Постанова № 46451423, 01.07.2015, Івано-Франківський окружний адміністративний суд

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

"01" липня 2015 р. Справа № 809/2138/15

м. Івано-Франківськ

Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Боршовського Т.І.

за участю секретаря судового засідання Ферштей А.М.

представника позивача ОСОБА_1

представника відповідача ОСОБА_2,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Даноша"

до Державної податкової інспекції у Галицькому районі Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлень-рішень № НОМЕР_1 від 12.02.2015 року,-

ВСТАНОВИВ:

Товариства з обмеженою відповідальністю "Даноша" (надалі позивач, ТОВ) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Галицькому районі Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (надалі відповідач, ДПІ у Галицькому районі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № НОМЕР_2 від 17.12.2014 року.

Позовні вимоги мотивовано тим, оскаржуване податкове повідомлення-рішення про донарахування позивачу сум грошових зобовязань з орендної плати за землю за основним платежем на суму 47649,27 грн. та за штрафними санкціями на суму 11823,7 грн., є протиправним, оскільки висновки податкового органу зроблені за неправильного застосування норми статті 288 Податкового кодексу України, без врахування положень статті 30 Закону України "Про оренду землі", статтей 12, 80, 83 Земельного кодексу України, статті 654 Цивільного кодексу України, відповідно до яких обовязок платника по сплаті орендної плати в новому розмірі виникає лише після внесення змін до договору оренди землі та його державної реєстрації. При цьому, вважає позивач, обовязок ініціювання внесення змін до договору оренди землі комунальної власності в звязку зі зміною розміру нормативно-грошової оцінки покладається на власника землі орендодавця. В даному випадку, в спірному податковому періоді 2014 році, позивачем за зверненням орендодавця Деліївської сільської ради, на підставі поданих ним проектів угод про внесення змін до договорів та долучених довідок про розмір нормативно-грошової оцінки землі, двічі вносилися зміни до договорів оренди землі від 30.10.2008 року. Після державної реєстрації вказаних угод, продовжує позивач, ним відповідно до вимог статтей 286-288 Податкового кодексу України, задекларовано збільшені грошові зобовязання з орендної плати в податковому періоді, в якому ці зміни відбулися. Таким чином, вважає позивач, ТОВ "Даноша" було дотримано всіх вимог закону, а тому в контролюючого органу не було правових підстав для донарахування йому додаткових грошових зобовязань з орендної плати за 2014 рік.

Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав з підстав, викладених у позовній заяві. Просив позов задовольнити повністю.

Відповідач в письмових запереченнях на позовну заяву від 04.06.2015 року позов не визнав. В обґрунтування заперечень проти позову, відповідач посилався на те, що контролюючим органом на підставі висновків акту документальної позапланової невиїзної перевірки від 03.12.2014 року правомірно відповідно до пп. 286.1, 286.2 статті 286 Податкового кодексу України зроблено висновок про донарахування позивачу грошових зобовязань з плати за землю за 2014 рік, оскільки в поданих платником податкових деклараціях вказаних сум не задекларовано.

Представник відповідача в судовому засіданні вказані заперечення проти позову підтримала та просила в задоволенні позову відмовити повністю.

Розглянувши матеріали адміністративної справи, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши зібрані в матеріалах справи докази в їх взаємному зв'язку та сукупності, судом встановлено наступне.

Товариство з обмеженою відповідальністю "Даноша" зареєстроване 30.04.2003 року як юридична особа, код субєкта господарювання 32464900, місце знаходження: 77330, Івано-Франківська область, Калуський район, село Копанки, вулиця Лісова, будинок 1, що підтверджується даними з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців, отриманими з офіційного сайту Міністерства юстиції України : https://usr.minjust.gov.ua. Вказані обставини не заперечуються сторонами.

Згідно листа Відділу Держземагенства у Галицькому районі Івано-Франківської області № 497/07/07 від 06.10.2014 року станом на 01.07.2014 року відповідно до форми 6-зем ТОВ "Даноша" мало в користуванні в Галицькому районі Івано-Франківської області земельні ділянки загальною площею 3346,1193 га, в тому числі по Деліївській сільській раді 1019,37 га, з них ріллі 1004,37 га, під господарськими дворами 15 га.

