Ухвала суду № 48116165, 22.07.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"22" липня 2015 р. м. Київ К/800/38622/14

Вищий адміністративний суд України у складі суддів: головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Загороднього А.Ф.,Зайцева М.П., секретар судового засідання Корецький І.О., за участю:представника позивача Халупка В.М., представника відповідача Свистун Є.М.,розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області на постановуТернопільського окружного адміністративного суду від 11 березня 2014 рокута ухвалуЛьвівського апеляційного адміністративного суду 16 червня 2014 року у справі№819/2472/13-а за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «Богдан-Авто Тернопіль» доТернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області провизнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

в с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю фірма «Богдан-Авто Тернопіль» (далі - ТОВ «Богдан-Авто Тернопіль», позивач) звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області форми «Р» від 9 жовтня 2013 року №0006652201 та №0006662201.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 11 березня 2014 року у даній справі, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду 16 червня 2014 року, позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області форми «Р» від 9 жовтня 2013 року №0006652201 та №0006662201.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю, посилаючись не повне з'ясування обставин справи та не надання належної оцінки доводам і фактам.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши пояснення представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем в період з 20 серпня по 10 вересня 2013 року проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «Богдан-Авто Тернопіль» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 16 травня 2011 року по 30 червня 2013 року, валютного та іншого законодавства за аналогічний період.

За результатами перевірки складено акт від 17 вересня 2013 року №858/22-01/37601435 про порушення ТОВ «Богдан-Авто Тернопіль» підпунктів 14.1.257, 14.1.267 пункту 14.1 статті 14, пункту 137.10 статті 137, підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на прибуток в сумі 645694 грн.; пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість в сумі 380189 грн. у зв'язку із включенням до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість по податковим накладним, складеним з порушеннями, такими як П.І.Б. особи, яка зазначена в копії податкової накладної, що зареєстрована в ЄРПН, не відповідає П.І.Б. особи, якій належить електронний цифровий підпис, яким підписана копія податкової накладної, що зареєстрована в ЄРПН.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 9 жовтня 2013 року №0006652201 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток на 806246 грн., в тому числі за основним платежем - 645694 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 160552 грн.; №0006662201 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на 475236,25 грн., в тому числі за основним платежем - 380189 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 95047,25 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем не доведено наявність порушень податкового законодавства позивачем.

Разом з тим, Вищий адміністративний суд України вважає зазначені висновки судів попередніх інстанцій такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а також з не вірним застосуванням норм матеріального права, які регулюють спірні відносини, що призвело до неправильного вирішення справи, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

За змістом частин 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів. Суд вживає передбачені законом заходи для витребування належних доказів із власної ініціативи.

Оскаржувані рішення судів вказаним вимогам не відповідають.

За змістом акта перевірки підставою для донарахування сум податку на прибуток позивачу оспорюваним податковим повідомленням-рішенням від 9 жовтня 2013 року №0006652201 за порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.257, 14.1.267 пункту 14.1 статті 14, пункту 137.10 статті 137, підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України став висновок податкового органу про неправомірність віднесення позивачем до складу витрат відсотків, сплачених на виконання договорів позики, укладених з ТОВ «Компанія з управління активами «Ф'южн Кепітал Партнерз», яке не є фінансовою (кредитною) установою та не має права надавати позики, тому отримані за такими договорами кошти, на думку відповідача, підпадають під визначення фінансової допомоги в розумінні підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України і підлягають оподаткуванню в порядку статті 135 Податкового кодексу України.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Богдан-Авто Тернопіль» (Позичальник) укладено ряд однотипних договорів позики з ТОВ «Компанія з управління активами «Фюжн Кепітал Партнерз» (Позикодавець), яке діє від імені та за рахунок ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Богдан-Кепітал» на підставі договору про управління активами корпоративного інвестиційного фонду №1/КУА-11 від 1 червня 2011, на загальну суму 4 313,6 тис.грн., відповідно до умов яких позивач сплачує позикодавцю проценти в розмірі 18,00 % річних за кожен день користування позикою, що підлягає поверненню, з дати зарахування грошових коштів на рахунок позичальника. Станом на 30 червня 2013 року ТОВ «Богдан-Авто Тернопіль» повернуло позику в сумі 1151,0 тис.грн. позичальнику.

