Ухвала суду № 48116224, 05.08.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"05" серпня 2015 р. м. Київ К/800/25982/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Лосєва А.М.,

Кошіля В.В.,

Моторного О.А.,

розглянувши у порядку письмового провадження

касаційну скаргуТовариства з обмеженою відповідальністю «Граніт»на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2015 рокуу справі806/168/15за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «Граніт»доНовоград-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області провизнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Граніт» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Граніт») звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Новоград-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області (далі по тексту - відповідач, Новоград-Волинська ОДПІ), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 01 грудня 2014 року №0014792200 і №00148122200 та від 12 лютого 2015 року №0001242200.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 11 березня 2015 року позов задоволено.

Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2015 року постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 11 березня 2015 року скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 01 грудня 2014 року №00148122200. В цій частині прийнято нове рішення про відмову в задоволенні позову. В решті постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 11 березня 2015 року залишено без змін.

Посилаючись на невідповідність висновків суду апеляційної інстанції положенням чинного законодавства, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2015 року в частині скасування постанови Житомирського окружного адміністративного суду від 11 березня 2015 року та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Відповідач письмових заперечень на касаційну скаргу не надав.

На підставі пункту 1 частини 1 статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вирішила розглядати справу у порядку письмового провадження.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, у період з 27 жовтня 2014 року по 07 листопада 2014 року відповідачем проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Граніт» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2012 року по 30 грудня 2013 року.

За результатами перевірки 14 листопада 2014 року складено акт № 1465/22-00/13563220, в якому, зокрема, зафіксовано порушення позивачем підпункту 263.2.1 пункту 263.2, підпункту 263.5.1 пункту 263.5, підпунктів 263.6.1, 263.6.2 пункту 263.6 статті 263 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов'язання з плати за користування надрами в періоді, що перевірявся, на загальну суму 2068686,23 грн, в тому числі: за 3 квартал 2012 року на суму 356474,85 грн., за 4 квартал 2012 року на суму 407973,53 грн., за 1 квартал 2013 року на суму 269419,42 грн., за 2 квартал 2013 року на суму 321321,86 грн., за 3 квартал 2013 року на суму 435538,49 грн., за 4 квартал 2013 року на суму 277958,18 грн.

Виявлення зазначених порушень стало підставою для складення відповідачем 01 грудня 2014 року податкового повідомлення - рішення №0014812200 про збільшення суми грошового зобов'язання з плати за користування надрами місцевого значення в розмірі 2585858,23 грн., з яких 2068686,23 грн. - за основним платежем та 517172,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Як зазначено судами першої та апеляційної інстанцій, підставою для донарахування грошового зобов'язання стало виявлення податковим органом під час перевірки проведення позивачем обчислення вартості видобутої корисної копалини за розрахунковою вартістю відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), яка, на переконання відповідача, повинна обчислюватись за фактичними цінами реалізації відповідного виду видобутої корисної копалини.

Скасовуючи податкове повідомлення - рішення, суд першої інстанції виходив з того, що якщо суб'єкт господарювання видобуває корисні копалини (сировину для бутового каменю в т. ч. для щебеневої продукції), які використовує в господарській діяльності для виробництва щебеневої продукції, тобто не реалізовує видобуті корисні копалини, то щебенева продукція не може вважатися корисною копалиною, оскільки вона є продуктом її переробки, тому вартість її реалізації не може бути об'єктом оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції, Житомирський апеляційний адміністративний суд зауважив, що об'єктом оподаткування плати за користування надрами є не лише обсяг видобутих корисних копалин (мінеральної сировини), але й обсяг корисних копалин (мінеральної сировини), що утворюється у результаті виконання первинної переробки. Тому суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що посилання позивача на те, що щебенева продукція не може вважатися корисною копалиною, оскільки вона є продуктом її переробки, у зв'язку з чим, вартість її реалізації не може бути об'єктом оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин, є помилковим.

Переглянувши рішення суду апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується наявними у матеріалах справи доказами, що позивач на підставі спеціального дозволу № 3638 від 31 грудня 2004 року, виданого Державним комітетом природних ресурсів України, видобуває граніто-грейси в якості сировини для виробництва будівельного щебеню та бутового каменю.

У ході судового розгляду справи також з'ясовано, що корисна копалина Миропільського родовища граніто-гнейсів, яка добувається позивачем відкритим методом, після проведення бурових та вибухових робіт перетворюється в гірничу масу (камінь бутовий).