Судом встановлено, що ДПІ у Галицькому районі проведена документальна позапланова невиїзна перевірки податкової ТОВ "Даноша" з питань правильності визначення орендної плати за земельні ділянки по Деліївській сільській раді за 2014 рік , за результатами якої складено акт № 1146/2200/32464900 від 03.12.2014 року (надалі акт перевірки).

Як вбачається зі змісту акта перевірки, контролюючим органом зроблено висновок, що позивачем порушено п.п. 286.1, п.п. 286.2 статті 286 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено плату за землю по Деліївській сільській раді за 2014 рік в сумі 52649,27 грн., в тому числі із настанням строку сплати за січень-листопад 2014 року в сумі 47294,85 грн.: за січень 2014 року на суму 1486,5 грн., за лютий 2014 року на суму 1486,5 грн., за березень 2014 року на суму 1486,5 грн., за квітень 2014 року на суму 5354,42 грн., за травень 2014 року на суму 5354,42 грн., за червень 2014 року на суму 5354,42 грн., за липень 2014 року на суму 5354,42 грн., за серпень 2014 року на суму 5354,42 грн., за вересень 2014 року на суму 5354,42 грн., за жовтень 2014 року на суму 5354,42 грн., за листопад 2014 року на суму 5354,42 грн., за грудень 2014 року на суму 5354,42 грн. термін сплати не настав.

Такий висновок контролюючого органу мотивовано тим, що позивачем при декларуванні грошових зобовязань з орендної плати по укладених з Деліївською сільською радою договорах оренди землі від 30.09.2008 року за 2014 рік не враховано, що діючий розмір нормативно-грошової оцінки земельних ділянок площею 15 га під господарськими дворами, в тому числі в селі Бишів, площею 5 га, становить 1022000 грн. (20,44 грн./м.кв.), в селі Делієво, площею 10 га, становить 1947000 грн. (19,47 грн./м.кв.).

На підставі акту перевірки № 1146/2200/32464900 від 03.12.2014 року, ДПІ у Галицькому районі прийнято податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_2 від 17.12.2014 року, яким ТОВ "Даноша" збільшено суму грошового зобов'язання з орендної плати за землю за основним платежем на суму 47649,27 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 11823,7 грн.

Рішенням Головного управління ДФС в Івано-Франківській області № 148/10/09-19-10-01-14 від 04.02.2015 року за результатами розгляду скарги ТОВ "Даноша" № 2843 від 25.12.2014 року, встановлено, що ДПІ в Галицькому районі неправильно визначено суму грошового зобовязання платника з орендної плати, а саме зайво враховано грошове зобовязання за листопад 2014 року в сумі 5354,42 грн. та штрафну санкцію за цей місяць 1338,6 грн. В решті, а саме щодо правильності донарахування грошових зобовязань за січень-жовтень 2014 року 52425,53 грн., в тому числі за основним платежем на суму 41940,43 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 10485,1 грн., скаргу ТОВ "Даноша" відхилено.

В звязку з цим, Головне управління ДФС в Івано-Франківській області скасувало податкове повідомлення-рішення ДПІ в Галицькому районі № НОМЕР_2 від 17.12.2014 року в частині визначення ТОВ "Даноша" грошового зобов'язання з орендної плати за землю за основним платежем на суму 5708,84 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1338,6 грн.

Після цього, ДПІ у Галицькому районі прийнято нове податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_2 від 17.12.2014 року, яким ТОВ "Даноша" збільшено суму грошового зобов'язання з орендної плати за землю за основним платежем на суму 41940,43 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 10485,1 грн.

Рішенням Державної фіскальної служби України № 4532/6/99-10-01-02-25 від 04.03.2015 року, скаргу ТОВ "Даноша" № 331 від 18.02.2015 року залишено без задоволення.

Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням № НОМЕР_1 від 12.02.2015 року, ТОВ "Даноша" оскаржило його до суду в порядку адміністративного судочинства.

Даючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд врахував наступні обставини справи та виходив з таких норм законодавства, що їх врегульовували.

Судом встановлено, що між Деліївською сільською радою та ТОВ "Даноша" укладено договір оренди землі від 30.10.2009 року, згідно якого вказана сільська рада передала в оренду позивачу строк на 49 років земельну ділянку сільськогосподарського призначення, площею 5,0000 га, яка знаходиться в межах населеного пункту с.Бишів, нормативна грошова оцінка якої становить 346500,00 грн., а саме 6,93 грн. за 1 м.кв. (пункти 1, 2, 5, 8) Згідно пункту 9 Договору, орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі в розмірі 1% нормативної грошової оцінки землі, що становить 3465,00 грн. у рік. Згідно пункту 13 договору, розмір орендної плати переглядається один раз на рік в разі: змін умов господарювання, передбачених договором; змін розмірів земельного податку, підвищення цін, тарифів, у тому числі внаслідок інфляції; погіршення стану орендованої земельної ділянки не з вини орендаря, що підтверджено документами; в інших випадках, передбачених законом. Пунктом 36 вказаного Договору передбачено, що зміна умов цього Договору здійснюється у письмовій формі за взаємною згодою сторін.

Вказаний договір оренди землі від 30.10.2008 року зареєстрований в Галицькому районному відділі ДЗК за № 0408301-00003 від 12.11.2008 року.

Угодою № 1 від 09.04.2014 року про внесення змін до договору оренди землі від 30.10.2008 року, сторони домовилися внести зміни до договору оренди землі від 30.10.2008 року щодо земельної ділянки сільськогосподарського призначення, площею 5,0000 га, що розташована в урочищі «Попова» в межах с.Бишів, кадастровий номер 2621281502:02:001:0017, виклавши пункт 9 договору в новій редакції такого змісту:

«Орендна плата вноситься орендарем в грошовій формі в розмірі 3% нормативної грошової оцінки землі, яка відповідно до довідки Управління земельних ресурсів у Галицькому районі від 30.10.2008 року № 05-09/082245 становить 346500,00 грн., та складає 11851,99 грн. на рік з врахуванням індексів інфляції.

Також у вказаній додатковій угоді № 1 про внесення змін до договору оренди землі від 30.10.2008 року сторони домовилися про те, що вона набирає чинності з моменту її підписання сторонами та державної реєстрації і діє протягом строку дії договору.

Як видно з витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права № 21908242 від 21.05.2014 року, вищевказана додаткова угода від 09.04.2014 року зареєстрована в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно 21.05.2014 року.

Угодою № 2 від 10.11.2014 року про внесення змін до договору оренди землі від 30.10.2008 року, сторони домовилися внести зміни до договору оренди землі від 30.10.2008 року, виклавши пункт 9 договору в новій редакції такого змісту:

«Орендна плата вноситься орендарем в грошовій формі в розмірі 3% нормативної грошової оцінки землі, яка відповідно до довідки Державного агентства земельних ресурсів у Галицькому районі від 19.06.2014 року № 03-14/0824 становить 1022000,00 грн., та складає 30660,00 грн. на рік з врахуванням індексів інфляції.

Також у вказаній додатковій угоді № 2 про внесення змін до договору оренди землі від 30.10.2008 року сторони домовилися про те, що вона набирає чинності з моменту її підписання сторонами та державної реєстрації і діє протягом строку дії договору.

Як видно з витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права № 30323557 від 02.12.2014 року, вищевказана додаткова угода № 2 від 10.11.2014 року до договору оренди землі від 30.10.2008 року зареєстрована в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно 02.12.2014 року.