Вирішуючи питання про можливість надання ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний фонд «Богдан-Капітал» позик, суди попередніх інстанцій послались на свідоцтво Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 2 березня 2009 року, відповідно до якого ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Богдан-Капітал» включений до державного реєстру фінансових установ, які надають фінансові послуги на ринку цінних паперів. А також, на положення пункту 1 статті 1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», пунктів 1.2, 1.3, 1.5 Порядку формування та ведення державного реєстру фінансових установ, які надають фінансові послуги на ринку цінних паперів, затвердженого рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку №296 від 14 липня 2004 року та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 2 серпня 2004 року за №957/9556, та пункту 2 Розпорядження Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України «Про затвердження Положення про Державний реєстр фінансових установ» № 41 від 28 серпня 2003 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 вересня 2003 року за № 797/8118.

Разом з тим, колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу, що назване свідоцтво про включення до державного реєстру фінансових установ не є достатнім доказом наявності права надавати будь-які інші фінансові послуги (операції), в тому числі позики, окрім здійснення діяльності на ринку цінних паперів. Зокрема з огляду на те, що зі змісту листа Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг від 13 лютого 2014 року №1337/11-9, вбачається, що ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Богдан-Капітал» статусу фінансової установи, в порядку визначеному Законом України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», не набувало та ліцензій на надання будь-яких фінансових послуг не отримувало.

Між тим, у вказаному листі відзначено, що діяльність закритих недиверсифікованих венчурних корпоративних фондів здійснюється Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку в порядку, визначеному Закону України «Про інститути інвестування».

Враховуючи викладене, судам слід було витребувати усі необхідні дозвільні документи, що стосуються предмета доказування у даній справі саме щодо сфери діяльності фонду як установи, що надала позику і є закритим недиверсифікованим венчурним корпоративним фондом, та за результатом їх дослідження встановити, чи відбувалось укладання договорів позики у відповідності до положень чинного законодавства України.

Так, відповідно до пункту першого статті 1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» фінансова установа - юридична особа, яка відповідно до закону надає одну чи декілька фінансових послуг, а також інші послуги (операції), пов'язані з наданням фінансових послуг, у випадках, прямо визначених законом, та внесена до відповідного реєстру в установленому законом порядку. До фінансових установ належать банки, кредитні спілки, ломбарди, лізингові компанії, довірчі товариства, страхові компанії, установи накопичувального пенсійного забезпечення, інвестиційні фонди і компанії та інші юридичні особи, виключним видом діяльності яких є надання фінансових послуг, а у випадках, прямо визначених законом, - інші послуги (операції), пов'язані з наданням фінансових послуг.

Статтею 21 наведеного Закону встановлено, що державне регулювання ринків фінансових послуг здійснюється: щодо ринку банківських послуг та діяльності з переказу коштів - Національним банком України; щодо ринків цінних паперів та похідних цінних паперів (деривативів) - Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку; щодо інших ринків фінансових послуг - національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг. Державне регулювання діяльності з надання фінансових послуг здійснюється відповідно до цього Закону та інших законів України.

Відтак, фінансові послуги можуть надавати не тільки фінансові установи, які зареєстровані у національній комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, а й інші фінансові установи, які зареєстровані у встановленому порядку Національним банком України та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку.

В період укладання договорів позики (з 2011 року по 2013 рік) організаційні основи створення, діяльності, припинення суб'єктів спільного інвестування та особливості управління активами зазначених суб'єктів регулювались Законом України «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)» від 15 березня 2001 року 2299-III.

Відповідно до статті 30 названого Закону компанія з управління активами під час провадження нею діяльності з управління активами інституту спільного інвестування (ІСІ) не має права, зокрема: надавати позику або кредит за рахунок активів ІСІ, укладати договори купівлі-продажу, позики або кредиту з пов'язаними особами, крім договорів з торговцями цінними паперами щодо розміщення та викупу цінних паперів ІСІ.

Водночас, статтею 34 цього ж Закону передбачено, що до складу активів венчурного фонду можуть входити боргові зобов'язання емітентів, частка у корпоративних правах яких входить до складу активів цього фонду. Такі зобов'язання можуть бути оформлені векселями, облігаціями (у тому числі конвертованими) та договорами позики. Позики за рахунок коштів венчурного фонду можуть надаватися тільки юридичним особам, учасником яких є такий венчурний фонд.

