Ухвала суду № 46546163, 17.06.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

17 червня 2015 року м. Київ К/9991/65946/12

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:головуючого судді-доповідача:Усенко Є.А.,суддів: Веденяпіна О.А., Зайцева М.П.,при секретарі: Корецькому І.О.,

розглянувши у судовому засіданні

касаційну скаргу Малинської об'єднаної державної податкової інспекції Житомирської області Державної податкової служби

на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 11.04.2012

та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 02.10.2012

у справі № 0670/10343/11 Житомирського окружного адміністративного суду

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю (ТОВ) «Малинська фабрика спеціального паперу»

до Малинської об'єднаної державної податкової інспекції Житомирської області Державної податкової служби (ОДПІ)

про визнання неправомірними і скасування наказу та податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 11.04.2012, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 02.10.2012, позов задоволено: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Малинської ОДПІ від 14.11.2011 №№ 0001302340, 0001312340, 0001322340, 0001342340, 0010301740.

У касаційній скарзі рішення ОДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити її без задоволення як безпідставну.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.

Фактичною підставою для зменшення у податковому обліку позивача суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, збільшення грошового зобов`язання із податку на прибуток, податку на додану вартість, податку з доходів фізичних осіб та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 28.10.2011 № 183/23-10/32876028. Згідно з цими висновками позивач порушив норми пункту 1.32 ст.1, підпункту 4.1.6 пункту 4.1 ст.4, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 ст.5, пункту 6.1 ст.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР), підпункту 138.1.1 пункту 138.1, підпункту 138.8.1 пункту 138.8 ст. 138, підпунктів 139.1.9, 139.1.12 пункту 139.1 ст. 139, пункту 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України (ПК): занижено валовий доход на загальну суму 1931600,00 грн. у податковому обліку за І квартал 2010 року внаслідок безпідставного відображення в бухгалтерському обліку кредиторської заборгованості в цій сумі перед ЗАТ «Українська поліграфічна компанія» за нікчемним правочином з оренди обладнання, яке є власністю позивача як внесок до його статутного капіталу згідно з протоколом зборів учасників від 21.02.2005; завищено валові витрати на загальну суму 7198085,00 грн. у податковому обліку за І, ІІ, ІІІ, ІV квартали 2010 року, І, ІІ квартали 2011 року, а саме: 1) 2196000,00 грн. у податковому обліку за І, ІІ, ІІІ, ІV квартали 2010 року, І квартал 2011 року - за нікчемним правочином з оренди обладнання у ЗАТ «Українська поліграфічна компанія»; 2) 66800,00 грн. у податковому обліку за І, ІІ, ІІІ, ІV квартали 2010 року, І квартал 2011 року - за операціями з поставки від СПД ОСОБА_4 та СПД ОСОБА_5 послуг із перевезення, які не підтверджені первинними документами (в актах виконаних робіт відсутня інформація про автомобілі, якими здійснювались перевезення, відсутні дані про вантажі, відсутні товарно-транспортні накладні); 3) 17000,00 грн. у податковому обліку за ІV квартал 2010 року - за операціями з поставки від СПД ОСОБА_6 послуг по розробці проекту проведення робіт з вогнезахисту колон добудови виробничого приміщення, які не підтверджені первинними документами (наявна тільки накладна); 4) 782780,00 грн. у податковому обліку за І, ІІ, ІІІ, ІV квартали 2010 року - за операціями з поставки пов'язаній особі ЗАТ «Українська поліграфічна компанія» послуг з порізки паперу, які не відповідають цілям господарської діяльності, оскільки витрати, пов'язані із цією поставкою перевищують доход від неї на вказану суму; 5) 82915,00 грн. у податковому обліку за ІІ квартал 2010 року - за нікчемними правочинами з поставки від ПП «Техпромторг», ТОВ «Акрос-Трейд», ТОВ «Промбуд-Техно», з огляду на відсутність у цих постачальників основних фондів та трудових ресурсів, необхідних для здійснення поставки; 6)11020,00 грн. - за операціями з поставки від СПД ОСОБА_7 послуг із перевезення, які не підтверджені первинними документами (в акті виконаних робіт відсутня інформація про автомобіль, яким здійснювалось перевезення, відсутні дані про відстань та вантаж; відсутня товарно-транспортні накладні); 7) 91803,00 грн. - витрати, не підтверджені первинним документами.

Згідно з актом перевірки в податковому обліку ТОВ «Малинська фабрика спеціального паперу» за ІІ квартал 2011 року завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування на 2367028,00 грн. у зв'язку з включенням до його складу від'ємного значення об'єкту оподаткування за результатами діяльності за І квартал 2011 року, визначеного із врахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування, задекларованого за 2010 рік.

