Ухвала суду № 47786399, 21.07.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"21" липня 2015 р. м. Київ К/800/15352/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого судді-доповідача Голубєвої Г.К.

Суддів Загороднього А.Ф.

Сіроша М.В.

при секретарі судового засідання: Чайці О.С.,

розглянувши касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Фарлеп-Інвест"

на ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12.03.2015 року

та постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.11.2014 року

у справі № 826/9327/14

за позовом Приватного акціонерного товариства "Фарлеп-Інвест"

до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центральний офіс з обслуговування великих платників Державної фіскальної служби України

про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення рішення, визнання недійсним та скасування рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство "Фарлеп-Інвест" звернулось до суду із позовом до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центральний офіс з обслуговування великих платників Державної фіскальної служби України, про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07 квітня 2014 року №0000824201, визнання недійсним та скасування рішення про розгляд скарги від 16 червня 2014 року № 10577/6/99-99-10-01-15.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.11.2014 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 12.03.2015 року у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить рішення окружного та апеляційного адміністративних судів скасувати та прийняти нове рішення, яким повністю задовольнити позовні вимоги. В обґрунтування касаційної скарги скаржник посилається на порушення судами норм матеріального права та прийняття судових рішень без належного врахування всіх обставин справи.

Перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ПАТ «Фарлеп-Інвест» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2012 року.

За результатами перевірки складено Акт від 21 березня 2014 року №316/28-10-42-10/19199961, згідно якого встановлено, у тому числі, порушення позивачем п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування по податку на прибуток.

За результатами встановлених порушень, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 07 квітня 2014 року №0000824201, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 61376971грн. 00 коп.

Не погоджуючись з висновками контролюючого органу, позивач звернувся до Міністерства доходів і зборів України із скаргою, за результатами розгляду якої рішенням Міністерства доходів і зборів України від 16 червня 2014 року №10577/6/99-99-10-01-15 податкове повідомлення рішення від 07 квітня 2014 р №0000824201 залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Вважаючи протиправним податкове повідомлення-рішення від 07 квітня 2014 року №0000824201, а також не погоджуючись з рішенням Міністерства доходів і зборів України про результати розгляду скарги від 16 червня 2014 року №10577/6/99-99-10-01-15 про правомірність винесення податкового повідомлення рішення від 07 квітня 2014 року №0000824201, позивач звернувся до суду з позовом.

Суди попередніх інстанцій, відмовляючи у задоволенні позову, дійшли висновку, що дійсно мають місце порушення позивачем податкового законодавства, які встановлені в акті перевірки податковим органом, а тому прийняті контролюючим органом спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними.

Разом з тим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України звертає увагу на те, що вказані висновки судів не можна вважати такими, що зроблені на підставі повно та всебічно досліджених встановлених фактичних обставин справи.

Відповідно, частинами 4 та 5 цієї статті на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи; зобов'язує суд запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Так, в процесі розгляду даної справи судами не було враховано наступне.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

При цьому, в обов'язковому порядку судам необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо.

На думку Європейського суду з прав людини, відмова у підтвердженні права на бюджетне відшкодування ПДВ може ґрунтуватися на встановленні зловживань з боку саме того платника податку, який формував суми бюджетного відшкодування. Вказане також стосується оцінки наявності або відсутності підстав для податкового обліку та подальшого декларування податкових показників з податку на прибуток підприємства.

Необхідність дотримання згаданої правової позиції підтверджена постановою ВСУ №13/11 від 31.01.2011 року у справі № 21-42а10 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «ВІК» до Державної податкової інспекції у м. Херсоні про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.

При цьому, визначальним критерієм для підтвердження права платника податку на податковий кредит та/або віднесення відповідних сум до валових витрат є реальність вчинюваної господарської операції, тобто встановлення факту зміни руху активів чи зміни стану зобов'язань платника податку внаслідок придбання ним товарів (послуг), що використовуються таким платником у своїй господарській діяльності.

Підтвердження зазначеного підходу знайшло відображення в постанові ВСУ № 40/11 від 21.01.2011 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СІБ» до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Луганська про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.

Крім того, слід мати на увазі, що вимоги статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо необхідної наявності в кожному первинному документі належних реквізитів варто поширювати саме на того суб'єкта господарювання, який веде бухгалтерський облік. Немає підстав покладати відповідальність за невиконання обов'язку щодо належного ведення бухгалтерського обліку одним суб'єктом господарювання на інших, зокрема на його контрагентів.

Таким чином, відповідно до зазначеного Закону відповідальність за недостовірність даних первинних документів несуть особи, які забезпечують ведення бухгалтерського обліку та складають ці первинні документи. А відтак, контрагенти суб'єкта господарювання не можуть нести відповідальності за недобросовісне виконання ним своїх обов'язків щодо складання первинних документів.

Отже, судам необхідно врахувати, що формальні недоліки первинних документах, а також недоліки, зумовлені дефектами правового статусу особи, що їх видала, повинні оцінюватися у сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу варто надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту, а не оформленню такої операції. В свою чергу, реальність господарської операції визначається фактом руху активів та зміною стану зобов'язань суб'єкта господарювання, а не повноваженнями осіб із складання первинних документів, що засвідчують здійснення господарської операції.

При цьому, основне правове значення для виникнення змін у податковому обліку має кваліфікація учасників господарської операції саме з урахуванням норм податкового законодавства, оскільки недотримання цивільно-правових норм не є самостійною підставою для невизнання реальною господарської операції.

Водночас, у разі встановлення відсутності факту господарської операції навіть формально належні документи не можуть слугувати підставою для формування податкового кредиту, сум бюджетного відшкодування або витрат для цілей податку на прибуток.

