013 року, 07 травня 2013 року, 01 липня 2014 року.

Факт передачі товару та транспортування товару підтверджено наявними в матеріалах справи актами прийому-передачі, видатковими накладними та товарно-транспортними накладними.

Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (із змінами та доповненнями) встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 р. № 88, первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Складені позивачем та його контрагентом документи щодо виконання умов вищевказаних договорів повністю розкривають зміст господарських операцій, їх кількісні та вартісні показники, підтверджують рух активів, є первинними в розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-ХІV, а відтак є належними доказами, що підтверджують фактичне здійснення господарських операцій з поставки товарів.

Також, судами встановлено, що між ДП "Мирогощанський державний іподром" та ПФ "Дукат" в липні 2013 року укладено усний договір про надання послуг, відповідно до умов якого, останнім надано для позивача послуги по обробітку полів (культивація) на загальну суму 67 980,06 грн., в т.ч. ПДВ - 11 330,01 грн.

Фактичне виконання взятих на себе зобов'язань по наданню послуг по культивації полів, підтверджується виписаними ПФ "Дукат" для позивача податковими накладними на підставі яких сформовано податковий кредит за липень 2013 року в сумі 11 330,01 грн. Факт отримання послуг підтверджується актами здачі-приймання робіт.

Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанції щодо спростування висновків контролюючого органу стосовно відсутності можливостей у контрагента позивача на виконання робіт по обробітку ґрунтів, позаяк як контрагент так і інші виконавці в ланцюгу, як господарюючі суб'єкти, не позбавлені можливості використовувати орендовані засоби, сільськогосподарську техніку, тощо.

Стосовно податкового повідомлення-рішення №0000301703 від 12 березня 2014 року, яким нараховано грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 141 628,35 грн. (в т.ч. 81 082,01 грн. - основного платежу та 60 546,34 грн. - штрафних (фінансових) санкцій), судами встановлено, що проведеною контролюючим органом перевіркою встановлено факт не нарахування позивачем та не включення до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу доходів у вигляді заробітної плати керівнику підприємства в сумі 75 814,20 грн., в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 10 962,67 грн.

Крім цього, як встановлено в ході перевірки, станом на 01 січня 2014 року залишок утриманого позивачем податку на доходи фізичних осіб становить 79 965,82 грн., з них нарахований податок за грудень 2013 року становить в 9 846,48 грн., з граничним терміном перерахування - січень 2014 року. Таким чином, утриманий та не перерахований податок на доходи фізичних осіб по термінах сплати, що настали станом на 01 січня 2014 року становить 70 119,34 грн., в т.ч. за травень 2013 року - 833,04 грн., за серпень 2013 року - 21 967,42 грн., за вересень 2013 року - 16 561,78 грн., за жовтень 2013 року 17 982,44 грн., за листопад 2013 року - 12 776,10 грн.

Підпунктом пп. 168.1.1, 168.1.2 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України встановлено, що податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 167 Податкового кодексу України. Податок підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Якщо оподатковуваний дохід нараховується, але не виплачується платнику податку особою, що його нараховує, то податок, який підлягає утриманню з такого доходу, підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки , встановлені законом для місячного податкового періоду.

Згідно з вимогами п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України податкові агенти зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок на доходи фізичних осіб (податок з доходів фізичних осіб), який виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати та за її рахунок.

Якщо оподаткований дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (пп. 168.1.5 п. 168.1 ст.168 Податкового кодексу України).

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком судів щодо утримання позивачем та не перераховання податку на доходи фізичних осіб по термінах сплати, що настали станом на 01 січня 2014 року.

Щодо висновків про порушення позивачем, як податковим агентом, порядку нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб з доходів у вигляді заробітної плати керівника, колегія суддів зазначає.