Гірнича маса (камінь бутовий) складується в складі готової продукції гірничого цеху ТОВ «Граніт» методом направленого вибуху. В подальшому, гірнича маса (камінь бутовий) зі складу гірничого цеху використовується для переробки дробарно-сортувальним заводом на щебеневу продукцію різних фракцій.

Відповідно до статті 19 Кодексу України про надра, надра надаються у користування підприємствами, установами, організаціями і громадянами лише за наявності у них спеціального дозволу на користування ділянкою надр. Право на користування надрами засвідчується актом про надання гірничого відводу.

Згідно зі статтею 28 названого Кодексу, користування надрами є платним, крім випадків, передбачених статтею 29 цього Кодексу. Плата справляється за користування надрами в межах території України, її континентального шельфу і виключної (морської) економічної зони.

Відповідно до підпункту 263.2.1 пункту 263.2 статті 263 Податкового кодексу України у редакції, яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - ПК України), об'єктом оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг видобутої у податковому (звітному) періоді корисної копалини (мінеральної сировини) або обсяг погашених у податковому (звітному) періоді запасів корисних копалин.

Підпунктом 263.5.1 пункту 263.5 статті 263 ПК України визначено, що базою оподаткування є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства).

Згідно визначення, наведеного у підпункті 14.1.112 пункту 14.1 статті 14 ПК України мінеральна сировина - товарна продукція гірничодобувного підприємства, що є результатом його господарської діяльності з видобутку корисних копалин, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, і за якісними характеристиками відповідає вимогам установлених законодавством стандартів або вимогам договорів.

Пунктом 1 Класифікації запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надр, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 05 травня 1997 року № 432 визначено, що мінеральна сировина - це корисна копалина, видобута і перероблена на товарну продукцію гірничого виробництва. Товарна продукція гірничодобувного підприємства - мінеральна сировина, видобута гірничодобувним підприємством і відповідає установленим стандартам.

Обсяг видобутих корисних копалин (мінеральної сировини) - це обсяг товарної продукції гірничодобувного підприємства, що відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» обліковується гірничодобувним підприємством як запаси - активи, вартість яких може бути достовірно визначена, для яких існує ймовірність отримання їх власником - суб'єктом господарювання економічної вигоди, пов'язаної з їх використанням, та які складаються з: сировини, призначеної для обслуговування виробництва, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, та адміністративних потреб; готової продукції, що виготовлена на гірничодобувному підприємстві, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом (підпункт 14.1.128 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Згідно з підпунктом 263.2.2 пункту 263.2 статті 263 ПК України, до об'єкта оподаткування належать:

а) обсяг корисної копалини (мінеральної сировини), видобутої з надр на території України, її континентального шельфу і виключної (морської) економічної зони, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими ніж платник суб'єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною;

б) обсяг корисної копалини (мінеральної сировини), видобутої (вилученої) з відходів (втрат, хвостів тощо) гірничодобувного виробництва, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими ніж платник суб'єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, якщо для її видобутку відповідно до законодавства необхідно отримати спеціальний дозвіл;

в) обсяг погашених запасів корисних копалин.

Правовий наліз наведених нормативних положень у їх сукупності дає підстави для висновку, що об'єктом оподаткування плати за користування надрами є не лише обсяг видобутих корисних копалин (мінеральної сировини), але й обсяг корисних копалин (мінеральної сировини), що утворюється у результаті виконання первинної переробки.

Відповідно до Інструкції класифікації запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надр, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України № 432, товарна продукція гірничодобувного підприємства - це мінеральна сировина, видобута гірничодобувним підприємством та відповідає установленим стандартам; в свою чергу мінеральна сировина - це корисна копалина, видобута і перероблена на товарну продукцію гірничого виробництва.

Згідно Інструкції із застосування Класифікації запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надрородовищ будівельного й облицювального каменю, затвердженої наказом Державної комісії України по запасах корисних копалин при Міністерстві екології та природних ресурсів України від 16 грудня 2002 року № 199Ю, товарна продукція гірничого виробництва - це продукція, яка вироблена на гірничому підприємстві відповідно до установлених стандартів та технічних вимог споживачів і підготовлена до реалізації.

Підпунктом 14.1.150 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини як вид господарської діяльності гірничодобувного підприємства включає сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), за виключенням агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію, та збагачення фізико-хімічними методами, а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з добування корисних копалин (підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм).