Також судом встановлено, що між Деліївською сільською радою та ТОВ "Даноша" укладено договір оренди землі від 30.10.2009 року, згідно якого вказана сільська рада передала в оренду позивачу строк на 49 років земельну ділянку сільськогосподарського призначення, площею 10,0000 га, яка знаходиться в межах населеного пункту с.Делієве, нормативна грошова оцінка якої становить 62500,00 грн., а саме 6,25 грн. за 1 м.кв. (пункти 1, 2, 5, 8) Згідно пункту 9 Договору, орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі в розмірі 1% нормативної грошової оцінки землі, що становить 6250 грн. у рік. Згідно пункту 13 договору, розмір орендної плати переглядається один раз на рік в разі: змін умов господарювання, передбачених договором; змін розмірів земельного податку, підвищення цін, тарифів, у тому числі внаслідок інфляції; погіршення стану орендованої земельної ділянки не з вини орендаря, що підтверджено документами; в інших випадках, передбачених законом. Пунктом 36 вказаного Договору передбачено, що зміна умов цього Договору здійснюється у письмовій формі за взаємною згодою сторін.

Вказаний договір оренди землі від 30.10.2008 року зареєстрований в Галицькому районному відділі ДЗК за № 0408301-00002 від 12.11.2008 року.

Угодою № 1 від 09.04.2014 року про внесення змін до договору оренди землі від 30.10.2008 року, сторони домовилися внести зміни до договору оренди землі від 30.10.2008 року щодо земельної ділянки сільськогосподарського призначення, площею 10,0000 га, що розташована в урочищі "Під Осищів" в межах с.Делієве, кадастровий номер 2621281501:01:001:0021, та призначена для будівництва спеціалізованої свиноферми, автотракторного парку і зерноскладів, виклавши пункт 9 договору в новій редакції такого змісту:

"Орендна плата вноситься орендарем в грошовій формі в розмірі 4% нормативної грошової оцінки землі, яка відповідно до довідки Управління земельних ресурсів у Галицькому районі від 30.10.2008 року № 05-09/082250 становить 625000,00 грн., та складає 31605 грн. на рік з врахуванням індексів інфляції. "

Також у вказаній додатковій угоді № 1 про внесення змін до договору оренди землі від 30.10.2008 року сторони домовилися про те, що вона набирає чинності з моменту її підписання сторонами та державної реєстрації і діє протягом строку дії договору.

Як видно з витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права № 20591919 від 16.04.2014 року, вищевказана додаткова угода від 09.04.2014 року зареєстрована в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно 16.04.2014 року.

Угодою № 2 від 10.11.2014 року про внесення змін до договору оренди землі від 30.10.2008 року, сторони домовилися внести зміни до договору оренди землі від 30.10.2008 року, виклавши пункт 9 договору в новій редакції такого змісту:

"Орендна плата вноситься орендарем в грошовій формі в розмірі 4% нормативної грошової оцінки землі, яка відповідно до довідки Державного агентства земельних ресурсів у Галицькому районі від 19.06.2014 року № 03-14/0824 становить 1947000,00 грн., та складає 77880,00 грн. на рік з врахуванням індексів інфляції. "

Також у вказаній додатковій угоді № 2 про внесення змін до договору оренди землі від 30.10.2008 року сторони домовилися про те, що вона набирає чинності з моменту її підписання сторонами та державної реєстрації і діє протягом строку дії договору.

Як видно з витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права № 30322811 від 02.12.2014 року, вищевказана додаткова угода № 2 від 10.11.2014 року до договору оренди землі від 30.10.2008 року зареєстрована в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно 02.12.2014 року.

Як вбачається судом з акта перевірки від 03.12.2014 року № 1146/2200/32464900, поданих позивачем копій як основної податкової декларації з орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності за 2014 рік, так і уточнюючих декларацій за 2014 рік, з позивачем визначено розмір орендної плати на 2014 рік за земельні ділянки, площею 15 га, кадастрові номери 2621281501:01:001:0021 та 2621281502:02:001:0017, в основній декларації з орендної плати № НОМЕР_3 від 11.02.2014 року на суму 155532,12 грн., в уточнюючих податкових декларацій з орендної плати за 2014 рік № НОМЕР_4 від 14.05.2014 року на суму 193314,51 грн., № НОМЕР_5 від 16.05.2014 року на суму 193368,68 грн., № НОМЕР_6 від 09.10.2014 року на суму 184658,13 грн.