До перевірки надано наказ Міністерства аграрної політики та продовольства України № 70-п від 02.04.2012 року "Про призначення ОСОБА_6", відповідно до якого ОСОБА_6 призначено на посаду директора ДП "Мирогощанський державний іподром" з наступним укладанням контракту та наказ Міністерства аграрної політики та продовольства України № 94-п від 10 травня 2012 року "Про укладання контракту з ОСОБА_6".

Відповідно до умов контракту з директором ДП "Мирогощанський державний іподром" керівник зобов'язувався здійснювати поточне (оперативне) керівництво підприємством, організовувати його виробничо-господарську, соціально-побутову та іншу діяльність, забезпечувати виконання завдань підприємства, передбачених законодавством, статутом підприємства та контрактом. За виконання обов'язків, передбачених контрактом, керівникові нараховується заробітна плата за рахунок частки доходу, одержаного підприємством в результаті його господарської діяльності, виходячи з встановленого йому посадового окладу. Проте, заробітна плата керівникові не нараховувалась та не виплачувалась.

Відтак, відповідач прийшов до висновку, що ДП "Мирогощанський державний іподром" зобов'язане нарахувати керівнику заробітну плату за період з 10 травня 2012 року по 31 грудня 2013 року, утримати та перерахувати з визначеного доходу податок на доходи фізичних осіб у порядку та за ставкою, визначеною положеннями Податкового Кодексу України. Крім того, позивач як податковий агент не повідомив про нараховану та виплачену суму у вигляді заробітної плати - доходу фізичним особам, у встановленому порядку за формою № 1-ДФ за 4 кв. 2013 року по терміну подачі - до 10 лютого 2014 року.

Відповідно до ст. 18 Податкового кодексу України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов'язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.

Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (пп.14.1.180. п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України).

Згідно табелів обліку використаного робочого часу за період з травня 2012 року по грудень 2013 року, керікник ДП "Мирогощанський державний іподром" жодного дня, не був присутній на роботі; наказ про те, що останній приступає до виконання обов'язків директора Підприємства - не приймався. Крім цього, останній не представив до кадрової служби Підприємства оригіналу трудової книжки, з метою вчинення запису про прийняття його на роботу.

Судом не встановлено фактів виконання керівником ДП "Мирогощанський державний іподром" функціональних обов'язків та, відповідно, виплати останньому винагороди за виконану роботу у формі заробітної плати, а тому у позивача не виникло обов'язку щодо нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб з доходів керівника.

Висновки відповідача щодо порушення позивачем ст. 51, пп. "б" п. 176.2 ст. 176 розділу IV, пп. 49.18.2 п. 49.18 ст.48 розділу ІІ Податкового кодексу України в частині недотримання обов'язку по поданню податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) за 4 квартал 2013 року по терміну подачі до 10 лютого 2014 року є хибними. Оскільки граничний період проведення перевірки, визначений наказом ОДПІ про призначення перевірки №46 від 24 січня 2014 року, встановлений по 31 грудня 2013 року, відтак, відповідач вийшов за межі перевіряємого періоду, чим передчасно обтяжив позивача фінансовими санкціями.

Щодо застосування штрафної (фінансової санкції) в розмірах 25%, 50% та 75% відповідно, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України, ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відповідно до п.61.1 ст.61 Податкового кодексу України, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин (пп.62.1.3 п.62.1 ст.62 Податкового кодексу України).

Водночас, відповідно до вимог п.86.1 ст.86 Податкового кодексу України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень податкового чи іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, складається акт.

З наведених вище положень Податкового кодексу України вбачається, що факт порушення податкового законодавства може бути встановлений не інакше, як за результатами перевірки платника податків, які оформлюються актом.

Враховуючи те, що факт повторного протягом 1095 днів не утримання та не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб відповідачем жодним актом встановлено та зафіксовано не було, колегія суддів погоджується, що податковий орган неправомірно застосував штрафну (фінансову) санкцію по не утриманому і не перерахованому до бюджету податку на доходи фізичних осіб в розмірах 25%, 50% та 75% за період з червня 2012 року по грудень 2013 року.