Аналіз вказаних норм дає підстави дійти висновку, що продукт первинної переробки є товарною продукцією для цілей справляння плати за користування надрами. Тому посилання позивача на те, що щебенева продукція не може вважатися корисною копалиною, оскільки вона є продуктом її переробки, у зв'язку з чим, вартість її реалізації не може бути об'єктом оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин, є помилковим та обґрунтовано не прийнятий до уваги судом апеляційної інстанції.

Проте, ані судом першої, ані судом апеляційної інстанції не надано правової оцінки наступним обставинам.

Як зазначено вище, базою оподаткування є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства).

Порядок визначення вартості одиниці відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) встановлено пунктом 263.6 цієї статті.

Підпунктом 263.6.1 названого пункту закріплено, що вартість відповідного виду видобутої у податковому (звітному) періоді корисної копалини (мінеральної сировини) обчислюється платником для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства) за більшою з таких її величин:

за фактичними цінами реалізації відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини);

за розрахунковою вартістю відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).

Відповідно до підпункту 263.6.2 пункту 263.6 статті 263 ПК України у разі обчислення вартості видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за фактичними цінами реалізації вартість одиниці відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) встановлюється платником за величиною суми доходу, отриманого (нарахованого) від виконаних у податковому (звітному) періоді господарських зобов'язань з реалізації відповідного обсягу (кількості) такого виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).

Сума доходу, отриманого (нарахованого) від реалізації відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за податковий (звітний) період зменшується на суму витрат платника, пов'язаних з доставкою (перевезенням, транспортуванням) обсягу (кількості) відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) споживачу в розмірах, установлених у договорі купівлі-продажу згідно з умовами постачання.

Пунктом 263.6.3 пункту 263.6 статті 263 ПК України деталізовано, які саме витрати платника слід розуміти як витрати, пов'язані з доставкою (перевезенням, транспортуванням) видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) споживачу.

Згідно з підпунктом 263.6.4 пункту 263.6 статті 163 ПК України вартість одиниці кожного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) обчислюється як співвідношення суми доходу, отриманого платником від реалізації відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), визначеної відповідно до підпункту 263.6.2 пункту 263.6 цієї статті, та обсягу (кількості) відповідного виду реалізованої видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що визначається за даними бухгалтерського обліку запасів готової продукції платника.

У разі обчислення вартості відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за розрахунковою вартістю перелік витрат, що включаються до витрат платника за податковий (звітний) період, визначений у підпункті 263.6.5 пункту 263.6 статті 263 ПК України.

Як вбачається зі змісту акту перевірки, податковим органом встановлено, що позивачем у період з 3 кварталу 2012 року по 4 квартал 2013 року вартість видобутої у податковому (звітному) періоді корисної копалини обчислював за розрахунковою вартістю відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).

Тим часом перевіркою здійснено перерахунок за фактичними цінами реалізації відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).

Проте, ані під час проведення перевірки, ані під час розгляду справи судами, відповідачем не надано доказів на підтвердження того, що вартість видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) розрахована за більшою з величин, визначених у підпункту 263.6.1 пункту 263.6 статті 263 ПК України.

Крім того, колегія суддів звертає увагу, що поза увагою судів залишилась та обставина, що за результатами перевірки податковим органом розраховано грошове зобов'язання з плати за користування надрами за видобування корисних копалин - щебеню та відсіву, у той час як предметом судового дослідження було правильність розрахунку грошового зобов'язання з плати за користування надрами за видобування корисної копалини - щебеню.

Також колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу, що відповідно до розрахунків, доданих до акту перевірки (додатки 12.1 та 12.2), зазначено про не проведення позивачем нарахування грошових зобов'язань з плати за користування надрами за видобування корисних копалин. Тим часом у розділі самого акту перевірки зафіксовано про здійснення позивачем відповідних нарахувань, проте у меншому розмірі. За таких обставин обов'язковому з'ясуванню під час судового розгляду підлягає питання врахування податковим органом нарахованих та сплатних позивачем сум грошового зобов'язання з плати за користування надрами під час проведення розрахунку відповідного грошового зобов'язання.

Згідно статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дали передчасну юридичну оцінку встановленим фактичним обставинам справи, а тому ухвалені ними судові рішення не можна вважати законними та обґрунтованими.

Згідно частин 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 210, 214, 215, 220, 222, 223, 227, 230, 231 частиною 5 статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

У Х В А Л И В:

1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Граніт» задовольнити частково.

2. Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 11 березня 2015 року та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2015 року у справі №806/168/15 скасувати.

3. Справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя: А.М. Лосєв

Судді: В.В. Кошіль

О.А. Моторний