Так, в процесі розгляду даної справи судами не було досліджено належних та допустимих доказів, з метою з'ясування обставин, якими позивач обґрунтовує реальність здійснення ним господарських операцій, зокрема факти придбання та подальшого використання товару, обставини, що підтверджують досягнення конкретної мети господарської діяльності із наявністю відповідних результатів замовлених робіт, послуг тощо. Також, залишено поза увагою необхідність встановлення у подібних випадках юридично значимих фактів, з метою підтвердження зміни активів, зобов'язань чи власного капіталу платника податку, з урахуванням власне причинно-наслідкового зв'язку таких фактів. Крім того, судами з посиланням на відповідні первинні документи, не з'ясовано наявності або відсутності між позивачем та його контрагентами у межах спірних правовідносин взаємно узгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад. Крім того, погоджуючись із висновком, викладеним в акті перевірки щодо безпідставності формування валових витрат, суди не навели цифри, не конкретизували чіткі суми нарахування по цьому епізоду без посилання на відповідні первинні документи та не навели підстав, з яких ними не враховано надані позивачем документи, що містять інформацію стосовно даного питання та пояснень з цього приводу відповідальних осіб.

З наведених мотивів суперечливими вбачаються висновки судів щодо доведеності податковим органом правильності визначення позивачу порушень вимог чинного законодавства у межах спірних правовідносин, з урахуванням власне кваліфікації періоду та обсягу таких порушень, з огляду у тому числі на невизначеність та відсутність чіткого розмежування мотивів та висновків по окремих епізодах, що зумовлені певними юридичними фактами у їх безпосередньому взаємозв'язку.

Також не відповідають вимогам чинного законодавства висновки судів у частині надання правової оцінки діям позивача стосовно віднесення ним до складу інших витрат амортизації тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01 квітня 2011 року, приєднаних до ПАТ «Фарлеп-Інвест» підприємств після 01 квітня 2011 року.

Зокрема, суди помилково виходили з того, що тимчасова податкова різниця не ототожнюється з основними засобами, а відтак вона не може передаватися у процесі реорганізації у порядку, визначеному п. 153.15 ст.153 Податкового кодексу України.

З огляду на це, за висновками судів, позивачем було віднесено до тимчасової податкової різниці суми тимчасових податкових різниць приєднаних підприємств всупереч п. 6 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а тому неправомірно збільшено визначену раніше суму таких різниць.

У той же час варто зазначити, що аналіз вимог чинного законодавства, що регулюють спірні правовідносини, не дають підстав для таких висновків, зокрема, з огляду на наступне.

Згідно п.п. 14.1.188 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, податкова різниця - різниця, яка виникає між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов'язань за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, та доходами і витратами, визначеними згідно з розділом III цього Кодексу

Підпунктом 14.1.189 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України передбачено, що тимчасова податкова різниця - податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та анулюється в наступних звітних податкових періодах.

Згідно п. 6 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, для визначення переліку об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до пункту 145.1 статті 145 цього Кодексу з метою нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу застосовуються дані інвентаризації, проведеної за станом на 1 квітня 2011 року.

Вартість, яка амортизується, по кожному об'єкту основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу.

Якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку менша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу, то тимчасова податкова різниця, яка виникає в результаті такого порівняння, амортизується як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років.

Тобто, з наведеного слідує висновок, що згідно п. 6 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України тимчасова податкова різниця, що виникла в результаті інвентаризації основних засобів станом на 1 квітня 2011 року., амортизується у податковому обліку як окремий об'єкт.

З урахуванням викладеного, колегія суддів Вищого адміністративного суду України звертає увагу на те, що судам слід перевірити обґрунтованість їх висновків в частині відмови у задоволенні позовних вимог у контексті викладеного застосування норм чинного законодавства.

При цьому, також необхідно враховувати, що статтею 2 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» встановлено, що рішення Європейського суду з прав людини (надалі - також «ЄСПЛ») є обов'язковими для виконання Україною. У статті 16 вказаного Закону прямо закріплюється, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (надалі також - «Конвенція») та практику Європейського суду з прав людини як джерело права.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України.

Також, слід зазначити, що для достовірного та повного встановлення обставин, що мають важливе значення для правильного вирішення справи по суті, з урахуванням специфіки спірних правовідносин та обсягів розрахунків у процесі встановлення фактичних обставин справи, необхідні спеціальні знання, проте судами не було розглянуте питання про доцільність призначення відповідної експертизи.

Оскільки зазначені обставини справи, не були з'ясовані судами попередніх інстанцій, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, і це порушення вимог ч.4, ч.5 ст.11 КАС України не може бути усунено судом касаційної інстанції з урахуванням меж касаційного перегляду справи, встановлених ст. 220 КАС України, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції слід взяти до уваги викладене у цій ухвалі, виконати вимоги процесуального законодавства, зокрема ч.4 та ч.5 ст.11 КАС України щодо з'ясування всіх обставин у справі, ст. 86 цього Кодексу щодо оцінки доказів та в залежності від встановленого і у відповідності з нормами матеріального права вирішити спір.

Керуючись ст.ст. 160, 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Фарлеп-Інвест" задовольнити частково.

Ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12.03.2015 року та постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.11.2014 року у справі №826/9327/14 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили відповідно до вимог ч. 6 ст. 254 КАС України та оскарженню не підлягає.

Головуючий (підпис)Голубєва Г.К.Судді підписЗагородній А.Ф. підписСірош М.В.

Ухвала складена у повному обсязі 24.07.2015 р.