Стосовно обґрунтованості рішення ОДПІ №0000311703 від 12 березня 2014 року про застосування штрафних санкції та нарахування пені в розмірі 12 650,91 грн. за несплату (неперерахування) єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, судом встановлено наступне.

В ході перевірки визначеного порядку нарахування єдиного внеску на суми заробітної плати, на яку нараховується єдиний внесок, та порядку утримання єдиного внеску із сум заробітної плати, нарахованої особам, які працюють на умовах трудового договору, відповідачем встановлено, що ДП "Мирогощанський державний іподром" не нараховано єдиний внесок на суми заробітної плати керівника, чим порушено п.1 ч.1 ст.7, п.5, п.7, п.9 ст.8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування".

Єдиний внесок на загальнообов'язкове державне страхування має похідних характер та прямо залежить від розміру виплаченої працівнику заробітної плати.

Оскільки заробітна плата керівнику не нараховувалась та не виплачувалась з наведених вище підстав, колегія суддів приходить до висновку про відсутність обов'язку щодо нарахування та утримання з позивача відповідного єдиного внеску.

Щодо застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 1360 грн. за незабезпечення щоденного друку на реєстраторі розрахункових операцій фіскальних звітних чеків та їх зберігання в книзі обліку розрахункових операцій, визначеної податковим повідомленням-рішенням №0000332200 від 12 березня 2014 року, колегія суддів зазначає наступне.

Судом встановлено, що в ході проведення перевірки, контролюючим органом встановлено незабезпечення щоденного друку на реєстраторі розрахункових операцій фіскальних звітних чеків, зокрема :по РРО марки МІНІ 500.02 МЕ фіскальний № 1717001341, фіскальний звітний чек № 0823 за 21 серпня 2012 року фактично роздрукований 23 серпня 2012 року, по РРО марки МІНІ 500.02 МЕ фіскальний № 1717001343, фіскальний звітний чек № 0396 за 21 квітня 2011 року фактично роздрукований 22 квітня 2011 року; а також незабезпечення зберігання в книзі обліку розрахункових операцій, а саме: в КОРО № 1717001341р/2 від 29 листопада 2012 року, фіскальних звітних чеків № 0873 та №0880 відповідно.

Судами встановлено дотримання позивачем порядку зберігання в книзі обліку розрахункових операцій, а саме: в КОРО № 1717001341р/2 від 29 листопада 2012 року, фіскальних звітних чеків № 0873 та №0880.

Відповідно до п. 9 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані щоденно друкувати на РРО (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій.

Згідно з п.4 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, за порушення вимог цього Закону, до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів, застосовуються фінансові санкції у разі невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку або його не зберігання, у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Наведені норми свідчать, що зазначена фінансова санкція встановлена за порушення суб'єктами господарювання вимоги закону щоденно друкувати фіскальний звітний чек та зберігати його в книзі обліку розрахункових операцій.

Не виконуючи протягом певного періоду обов'язку щодня друкувати фіскальний звітний чек, суб'єкт господарської діяльності вчиняє продовжуване порушення, а не зберігаючи цей чек у книзі обліку розрахункових операцій - триваюче.

Враховуючи, що згідно зі статтею 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення, за дії (бездіяльність), які у своїй сукупності складають єдине продовжуване чи триваюче правопорушення, можливо притягнути до відповідальності лише один раз.

Отже, за вчинення порушень, про які йдеться у п. 4 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, відповідний контролюючий орган може застосувати лише одну фінансову санкцію у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості виявлених під час перевірки суб'єкта господарської діяльності, який здійснює розрахункові операції за товари (послуги), випадків невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку та/або його незберігання в книзі обліку розрахункових операцій.

Враховуючи вищевикладене, податкове повідомлення - рішення ОДПІ №0000332200 від 12 березня 2014 року підлягає скасуванню в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1 020,00 грн.