В акті перевірки від 03.12.2014 року № 1146/2200/32464900 відповідач вважає, що по укладених з Деліївською сільською радою договорах оренди землі від 30.09.2008 року, позивачем при декларуванні грошових зобовязань з орендної плати за 2014 рік в порушення норм 286.1 та 286.2 статті 286 Податкового кодексу України не враховано з 01.01.2014 року нового розміру нормативно-грошової оцінки земельних ділянок згідно рішення Деліївської сільської ради від 14.01.2011 року, однак суд не може погодитися з такими висновками контролюючого органу з огляду на таке.

Листом від 09.09.2014 року, ДПІ в Галицькому районі звернулося до ТОВ "Даноша" щодо уточнення задекларованих грошових зобовязань з орендної плати за земельні ділянки по Деліївській сільській раді площею 15 га в звязку з застосуванням нормативної грошової оцінки, яка не відповідає даним, які подані відділом Держземагенства України в Галицькому районі. Однак, як вище встановлено судом, Деліївська сільська рада звернулася до ТОВ "Даноша" про внесення змін до договорів оренди землі від 30.10.2008 року в звязку з новим розміром нормативної грошової оцінки земель згідно рішення цієї ради від 14.01.2011 року № 3-5, лише 01.09.2014 року, що підтверджується листом № 108, з долученою до нього довідкою про нормативну грошову оцінку земель № 03-14/0824 від 19.06.2014 року. В той же час, при зверненні Деліївської сільської ради до ТОВ "Даноша" листом від 28.03.2014 року № 41 про внесення змін до договорів оренди землі від 30.10.2008 року в частині розміру орендної плати, в звязку зі змінами згідно закону № 1166-VII від 27.03.2014 року до підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України, вказана сільська рада не повідомила орендаря про зміну розміру нормативної грошової оцінки земель на території Деліївської сільської ради та не запропонувала в проектах угод № 1 нового розміру орендної плати з врахуванням зміни розміру нормативної грошової оцінки земель. Такі зміни розміру орендної плати, встановленої в договорі, в звязку зі зміною нормативної правової оцінки земель на території Деліївської сільської ради, були внесені до договорів оренди землі від 30.10.2008 року лише додатковим угодами № 2 від 10.11.2014 року, які, згідно пунктів 4 цих Угод, набули чинності з дня їх підписання та державної реєстрації. Тобто сторони не погодили поширення їх дії починаючи з 01.01.2014 року. Окрім цього, згідно листа Деліївської сільської ради від 30.06.2015 року, зареєстрованого відповідачем за № 1036/9, вказана сільська рада повідомила про те, що рішення цієї ради від 14.01.2011 року № 3-5 оприлюднено на інформаційному стенді сільської ради та на сайті Галицької районні ради.

Судом, з огляду положення норми пункту 271.2 статті 271 Податкового кодексу України в редакції Закону України від 24 травня 2012 року

№ 4834-VI, статті 59 "Про місцеве самоврядування в Україні" від 21 травня 1997 року №280/97 ВР, статті 22 Закону України "Про порядок висвітлення діяльності органів державної влади та органів місцевого самоврядування в Україні засобами масової інформації" від 23 вересня 1997 року №539/97-ВР, статті 12 Закону України "Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності" від 11.09.2003 року № 1160-IV, статті 15 Закону України "Про доступ до публічної інформації" від 13 січня 2011 року № 2938-VI щодо обовязку органу місцевого самоврядування офіційно оприлюднити рішення щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок, досліджено інформацію, розміщену на офіційному сайті Галицької районної ради, і не встановлено факту оприлюднення рішення Деліївської сільської ради від 14.01.2011 року № 3-5 на вказаному сайті районної ради. Інших доказів офіційного оприлюднення вказаного рішення ради, до дня її звернення до позивача листом від 01.09.2014 року № 108 про внесення змін до договорів оренди від 30.10.2008 року, суду не подано. Щодо посилань на оприлюднення вказаного рішення на інформаційному стенді сільської ради, то вказані обставини не підтверджені жодними доказами, та не можуть свідчити про належне виконання радою обовязку щодо офіційного оприлюднення таких її рішень.