З посиланням на вище перелічені порушення підприємством правил податкового обліку з податку на прибуток ОДПІ зроблено висновок про завищення підприємством від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2010 рік на 936020,00 грн., за І квартал 2011 року на 1435420,00 грн. та за ІІ квартал 2011 року на 3116570,00 грн., а також про заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток за 2010 рік на 910419,00 грн.

Крім цього, за висновками ОДПІ, викладеними в акті перевірки, ТОВ «Малинська фабрика спеціального паперу» порушен норми пункту 1.7 ст.1, підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 ст. 7 закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР), підпункту 14.1.181 пункту 14.1 ст. 14, пунктів 198.2, 198.3 ст. 198 ПК: завищено податковий кредит на загальну суму 520583,00 грн. у податковому обліку за період із січня 2010 року по лютий, травень 2011 року, а саме: 1) 504000.00 грн. - за нікчемним правочином з оренди обладнання у ЗАТ «Українська поліграфічна компанія»; 16583,00 грн. - за нікчемними правочинами з поставки від ПП «Техпромторг», ТОВ «Акрос-Трейд», ТОВ «Промбуд-Техно» товарів, - у результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 520583,00 грн. у податковому обліку за період з січня 2010 року по лютий, травень 2011 року. За висновками акту перевірки позивач порушив норми пунктів 2.11, 3.1 та 3.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за № 40/10320 (Положення № 637) (проведено готівкові розрахунки без подання одержувачем коштів платіжного документа встановленої форми та змісту в бухгалтерію підприємства на загальну суму 1697,82 грн.), а також норми підпункту 4.2.9 пункту 4.2 ст.4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (Закон № 889-ІV), підпункту 164.2.17 пункту 164.2 ст. 164, пункту 167.1 ст. 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 ст. 168 ПК, у результаті чого донараховано податок з доходів фізичних осіб у сумі 6420,81 грн. та пеня за несвоєчасну сплату податку в сумі 476,25 грн.

За результатами перевірки ОДПІ стосовно ТОВ «Малинська фабрика спеціального паперу» прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.11.2011: № 0001302340 - про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 910419,00 грн. за основним платежем та 227605,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), № 0001312340 - про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у податковому обліку за 2010 рік на 936020,00 грн., за 1 квартал 2011 року на 1435420,00 грн. та за 2 квартал 2011 року на 3116570,00 грн.; № 0001322340 - про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 520583,00 грн. за основним платежем та 89647,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0001342340 - про збільшення грошового зобов`язання за платежем: штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій на 1697,82 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0010301740 - про збільшення грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб на 6420,81 грн. за основним платежем та 1605,20 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Підставою для збільшення у податковому обліку ТОВ «Малинська фабрика спеціального паперу» суми валового доходу на 1931600,00 грн., зменшення валових витрат на 2196000,00 грн. та податкового кредиту на 504000,00 грн. став висновок податкового органу про нікчемність договору оренди від 16.07.2007 № 16/07, за яким позивач орендував у ЗАТ «Українська поліграфічна компанія» обладнання (машина для виготовлення паперу БПЕ-05 і технологічний потік підготовки паперової маси) з тих підстав, що це обладнання є власністю підприємства як внесене засновником ТОВ «МЦПЕВ» до його (позивача) статутного капіталу.

Суди попередніх інстанцій, встановивши у судовому процесі на підставі оцінки договору купівлі-продажу від 16.07.2007 № 2, видаткових накладних, платіжних доручень, витягу з Державного реєстру обтяжень рухомого майна від 01.08.2007 № 143734096 (а.с.129-133, т.1), факт продажу позивачем на користь ЗАТ «Українська поліграфічна компанія» обладнання, яке у подальшому було предметом договору оренди від 16.07.2007 № 16/07, зробили правильні висновки про правомірне збільшення позивачем валових витрат на 2196000,00 грн., що відповідає сумі витрат, пов'язаних із виплатою орендної плати за оренду обладнання, про безпідставне виключення ОДПІ цієї суми з податкового обліку позивача, так само як і збільшення валового доходу на суму кредиторської заборгованості позивача перед ЗАТ «Українська поліграфічна компанія» за операцією з оренди обладнання станом на 01.01.2010 (1931600,00 грн.).

За визначенням пункту 1.32 ст. 1 Закону № 334/94-ВР (втратив чинність з 1 квітня 2011 року у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України) господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Відповідно до пункту 5.1 ст.5 цього Закону валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат, згідно з підпунктом 5.2.1 цієї статті, включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 цієї ж статті визначено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до пункту 138.1 ст. 138 ПК (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 цієї статті).

Згідно із підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139 ПК до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Абзацами першим, другим підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР (втратив чинність з 1 січня 2011 року) встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР) (абзац перший підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті).

Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 ст. 198 цього Кодексу право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.3 цієї статті встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (підпункт 198.6 цієї статті).

При цьому законодавцем презумується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм право платника податків на збільшення валових витрат (витрат) та на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів (та/або будування, спорудження останніх), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких визначена правилами бухгалтерського і податкового обліків, зокрема податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією суми витрат на придбання товару (послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (послуг).

Позивач у податковому обліку за І, ІІ, ІІІ, ІV квартали 2010 року, І квартал 2011 року включив до валових витрат суми витрат на оплату транспортних послуг від суб'єктів підприємницької діяльності ОСОБА_4, ОСОБА_5 та ОСОБА_7, а також послуг із розробки проекту проведення робіт із вогнезахисту колон добудови виробничого приміщення від СПД ОСОБА_6 На підставі досліджених у судовому процесі договору на виконання послуг № 17/10 від 07.12.2010 між позивачем і СПД ОСОБА_6, актів прийому-передачі виконаних послуг, товарно-транспортних накладних, проекту проведення робіт «Вогнезахист металевих конструкцій колон на об'єкті: приміщення добудови виробничого приміщення з організацією дільниці по розрізу паперу ТОВ «Малинська фабрика спеціального паперу» (вул. Немахіна, 2, м. Малин Житомирської області», технічного завдання на виконання проекту, експертного висновку Управління з питань наглядово-профілактичної діяльності ГУ МНС України в житомирській області від 16.12.2010, накладної, платіжного доручення, копії яких приєднані до матеріалів справи (а.с. 152-164, 235 -250, т.1, а.с. 26-88, т.2) і оцінка яких судом відповідає нормам ст.86 КАС України, суд встановив факти поставки вказаними постачальниками на користь позивача вище зазначених послуг та зробив обґрунтований висновок про правомірне збільшення позивачем суми валових витрат за наслідками цих операцій у податковому обліку.

Відповідають правильному застосуванню норм матеріального права також висновки судів попередніх інстанцій щодо правомірного формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за наслідками господарських операцій із поставки від ПП «Техпромторг», ТОВ «Акрос-Трейд», ТОВ «Промбуд-Техно» товарів (інструменти, матеріали, запасні частини) з огляду на те, що ці висновки ґрунтуються на встановлених у справі на підставі оцінки доказів (видаткових та податкових накладних, товарно-транспортних накладних) (а.с.89-115, т. 2) обставинах щодо фактичного постачання товарів

У судовому процесі встановлено, що позивач надав ЗАТ «Українська поліграфічна компанія» послуги із порізки паперу, собівартість яких, за висновком податкового органу, перевищила доход, отриманий від їх поставки, на 782780,00 грн., що виключає зв'язок витрат в цій сумі із господарською діяльністю, а відтак ця сума підлягає виключенню із суми валових витрат.

Зв'язок витрат платника податку на прибуток із цілями його господарської діяльності є однією з обов'язкових ознак кваліфікації витрат як таких, що можуть бути включені до суми валових витрат. Однак, прибутковість господарської операції не може вважатись вихідним критерієм щодо можливості такої кваліфікації, якщо буде доведено, що неприбутковість (збитковість) збитків господарської операції викликана об'єктивними обставинами, які не залежали від платника податку, або витрати спрямовані на отримання прибутку в подальшому.

Суди попередніх інстанцій обґрунтовано поставили під сумнів розрахунок ОДПІ собівартості послуг з порізки паперу, взятий для порівняння із доходом від реалізації цих послуг, з огляду на не врахування у ньому витрат на енергоносії, не наведення ОДПІ методики проведення розрахунку витрат, відсутність в акті посилання на документи, на підставі яких зроблено розрахунок собівартості (а.с. 61-62, т.1). Відповідно до частини 2 ст. 71 КАС обов'язок щодо доказування в адміністративній справі правомірності рішення, дії чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Оскільки ОДПІ не доведено не відповідність отриманого позивачем доходу від реалізації послуг з порізки паперу із собівартістю послуг, виключення із суми валових витрат в податковому обліку позивача 782780,00 грн. є неправомірним.

У судовому процесі встановлено, що у декларації з податку на прибуток підприємства за 2011 рік позивач включив до складу валових витрат І кварталу 2011 року від'ємне значення об'єкта оподаткування, що виникло в 2010 році, з урахуванням якого розраховано об'єкт оподаткування податком на прибуток за І квартал 2011 року, що мав від'ємне значення. Це від'ємне значення об'єкта оподаткування включене позивачем до декларації з податку на прибуток підприємства за ІІ квартал 2011 року.

Відповідно до абзацу п'ятого пункту 1 розділу ХІХ «Прикінцеві положення» ПК України розділ ІІІ цього Кодексу «Податок на прибуток підприємств» набирає чинності з 01.04.2011.

Абзац перший пункту 1 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК також встановлює, що розділ III цього Кодексу застосовується під час розрахунків з бюджетом, починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом.

За змістом цих норм норми ПК не застосовується до визначення доходів і витрат, що отримані і проведені до 01.04.2011. Цей Кодекс не застосовується і до розрахунку об'єкта оподаткування у І кварталі 2011 року. Про це свідчить пункт 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, у першому абзаці якого йдеться тільки про правовий режим від'ємного значення об'єкта оподаткування за підсумками І кварталу 2011 року. Тобто, розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками І кварталу 2011 року здійснюється за нормами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР), який втрачає чинність з 01.04.2011 (підпункт 2 пункту 2 розділу ХІХ «Прикінцеві положення» ПК), тоді як в абзаці другому пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПК йдеться про розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого кварталу, наступних податкових періодів, який здійснюється за ПК.

Відповідно до пункту 6.1 ст. 6 Закону № 334/94-ВР якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

При цьому абзацом другим пункту 22.4 ст. 22 цього ж Закону визначено, що у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року здійснюється з врахування доходів і витрат цього кварталу з врахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 рік, яке підлягає включенню до витрат І календарного кварталу 2011 року без обмежень.

Відповідно до пункту 150.1 ст. 150 ПК якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення..

Пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК встановлено, що пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням того, що якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Таким чином, до складу витрат ІІ кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат І кварталу 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування, що утворилося за підсумками 2010 року.

Висновки судів попередніх інстанцій відповідають змісту правового регулювання, встановленого вищенаведеними нормами.

Правильними є також висновки судів попередніх інстанцій у частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 14.11.2011 № 0010301740 щодо неправомірності донарахованих сум грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб, з огляду на те, що у позивача не виник обов'язок податкового агента при виплаті доходу суб'єктам підприємницької діяльності - фізичним особам за цивільно- правовим угодами.

За визначенням пункту 1.15 ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» податковий агент - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.

Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (підпункт 14.1.180 пункту 14.1 ст. 14 ПК).

Що ж до висновків судів попередніх інстанцій стосовно підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 14.11.2011 № 0001342340, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції за порушення норм пунктів 2.11, 3.1 та 3.2 Положення № 637, то такі висновки є правильними лише в частині.

Задовольняючи позов у цій частині суди виходили з пропуску ОДПІ річного строку застосування адміністративно-господарських санкцій, встановленого ст. 250 Господарського кодексу України.

Відповідно до частини 1 ст. 250 ГК (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір) адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Законом України від 02.12.2010 р. N 2756-VI цю статтю доповнено частиною другою, згідно з якою дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи ( в редакції до внесення змін Законом України від 04.07.2013 р. N 406-VII).

Відповідно до акту перевірки порушення позивачем норм Положення № 637 мали місце у 2010 році, а також в березні-травні 2011 року. Враховуючи, що податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій прийнято ОДПІ 14.11.2011, висновок суду про пропуск відповідачем річного строку застосування адміністративно-господарських санкцій за порушення, які мали місце після 14.11.2010, є помилковим.

Разом із тим, суди дали правильну оцінку акту перевірки від 28.10.2011 № 183/23-10/32876028 щодо порушення позивачем норм Порядку № 637 як такого, що не відповідає нормам Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України 22.12.2010 № 984 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 за № 34/18772.

Так, пунктом шостим розділу І цього Порядку встановлено, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається таким чином: у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів; у разі відмови посадових осіб платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки; у разі надання посадовими особами платника податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті (підпункт 5.2 пункту 5 розділу ІІ Порядку).

Згідно з актом перевірки ТОВ «Малинська фабрика спеціального паперу» в порушення пунктів 2.11. 3.1, 3.2 Положення № 637 проведено готівкові розрахунки без подання одержувачем коштів платіжного документа (касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа) встановленої форми і змісту в бухгалтерію підприємства на загальну суму 1697,82 грн. Зведений реєстр наведено в додатку № 1 (а.с.115, т.1).

Разом з тим, пунктом 2.11 цього Положення встановлено порядок видачі готівкових коштів під звіт або на відрядження, тоді як в акті про це не йдеться.

Доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій щодо підстав для задоволення позову.

Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Малинської об'єднаної державної податкової інспекції Житомирської області Державної податкової служби залишити без задоволення, а постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 11.04.2012 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 02.10.2012- без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: підписЄ.А. УсенкоСудді: підписО.А. Веденяпін підписМ.П. Зайцев