Застосовуючи штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 75 453,5 грн., визначену податковим повідомленням-рішенням №0000322200 від 12 березня 2014 року, відповідач виходив з висновків акту перевірки щодо порушення позивачем порядку оподаткування готівкових коштів в касу підприємства.

Відповідно до п. 1.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 ліміт залишку готівки в касі (ліміт каси) - це граничний розмір суми готівки, що може залишатися в касі в поза робочий час.

Згідно з п. 2.6 Глави 2 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій або використання РК оприбуткування готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

За приписами п. 5.1 Глави 5 Положення №637, строки здавання підприємствами готівкової виручки (готівки) для її зарахування на рахунки в банках визначаються підприємством і встановлюються за погодженням з відповідним банком (у якому відкрито рахунок підприємства, на який зараховуються кошти) відповідно до таких вимог: а) для підприємств, що розташовані в населених пунктах, де є банки, - щодня (у день надходження готівкової виручки (готівки) до їх кас); б) для підприємств, у яких час закінчення робочого дня (зміни), що встановлений правилами внутрішнього трудового розпорядку і графіками змінності відповідно до законодавства України, не дає змогу забезпечити здавання готівкової виручки (готівки) в день її надходження, - наступного за днем надходження готівкової виручки (готівки) до каси дня.

Системний аналіз вищенаведених норм дає підстави стверджувати, що у випадках, коли підприємство - юридична особа має відокремлені структурні підрозділи, які застосовують реєстратори розрахункових операцій та час роботи яких не співпадає з часом роботи підприємства - юридичної особи, такі структурні підрозділи здають готівкову виручку до каси підприємства наступного дня за днем її надходження до каси відокремленого підрозділу.

З метою спростування неоднозначного застосування норм Положення №637, Національним банком України в листі від 09 серпня 2010 року за №10-110/4073-13707 висвітлена аналогічна позиція з даного питання, зокрема Національний банк України зазначив, що здавання відокремленим структурним підрозділом готівкової виручки до каси підприємства наступного дня за днем її надходження до каси відокремленого підрозділу, якщо графіки роботи останніх не співпадають, не є порушенням порядку оприбуткування, визначеного вимогами Положення №637.

Відповідно до положень наказів №7 від 06 січня 2011 року та №2 від 06 січня 2013 року, для підрозділів торгівлі, зокрема кафе "Медунова гора" та Магазину продтоварів, як відокремлених структурних підрозділів позивача, встановлено окремі графіки роботи, за якими і кафе і магазин працюють без вихідних. Згідно затверджених наказів ДП "Мирогощанський державний іподром" по виробничій діяльності №2 від 03 січня 2012 року та №28 від 19 квітня 2012 року графік роботи Підприємства встановлений п'ятиденним робочим тижнем до 17-00 години, де субота та неділя визначені вихідними днями, при цьому, каса Підприємства працює до 16-00 години.

Судами встановлено, що кошти, визначені у фіскальних звітних чеках, отримані кафе "Медунова гора" та магазином продтоварів, як виручка від реалізації товарів, оприбутковані в касу Підприємства в наступний робочий день, за сплином вихідних днів, тобто з дотриманням Підприємством вимог п. 2.6. та пп. "б" п. 5.1. Положення №637. Відтак контролюючим органом в ході перевірки не надано належної оцінки усім обставинам, що призвело до хибних висновків та застосуванню надмірного розміру штрафної санкції.

Відповідно до п. 4.7 Порядку реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого Наказом державної податкової адміністрації України від 01 грудня 2000 року №614 (чинного на момент виникнення спірних правовідносин), реєстрація видачі коштів у разі повернення товару (відмови від послуги, прийняття цінностей під заставу, виплати виграшів у державні лотереї та в ін. випадках) або скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку здійснюється шляхом реєстрації від'ємної суми тільки в разі забезпечення алгоритмом роботи РРО окремого накопичення у фіскальній пам'яті від'ємних сум розрахунків. Якщо РРО не забезпечує такого накопичення, то дозволяється реєструвати видачу коштів (скасування помилкової суми) за допомогою операції "службова видача". Забороняється реєструвати через РРО від'ємні суми з використанням операції "сторно".