Отже, поза увагою судів залишилось те, що на підставі статті 30 Закону України «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)» та виходячи з предмета своєї статутної діяльності компанія з управління активами має право надавати за рахунок активів венчурного ІСІ (пайового чи корпоративного інвестиційного фонду) позику за умови дотримання вимог, встановлених статтею 34 цього Закону, тобто тим емітентам, частка у корпоративних правах яких входить до складу активів цього фонду, а також за наявності у компанії з управління активами відповідної ліцензії на провадження професійної діяльності на фондовому ринку діяльності з управління активами інституційних інвесторів (діяльності з управління активами), виданої Державною комісією із цінних паперів та фондового ринку, і знаходження цієї компанії з управління активами у державному реєстрі фінансових установ, які надають фінансові послуги на ринку цінних паперів.

Отже, наведене дає підстави стверджувати про неповноту встановлення судами всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справи.

Підставою для донарахування сум податку на додану вартість позивачу оспорюваним податковим повідомленням-рішенням від 9 жовтня 2013 року №0006662201 за порушення позивачем вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України став висновок податкового органу про неправомірність віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі податкових накладних, складених з порушенням їх реєстрації в ЄРПН, такими як: П.І.Б. особи, яка зазначена в копії податкової накладної, що зареєстрована в ЄРПН, не відповідає П.І.Б. особи, якій належить електронний цифровий підпис, яким підписана копія податкової накладної, що зареєстрована в ЄРПН.

Відповідно до пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з пунктами 200.1, 200.2, 200.3 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду

Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує, державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 5 та пунктом 7 Порядку ведення реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29грудня 2010 року №1246 визначено, продавець складає податкову накладну та/або розрахунок коригування у форматі (відповідно до стандарту), затвердженому Державною податковою службою, з використанням спеціалізованого програмного забезпечення. Після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб платника податку у такому порядку: першим - електронний цифровий підпис головного бухгалтера (бухгалтера) або електронний цифровий підпис керівника; другим - електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки продавця. За відсутності у продавця посади бухгалтера електронні цифрові підписи посадових осіб платника податку накладаються у такому порядку: першим - електронний цифровий підпис керівника; другим - електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки продавця. Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі до Державної податкової служби здійснюється їх розшифрування, перевіряється електронний цифровий підпис, визначається відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому Державною податковою службою, та проводиться їх реєстрація.

Тобто, нормами пункту 5 названого Порядку законодавцем обумовлюється право делегування іншій посадовій особі електронного цифрового підпису.

Отже, податковим законодавством не передбачено обмежень, які б забороняли продавцю формувати податкову звітність за допомогою електронного підпису, та звичайного підпису за наявності таких повноважень у посадової особи.

Також, пунктом 8 Порядку передбачено, що для підтвердження прийняття податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації продавцю видається квитанція в електронній формі у текстовому форматі, у якій зазначаються реквізити зазначених документів, відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому Державною податковою службою, результати перевірки електронного цифрового підпису, інформація про продавця, дата та час прийняття, реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова накладна та/або розрахунок коригування. Квитанція, на яку накладається електронний цифровий підпис Державної податкової служби, підлягає шифруванню та надсилається продавцеві засобами телекомунікаційного зв'язку. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в Державній податковій службі.

Як встановлено судами, податкові накладні відповідають вимогам чинного законодавства, зокрема, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Крім того, при розгляді справи судами попередніх інстанцій досліджувались квитанції в електронній формі, а отже, відповідно до вищезазначених норм права, податковим органом була проведена перевірка спірних податкових накладних, у тому числі і цифрових електронних підписів.

В той же час, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

За наведених обставин, судам слід з'ясувати характер та зміст господарських операцій позивача з контрагентами, оформлених спірними податковими накладними, дослідити усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції, наявність у підприємства основних засобів та трудових ресурсів, необхідних для вчинення дій, що становлять зміст відповідних операцій і на підставі цього зробити вмотивований висновок про те, чи відбувся дійсний рух активів між учасниками відповідних операцій.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі на підставі належних та допустимих доказів та дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та(або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області задовольнити частково.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 11 березня 2014 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду 16 червня 2014 року скасувати та направити справу на новий розгляд до Тернопільського окружного адміністративного суду.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін

А.Ф. Загородній

М.П. Зайцев