Ухвала суду № 47628448, 22.07.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"22" липня 2015 р. м. Київ К/800/19883/14

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Вербицька О.В., Маринчак Н.Є.,

при секретарі Ігнатенко О.В.,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу Малинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області (далі - Інспекція)

на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 17.12.2013

та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 26.03.2014

у справі № 0670/434/12

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Папір-Мал" (далі - Товариство)

до Інспекції

про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.

Судове засідання проведено за участю представників:

позивача - Піддубної О.В.,

відповідача - Самохвала А.Ю.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Позов подано про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.08.2011 № 0000792340, № 0000802340 та від 20.10.2011 № 0000972340.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 17.12.2013, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 26.03.2014, позов задоволено.

Законність ухвалених у справі судових актів перевіряється у порядку глави 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) у зв'язку з касаційною скаргою Інспекції, в якій вона просить скасувати ухвалені у справі судові акти та відмовити у позові, посилаючись на невідповідність висновків судів вимогам чинного законодавства та дійсним обставинам справи.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити оскаржувані касаційні вимоги виходячи з такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що Інспекцією було проведено документальну перевірку дотримання Товариством вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.04.2010 по 31.03.2011, оформлену актом від 08.08.2011 № 104/23-10/30477405.

Під час цієї перевірки податковим органом було виявлено:

заниження платником приросту балансової вартості запасів на загальну суму 1 298 975 грн. внаслідок розбіжності задекларованих платником показників балансової вартості запасів станом на 01.01.2010 у податкових деклараціях за 2009 рік, за 1 квартал 2010 року та за півріччя 2010 року (3 594 899 грн.), достовірність яких підтверджена й попередньою податковою перевіркою, даним щодо балансової вартості запасів на початок 2010 року, наведеним платником у декларації з податку на прибуток за 3 квартали 2010 року (5 391 661 грн.);

заниження платником оподатковуваного доходу від перерахунку курсових різниць на загальну суму 106 246 грн.;

неврахування Товариством виявленого попередньою перевіркою завищення валових витрат у 1 кварталі 2010 року при формуванні податкової звітності у періоді, охопленому даною податковою перевіркою;

включення платником до валових витрат вартості придбаної макулатури за безтоварними операціями з товариством з обмеженою відповідальністю «Онтаріо Консалт Груп» (далі - ТОВ «Онатріо Консалт Груп») та з приватним підприємством «Вторес Груп» (далі - ПП «Вторес Груп»), що призвело до завищення у податковому обліку позивача витрат на загальну суму 5 272 318 грн.; на обґрунтування цього висновку Інспекція зазначає про відсутність у названих постачальників майна, виробничих та трудових ресурсів, об'єктивно необхідних для виконання розглядуваних поставок, недекларування ними відповідної суми податкових зобов'язань та про формування цими постачальниками переважної частини податкового кредиту за рахунок операцій з фіктивними суб'єктами господарювання, що свідчить про схемний характер операцій по усьому ланцюгу постачання; наведені обставини слугували підставою і для невизнання податковим органом права платника на податковий кредит за розглядуваними операціями;

включення платником до валових витрат відсотків за користування кредитними коштами, які, на думку Інспекції, збільшують балансову вартість об'єктів основних засобів, придбаних (створених) за рахунок запозичених коштів;

віднесення до валових витрат нарахованих відсотків у сумі 592 522 грн. по облігаціям на підставі договору купівлі-продажу від 16.05.2008 № Д-05-43/08, умовами якого нарахування та сплату відсотків не передбачено.

Наведені обставини слугували підставою для прийняття Інспекцією податкових повідомлень-рішень:

від 22.08.2011 № 0000792340, за яким Товариству визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 3 308 297 грн. (у тому числі 2 723 772 грн. за основним платежем та 584 525 грн. за штрафними санкціями);

від 22.08.2011 № 0000802340 про збільшення позивачеві грошового зобов'язання з ПДВ на 1 303 956 грн. (у тому числі на 1 054 458 грн. за основним платежем та на 249 498 грн. за штрафними санкціями).

Додатково у процедурі адміністративного оскарження зазначених нарахувань Інспекцією було прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.10.2011 № 0000972340, згідно з яким платникові визначено суму завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 17 988 744 грн.

Вищий адміністративний суд України погоджується з висновком судів про відсутність підстав для виключення з валових витрат Товариства відсотків, нарахованих (сплачених) за кредитними договорами від 04.07.2007 № 0704/03 та від 30.06.2010 № 369/31/6, укладеними, відповідно, з публічним акціонерним товариством «Комерційний банк «Актив-банк» та з відкритим акціонерним товариством «Державний ощадний банк України».

Так, на час виникнення спірних правовідносин порядок визначення складу витрат платника податку у разі сплати процентів за борговими зобов'язаннями був врегульований пунктом 5.5 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» .

Відповідно до підпункту 5.5.1 пункту 5.5 названої статті Закону до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Зміст наведеної норми Закону свідчить на користь висновку про те, що законодавець виділив витрати на сплату процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за кредитом) як окрему категорію витрат незалежно від цільового призначення кредитних коштів та встановив особливий порядок відображення цих витрат у податковому обліку платника.

Обставин щодо використання позивачем одержаних кредитних коштів поза межами господарської діяльності платника податковою інспекцією виявлено не було; правильність нарахування та сплати процентів за користування кредитними коштами у перевіреному періоді Інспекцією не заперечується.

А відтак перенесення Інспекцією витрат платника на нарахування (сплату) процентів за кредитом на збільшення вартості його основних фондів, придбаних за рахунок кредитних коштів, не відповідає наведеним правилам оподаткування.

Правильним є і висновок судів по епізоду, пов'язаному з відображенням платником у податковому обліку відсотків по емітованим ним облігаціям.

Згідно з визначенням, наведеним у статті 7 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» (у редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин), облігація - це цінний папір, що посвідчує внесення його власником грошей, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує зобов'язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений умовами розміщення облігацій строк та виплатити доход за облігацією, якщо інше не передбачено умовами розміщення.

За правилами підпункту 7.9.3 пункту 7.9 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» за процентними цінними паперами, емітованими платником податку, суми процентів включаються до складу його валових витрат у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів. За дисконтними цінними паперами, емітованими платником податку, балансові збитки від їх розміщення відносяться до складу його валових витрат у податковий період, протягом якого відбулося погашення (викуп) таких цінних паперів.

Отже, позивач в порядку наведеної норми цілком правомірно збільшив валові витрати на суму виплачених процентів за емітованими ним процентними облігаціями.

Колегія суддів погоджується і з висновками судів про відсутність підстав для виключення з податкової звітності Товариства з податку на прибуток за І квартал 2011 року збитків попередніх звітних періодів.

Згідно з абзацом другим пунктом 16.4 статті 16 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платники податку у строки, визначені законом, подають до податкового органу податкову декларацію про прибуток за звітний період, розраховану наростаючим підсумком з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових періодів у разі його наявності відповідно до пункту 6.1 статті 6 цього Закону. При цьому за звітні квартал, півріччя та три квартали платники податку подають спрощену декларацію, а за результатами звітного року - повну. Форми декларацій з цього податку встановлюються центральним податковим органом за узгодженням з комітетом Верховної Ради України, що відповідає за проведення податкової політики.

Пунктом 9 Закону України від 20.05.2010 № 2275-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» (далі - Закон № 2275-VI) було доповнено статтю 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» пунктом 22.4, за змістом якого у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року.

В силу вимог пункту 1 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону № 2275-VI наведене правило набирає чинності з початку наступного звітного (податкового) періоду, за періодом, на який припадає набрання чинності цим Законом, тобто з ІІІ кварталу 2010 року.

Отже, при складенні податкової звітності з податку на прибуток за 9 місяців 2010 року у складі валових витрат платника враховувався залишок непогашеного від'ємного значення з цього податку, однак не більше 20% від розміру від'ємного значення об'єкта оподаткування станом на 01.01.2010.

В силу абзацу другого пункту 22.4 статті 22 Закону № 2275-VI у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Керуючись наведеними правилами оподаткування, суди попередніх інстанцій цілком об'єктивно визнали правомірним врахування Товариством у складі валових витрат за 1 квартал 2011 року збитків, одержаних у минулих звітних періодів та не відображених у податковому обліку в силу існування прямого законодавчого обмеження. При цьому суди об'єктивно не підтримали висновок податкового органу про обов'язок платника враховувати висновки контролюючого органу, викладені в актах попередніх перевірок, щодо завищення платником валових витрат. Адже самі по собі такі висновки не мають обов'язкового характеру для платника та не змінюють обсяг податкових прав та обов'язків такого платника.

У той же час колегія суддів вважає передчасними висновки судів по епізодам за господарськими операціями Товариства з ПП «Вторес Груп» та з ТОВ «Компанія «Онтаріо Консалт Груп».

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (який регулював порядок формування податкового кредиту на час виконання спірних операцій) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї ж статті Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Абзацом четвертим підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону заборонено відносити до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Аналізовані законодавчі положення пов'язують податкові наслідки у вигляді зменшення бази оподаткування податку на додану вартість та податку на прибуток на суму понесених витрат (у тому числі й по сплаті ПДВ у ціні придбаних товарів (робіт, послуг)) з реальністю виконання господарської операції та з наявністю первинних документів (зокрема, податкових накладних), що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції і її учасників.

У справі, що переглядається, висновок судів про дотримання платником наведених умов формування податкового кредиту та валових витрат мотивований посиланням на наявність у платника належним чином оформлених первинних документів (податкових накладних, видаткових накладних, актів прийняття макулатури, платіжних доручень про оплату позивачем придбаного товару в безготівковому порядку).

Втім з огляду на доводи Інспекції, якими вона мотивує правомірність нарахування платникові оспорюваних сум ПДВ та податку на прибуток за операціями з названими контрагентами, зміст спірних правовідносин вимагав ретельну перевірку судами усіх обставин щодо руху активів на шляху від виробника до позивача у справі із встановленням наявності спірного товару у задекларованих постачальників, порядку транспортування товару, його зберігання та оплати позивачем, матеріально-відповідальних осіб, які брали безпосередню участь у виконанні цих операцій тощо.

Наведені обставини слід оцінювати у взаємозв'язку з доводами податкового органу про недекларування спірними постачальниками податкових зобов'язань за наслідками виконання розглядуваних операцій у світлі того, що свобода вибору контрагента у господарських правовідносинах передбачає й певний ступінь відповідальності платника за вибір недобросовісного контрагента.

Адже хоча з огляду на принцип індивідуальної відповідальності платника у сфері податкових правовідносин платник не є відповідальним за протиправні дії третіх осіб, що перебувають поза межами контролю та впливу. однак несприятливі наслідки недостатньої обережності у підприємницькій діяльності мають покладатися на особу, якою були укладені відповідні правочину, та не можуть бути перенесені на бюджет шляхом зменшення податкових зобов'язань. А том судам слід було перевірити, які необхідні заходи були вжиті платником при перевірці контрагентів як учасників ділового обороту, та якими ринковими факторами керувався позивач при виборі ПП «Вторес Груп» та ТОВ «Компанія «Онтаріо Консалт Груп» як постачальників, яким чином були налагоджені ділові стосунки позивача з цими контрагентами тощо.

Незрозумілою є і надана судами правова оцінка по епізоду, пов'язаному з заниженням платником приросту балансової вартості запасів, яка зводиться до того, що порушення вимог пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», допущені платником протягом звітних періодів, усуваються при формуванні показників податкової звітності за податковий рік.

Утім положення пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» вимагають обчислення платником показників приросту (убутку) балансової вартості товарів наприкінці кожного звітного періоду.

Оскільки відповідно до пункту 11.1 статті 11 названого Закону для його цілей використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік, то наявність у платника заниження (завищення) об'єкта оподаткування визначається по кожному податковому періоду.

У той же час суди не перевірили доводи Інспекції відносно того, що згідно з додатком К1/1 до декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2010 року балансова вартість запасів Товариства на початок звітного періоду складала 3 594 899 грн. (а.с.119, т.4); у той же час у додатку К1/1 до декларації з податку на прибуток за 3 квартали 2010 року платником було задекларовано значення цього показника на початок звітного року у сумі 5 391 661 грн. (а.с.123, т.4), що призвело до викривлення розрахунку балансової вартості приросту (убутку) за розглядуваний період.

Позивачем не подано обґрунтованих пояснень щодо правомірності раптової зміни цього показника податкового обліку.

Відхиляючи доводи Інспекції щодо заниження платником оподатковуваного доходу від перерахунку курсових різниць, суди зазначили про непроведення платником протягом податкового року зміни оцінки балансової вартості іноземної валюти.

За правилами підпункту 7.3.3 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» балансова вартість заборгованості, основна сума якої (без процентів, комісій та винагород) виражена в іноземній валюті, відображається у податковому обліку платника податку шляхом перерахунку її суми в гривні за офіційним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату її оприбуткування (виникнення). У разі продажу (погашення) заборгованості (її частини), вираженої в іноземній валюті, протягом звітного періоду її балансова вартість визначається шляхом перерахунку суми такої заборгованості (її частини) в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату такого продажу (погашення). Непогашена протягом звітного періоду заборгованість, виражена в іноземній валюті, розглядається умовно проданою (погашеною) в останній день звітного періоду за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на такий день. При цьому балансова вартість такої заборгованості у наступному звітному періоді визначається на підставі такого перерахунку.

Таким чином, заборгованість платника в іноземній валюті підлягає перерахунку в порядку наведених норм Закону. Курсова ж різниця щодо заборгованості виникає при зміні балансової вартості такої заборгованості внаслідок зміни валютного курсу. При цьому у складі валових витрат чи валових доходів платника підлягає відображенню курсова різниця, отримана при порівнянні балансової вартості заборгованості на початок звітного періоду або на дату виникнення такої заборгованості і балансової вартості на кінець звітного періоду в залежності від того, яка із цих вартостей є більшою.

Відповідно до пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21"Вплив змін валютних курсів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (далі - Положення), курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; валютний курс - це установлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни.

Таким чином, курсова різниця являє собою не фінансовий результат операції з купівлі-продажу іноземної валюти, а різницю між вартістю активів платника в іноземній валюті, виходячи з курсу НБУ на певні дати.

Відповідно до пункту 7 Положення на кожну дату балансу:

а) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу;

б) немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов'язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на дату здійснення операції;

в) немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним курсом на дату визначення цієї справедливої вартості.

В силу вимог пункту 8 Положення визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції та на дату балансу.

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) 21.

З огляду на викладене для правильного вирішення цього спору судам слід було з урахуванням доводів податкової інспекції перевірити монетарні статті Товариства в іноземній валюті у періоді, охопленому перевіркою, та визначити курсові різниці за цими монетарними статтями на дату здійснення відповідної господарської операції (у межах її обсягу) та на дату балансу (день завершення звітного кварталу), використовуючи курс НБУ на відповідні дати. Саме перевіривши зазначені обставини, суди попередніх інстанцій могли б надати об'єктивну правову оцінку викладеним в акті перевірки висновкам податкового органу щодо заниження позивачем оподатковуваного доходу внаслідок невідображення доходу від курсових різниць.

З урахуванням викладеного з огляду на правильність окремих висновків судів при аналізі правомірності податкових повідомлень-рішень від 22.08.2011 № 0000792340, № 0000802340 та відсутності розмежувань оспорюваних донарахувань по окремим епізодам ухвалені у справі судові акти в цій частині підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Під час цього нового розгляду суду першої інстанції необхідно встановити усі обставини, що входять до предмета доказування у справі, надати цим обставинам належну правову оцінку з урахуванням висновків та вказівок касаційного суду, викладених в цій ухвалі, розмежувати донарахування по окремим епізодам та за наслідками цього прийняти правильне та вмотивоване рішення по суті спору.

Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 224, 227, 231 КАС, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу Малинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області задовольнити частково.

2. Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 17.12.2013 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 26.03.2014 у справі № 0670/434/12 скасувати в частині визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.08.2011 № 0000792340, № 0000802340.

В цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. В решті постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 17.12.2013 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 26.03.2014 у справі № 0670/434/12 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:О.В. Вербицька Н.Є. Маринчак