Якщо сума коштів, виданих при поверненні товару чи компенсації раніше оплаченої послуги, перевищує 100 гривень, то матеріально відповідальна особа господарської одиниці або особа, яка безпосередньо здійснює розрахунки, повинна скласти акт про видачу коштів.

В акті необхідно зазначити: дані документа, що встановлює особу покупця, який повертає товар (відмова від послуги); відомості про товар (послуг); суму виданих коштів; номер, дату і час видачі розрахункового документа, який підтверджує купівлю товару (отримання послуги). Такий самий акт складається при скасуванні помилково проведеної через РРО суми розрахунку, де вказуються дані про помилкову суму та реквізити розрахункового документа. Акти про видачу коштів та акти про скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку передаються до бухгалтерії СГ і зберігаються протягом 3 років. У разі відсутності у СГ бухгалтерії зазначені акти підклеюються на останній сторінці відповідної книги обліку розрахункових операцій (п. 4.8 Порядку №614).

Судом першої інстанції встановлено, що згідно фіскального звітного чека №0496 за 28 липня 2011 року, службова видача за яким становить 407,10 грн., згідно записів в касовій книзі та прибуткового касового ордеру №851 від 29 липня 2011 року оприбутковано лише кошти в сумі 120 грн. та згідно пояснення продавця "Продмаг №1" в присутності бухгалтера по торгівлі 28 липня 2011 року була зафіксована помилка в частині невірно вибитої суми в касовому чеку. Аналогічна помилка встановлена згідно пояснень продавця "Продмаг №1" в присутності бухгалтера по торгівлі 28 липня 2011 року, в результаті неправильно вибитої суми, згідно фіскального звітного чека №0625 за 03 грудня 2011 року службова видача по якому становить 524,20 грн. Відповідно до записів в касовій книзі та прибуткового касового ордеру №1535 від 05 грудня 2011 року оприбутковано лише 270,00грн.

Позивачем не представлено актів про скасування помилково проведених через реєстратори розрахункових операцій сум, що є беззаперечним доказом фіксування встановленої помилки, у відповідності до вимог п. 4.7. Порядку №416, відтак, вірним є висновок контролюючого органу щодо оприбуткування позивачем готівкових коштів в касу Підприємства не в повній сумі.

Щодо фіскального звітного чека №0935 за 14 грудня 2012 року службова видача становить 300,00 грн., згідно записів в касовій книзі та прибуткового касового ордеру №1352 від 15 грудня 2012 року оприбутковано 150,00 грн., не оприбуткованими, на дуку перевіряючих залишились 150,00 грн. Водночас, посадовими особами податкового органу не враховано квитанцію до прибуткового касового ордера №1354 від 14 грудня 2012 року, на підставі якої позивачем оприбутковано кошти в сумі 75,00 грн.; згідно фіскального звітного чека №0975 за 22 березня 2013 року службова видача становила 220 грн., дана сума оприбуткована підприємством в повному обсязі на підставі прибуткового касового ордеру №194 від 22 березня 2013 року.

З врахуванням вищенаведеного, податкове повідомлення-рішення №0000322200 підлягає скасуванню в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 14 981,5 грн.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів щодо протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та застосування санкцій до позивача, оскільки вони винесені відповідачем не у спосіб, передбачений законодавством та без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а тому є протиправними та підлягають частковому скасуванню.

Згідно частини першої статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права під час ухвалення судових рішень чи вчинення процесуальних дій.

Колегія суддів дійшла висновку, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з дотриманням норм матеріального та процесуального права, правова оцінка обставинам у справі дана правильно, підстав для їх скасування з мотивів, викладених в касаційній скарзі, немає.

Керуючись статтями 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Рівненській області залишити без задоволення, а постанову постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 26 червня 2014 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2014 року у справі № 817/1210/14 - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236-238, 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді: