Постанова № 46454487, 02.07.2015, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 липня 2015 року Справа № 876/9253/13

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Носа С. П.,

суддів Хобор Р. Б., Кухтея Р, В.;

за участю:

секретаря судового засідання Мартинишина Р. С.;

представника позивача ОСОБА_1;

представника відповідача ОСОБА_2;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Мелвіс» на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 червня 2013 року в справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Мелвіс» до Гусятинської міжрайонної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби за участю прокуратури м. Тернополя про скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

30 вересня 2008 року Тернопільським окружним адміністративним судом зареєстровано позовну заяву товариства з обмеженою відповідальністю «Мелвіс» до Державної податкової інспекції в Гусятинському районі про скасування податкового повідомлення-рішення від 21 травня 2008 року № 0000862300/0.

В обґрунтування вимог позовної заяви зазначено, що позивачу не належить обєкт інтелектуальної власності як нематеріальний актив. Доказом правомірності дій позивача щодо віднесення понесених витрат до валових є лист Державної податкової адміністрації України від 29 вересня 2004 року № 480/4/15-1110 та висновок науково-правової експертизи Інституту держави і права імені ОСОБА_3 від 23 червня 2008 року.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2008 року позов задоволено.

Зазначену постанову мотивовано тим, що програмне забезпечення «Інтегрований модуль» використовувалось позивачем для компютерної програми Інформаційна система управління «Мелвіс» (далі ІСУ «Мелвіс») одноразово. Доказів про те, що програмне забезпечення «Інтегрований модуль» було створено для удосконалення компютерної програми ІСУ «Мелвіс» і яка в даний час використовується позивачем як удосконалена програма в судовому засіданні не здобуто, а сплачені за умовами договору кошти правомірно віднесено до валових витрат.

02 лютого 2010 року, за наслідками розгляду апеляційної скарги Державної податкової інспекці в Гусятинському районі на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2008 року, Львівським апеляційним адміністративним судом постановлено ухвалу, якою апеляційну скаргу залишено без задоволення, а оскаржувану постанову суду першої інстанції без змін.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 16 січня 2013 року задоволено касаційну скаргу Гусятинської міжрайонної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби, скасовано оскаржувані постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2008 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2010 року, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Дану ухвалу суду касаційної інстанції мотивовано необхідністю встановити можливість використання створеного програмного забезпечення «Інтегрований модуль», як окремого програмного продукту, незалежного від компютерної програми ІСУ «Мелвіс», а питання призначення судової експертизи програмних продуктів судами попередніх інстанцій не вирішувалось.

18 лютого 2013 року позивачем подано заяву про зміну підстав адміністративного позову у якій вказано наступне. Рішення суду про надання права на проведення перевірки одній юридичній особі не надає права на здійснення таких дій іншій особі. Відповідачем не дотримано вимог пп. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в частині обовязку звернення до Міністерства України у справах науки і технологій з метою отримання експертного висновку. Також відповідачем не дотримано вимог Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 10 серпня 2005 року № 327.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 червня 2013 року в позові відмовлено.

Зазначену постанову мотивовано тим, що виконання робіт по створенню (розробці) програмного забезпечення інтегрованого модуля для ІСУ «Мелвіс» є ніщо інше, як поліпшення самої ІСУ «Мелвіс», тобто поліпшення основних фондів 4 групи. Перевірку проведено на підставі та у спосіб визначений ст. 11-1 Закону України «Про державну податкову службу в Україні».

Не погоджуючись з прийнятою постановою, позивачем товариством з обмеженою відповідальністю «Мелвіс», подано апеляційну скаргу до Львівського апеляційного адміністративного суду, в якій висловлено прохання скасувати оскаржувану постанову та прийняти нову, якою позов задовольнити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказано, що акт перевірки від 13 травня 2008 року № 286/23-21135193 складено без фактичного проведення перевірки. Судом першої інстанції не надано належної правової оцінки факту недопуску працівників відповідача до проведення перевірки. Також судом першої інстанції не взято до уваги Свідоцтво про реєстрацію авторського права на твір № 20231 та Свідоцтво про реєстрацію авторського права на твір № 27702, Настанову до компютерної програми «Інтегратор» та Настанову щодо використання компютерної програми ІСУ «Мелвіс». Судом першої інстанції невірно застосовано положення ст. ст. 14, 15 Закону України «Про авторське право і суміжні права».

Представник позивача, у судовому засіданні, вимоги апеляційної скарги підтримав та просить таку задовольнити.

Представник відповідача, у судовому засіданні, вимоги апеляційної скарги заперечив та просить таку залишити без задоволення.

Судом апеляційної інстанції заслухано суддю-доповідача, пояснення представників сторін, досліджено матеріали справи та проаналізовано доводи апеляційної скарги, внаслідок чого зроблено висновок про необхідність задоволення апеляційної скарги та скасування постанови суду першої інстанції.

Встановлено, що 13 травня 2008 року відповідачем складено акт № 286/23-21135193 «Про результати позапланової виїзної документальної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «Мелвіс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2005 року по 31 грудня 2007 року».

На підставі згаданого акта перевірки відповідачем 21 травня 2008 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000862300/0, яким позивачу визначено податкове зобовязання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 1 800 000 грн (1 000 000 грн основного платежу та 800 000 грн штрафних (фінансових) санкцій).

Підставою визначення вказаної суми податкового зобовязання та суми штрафної (фінансової) санкції є викладений у акті перевірки висновок про порушення позивачем пп. 5.3.2. п. 5.2 ст. 5, пп. 8.1.2. п. 8.1 ст. 8, пп. 8.2.2. п. 8.2 ст. 8 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств» - віднесення до валових витрат декларації з податку на прибуток підприємства за 9 місяців 2007 року 4 000 000 грн від придбання робіт по створенню (розробці) програмного забезпечення інтегрованого модуля для інформаційної системи ІСУ «Мелвіс» від приватного підприємця ОСОБА_1

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з частиною першою статті 69 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Відповідно до ст. 70 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Докази, одержані з порушенням закону, судом при вирішенні справи не беруться до уваги. Обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

Статтею 71 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідно до ст. 86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Згідно із ч. 3 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всі формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Здійснивши перевірку висновків суду першої інстанції щодо відповідності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вимогам ч. 3 ст. 2 КАС України суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Згідно з пп. 8.2.2. п.8.2 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до основних фондів 4 групи належать електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, комп'ютерні програми, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).

Відповідно до пп. 5.3.2. п. 5.2 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не включаються до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням не матеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону.

Відповідно до пп. 8.1.2. п. 8.1 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) амортизації підлягають витрати на: придбання основних засобів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів.

Згідно із пп. 5.4.2. п. 5.4 ст. 5 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до валових витрат включаються, крім тих, що підлягають амортизації, пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податку, виплатою роялті та придбанням нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку. Обов'язки з доведення зв'язку витрат на цілі, обумовлені цим підпунктом, з основною діяльністю платника податку, покладаються на такого платника податку.

У разі виникнення розбіжностей між податковим органом та платником податку стосовно зв'язку витрат на цілі, обумовлені цим підпунктом, з основною діяльністю платника податку, такі податкові органи зобов'язані звернутися до Міністерства України у справах науки і технологій, чий експертний висновок є підставою для прийняття рішення податковим органом.

05 липня 2007 року між приватним підприємцем-фізичною особою ОСОБА_1 (Виконавець) та товариством з обмеженою відповідальністю «Мелвіс» (Замовник) укладено договір № 100 про створення (розробку) програмного забезпечення відповідно до п. 2.1 якого Виконавець зобовязується виконати роботу по створенню (розробці) програмного забезпечення інтегрованого модуля для ІСУ «Мелвіс».

Вартість вказаних робіт згідно умов договору становить 400 000 грн. Відповідно до укладеної між TOB «Мелвіс» та ПП ОСОБА_1 додаткової угоди від 06 липня 2007 року (до договору від 05 липня 2007 року № 100) суму оплати по договору було збільшено з 400 000 грн до 4 000 000 грн. Згідно з актом здачі-приймання виконаних робіт від 06 липня 2007 року, приватним підприємцем ОСОБА_1 роботи по створенню програмного забезпечення згідно з Договором від 05 липня 2007 року № 100 виконано в повному обсязі та передано TOB «Мелвіс», яким такі прийнято без застережень.

TОB «Мелвіс» віднесено до валових витрат Декларації з податку на прибуток підприємства за 9 місяців 2007 року 4 000 000 грн від придбання робіт по створенню (розробці) програмного забезпечення - інтегрованого модуля для «Інформаційної системи управління «Мелвіс» («ІСУ «Мелвіс») від ПП ОСОБА_1

Спір між сторонами у справі фактичного зумовлений різним трактуванням понесених позивачем витрат поліпшення основних фондів чи здійснення дослідно-експериментальних робіт.

Відповідно до ч. 5 ст. 227 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обовязковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи.

Так, на виконання вимог ухвали Вищого адміністративного суду України від 16 січня 2013 року, Тернопільським окружним адміністративним судом 12 березня 2013 року постановлено ухвалу про призначення компютерно-технічної експертизи.

Відповідно до повідомлення старшого інспектора НДЕКЦ при УМВС України в Тернопільській області В. А. Поліщука експертизу не проведено у звязку з ненаданням на дослідження примірників програмних продуктів «Інтегрований модуль», ІСУ «Мелвіс» та супроводжуючої документації.

При цьому, в ухвалі Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 березня 2013 року про призначення експертизи також вказано про відсутність програмного продукту «Інтегрований модуль» та неможливість його надання з огляду на те, що такий є інтелектуальною власністю третьої особи, що не є стороною у справі.

Звідси, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне надати оцінку понесених позивачем витрат в контексті Закону України «Про оприбуткування підприємств» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) відповідно до сукупності інших наявних у матеріалах справи письмових доказів.

Суд апеляційної інстанції вважає, що позивачем здійснено витрати на проведення дослідно-експериментальних робіт виходячи із наступних міркувань.

Пунктом 7.2 Договору від 05 липня 2007 року № 100 передбачено, що Замовник уповноважений одноразово надавати право третій особі використовувати ІСУ «Мелвіс» із інтегрованим модулем для ІСУ «Мелвіс», як складовою частиною ІСУ «Мелвіс», а відповідно до п. 7.5 згаданого Договору замовник після одноразового використання інтегрованого модуля для ІСУ «Мелвіс» не має права в подальшому використовувати його у власних виробничих потребах та у подальшому виробничому використанню.

Тобто, відповідно до умов договору, використання інтегрованого модуля відбудеться одноразово, при цьому, на думку суду апеляційної інстанції, поліпшення основних фондів могло б мати місце у випадку подальшого використання ІСУ «Мелвіс» з інтегрованим модулем.

Відповідно до ч. 2 ст. 11 Закону України «Про авторське право і суміжні права» авторське право на твір виникає внаслідок факту його створення.

Також слід зазначити, що виходячи із змісту пп. 5.3.2. п. 5.2 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати на поліпшення основних фондів можуть мати місце лише за умови придбання нематеріального активу, яким в даному випадку є інтегрований модуль.

Однак, відповідно до умов договору від 05 липня 2007 року № 100, перехід права власності на Інтегрований модуль не відбувався.

18 квітня 2007 року Державним департаментом інтелектуальної власності Міністерства освіти і науки України зареєстровано авторське право ОСОБА_1 на компютерну програму ІСУ «Мелвіс» про що видано свідоцтво № 20231.

16 лютого 2009 року Державним департаментом інтелектуальної власності Міністерства освіти і науки України зареєстровано авторське право ОСОБА_1 на компютерну програму «Інтегратор» про що видано свідоцтво № 27702.

Відповідно до настанови щодо використання компютерної програми «Інтегратор» (Інтегратор, Інтегрований модуль для ІСУ «Мелвіс», Інтегрований модуль) це компютерна програма для проведення дослідно-експериментальних робіт з метою вироблення нової концепції роботи з базами даних шляхом обробки незалежних баз даних, створених в однорідних форматах, та інтеграції їх у єдину інформаційну базу із повним збереженням їхньої ідентифікації в обєднаній базі. Сфера застосування програми науково-технічні та соціально-економічні дослідження на базах даних формату «Фінанси без проблем» фірми Hackers Design.

Виходячи із змісту настанов Інтегрований модуль є компютерною програмою створеною для проведення дослідно-експериментальних робіт.

Таким чином, відповідачем невірно встановлено характер понесених позивачем витрат та безпідставно не застосовано положень пп. 5.4.2. п. 5.4 ст. 5 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до ч. 1 ст. 5 КАС України адміністративне судочинство здійснюється відповідно до Конституції України, цього Кодексу та міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною ОСОБА_4 України.

Згідно із ст. 8 КАС України адміністративний суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» встановлено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

У рішенні в справі «Проніна проти України» від 18 липня 2006 року Європейським Судом з прав людини вказано, що п. 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов'язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги, між іншим, різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд.

Узагальнюючи викладене, суд апеляційної інстанції переконаний, що висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, постанова прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовують висновки суду першої інстанції.

Керуючись ст. ст. 158-163, 195, 196, п. 3 ч. 1 ст. 198, ст. 202, ч. 2 ст. 205, ст. ст. 207, 254 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Мелвіс» задовольнити.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 червня 2013 року в справі № 819/302/13-а скасувати та прийняти нову, якою адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «Мелвіс» до Гусятинської міжрайонної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби за участю прокуратури м. Тернополя про скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Гусятинському районі від 21 травня 2008 року № 0000862300/0.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення.

Постанова може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України, протягом двадцяти днів з дня набрання постановою законної сили, а у випадку коли, відповідно до ч. 3 ст. 160 КАС України, складення постанови в повному обсязі відкладено - з дня складення постанови в повному обсязі.

Головуючий суддя: С. П. Нос

Судді: Р. Б. Хобор

ОСОБА_4

Постанову складено в повному обсязі 06 липня 2015 року