В той же час, суд не може не погодитися з доводами відповідача про те, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок згідно рішення Деліївської сільської ради від 14.01.2011 року № 3-5, з огляду на передбачені п. 271.2 статті 271 Податкового кодексу України правові наслідки не оприлюднення рішення ради щодо такої оцінки земельних ділянок, є базою оподаткування плати за землю.

Однак судом також враховано практику Європейського суду з прав людини, яка відповідно до статті 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини застосовують як джерело права.

Так у справі "Полторацький проти України" (заява № 38812/97), рішення від 29 квітня 2003 року, Європейського суду з прав людини розглядаючи питання того, чи було втручання здійснене відповідно до закону, зазначив: "Цей вираз, по-перше, вимагає, щоб відповідний захід мав певну підставу в національному законодавстві; він також стосується якості відповідного законодавства і вимагає, щоб воно було доступне відповідній особі, яка, крім того, повинна бути здатна передбачити його наслідки для себе, а також, це законодавство повинно відповідати принципу верховенства права" (пункт 155).

В даному випадку суду не подано жодних доказів того, що позивачу, як платнику податків та орендарю згідно вказаних договорів оренди, було відомо до звернення до нього орендодавця сільської ради листом від 01.09.2014 року, яка прийняла рішення щодо нової нормативної грошової оцінки, про зміну її розміру, для ініціювання питання щодо внесення змін до договорів оренди від 30.10.2008 року.

У справі БУЛВЕС АД проти Болгарії (заява № 3991/03) Європейський Суд з прав людини у рішенні від 22.01.2009 року зазначив, що:

…суд вважає, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов'язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов'язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності… ( пункт 70).

Окрім цього, у пункті 38 рішенні від 09.01.2007 року у справі "Інтерсплав проти України" (Заява N 803/02), Європейський суд з прав людини вказав на те, що якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку.

Вказані вище два рішення Європейського суду хоча і стосується обставин щодо безпідставності покладення на покупця обовязку щодо повторної сплати податку на додану вартість в разі невиконання продавцем, яких знаходиться поза контролем покупця, своїх зобовязань по декларуванню вказаного податку за умови повного виконання компанією-заявником своїх обов'язків із декларування ПДВ, однак вони встановлюють загальне правило, відповідно до якого платник податку не повинен відповідати за невиконання зобовязань його контрагентом, та бути позбавлений гарантованого Конвенцією права власності, зокрема, й внаслідок донарахування йому відповідних податкових зобовязань до бюджету, в разі якщо він повністю виконав свої зобовязання, за відсутності будь-яких вказівок на його обізнаність про порушення вчинені його контрагентом, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності.

Тобто, в даному випадку, платник податку з орендної плати за землю до внесення змін до договору не може нести відповідальності у вигляді донарахування йому контролюючим органом грошових зобовязань з вказаного податку в звязку зі зміною нормативної грошової оцінки, якщо орендодавець по договору оренди землі відповідна рада, яка прийняла рішення щодо нової нормативної грошової оцінки землі, не довела її до відома платника, чи в інший спосіб офіційно її не оприлюднила, та за відсутності прямих вказівок на те, що орендар платник такого податку знав про такі зміни, з огляду на вказане доктринальне розуміння Європейським судом з прав людини позитивного зобовязання Держави в особі її контролюючого органу утриматися від прийняття рішення, спрямованого на порушення права платника позбавлення гарантованого Конвенцією права власності та механізму вирішення конфлікту інтересів між суспільством - щодо надходження податків до бюджету, та такого платника - щодо не порушення вказаного права.

Щодо порядку визначення розміру орендної плати та виникнення обовязку щодо її сплати згідно національного законодавства України, то суд керувався такими нормами та мотивами.

Відповідно до частин 1, 2 статті 83 Земельного кодексу України (надалі - ЗК) землі, які належать на праві власності територіальним громадам сіл, селищ, міст, є комунальною власністю. У комунальній власності перебувають усі землі в межах населених пунктів, крім земель приватної та державної власності, а також земельні ділянки за їх межами, на яких розташовані об'єкти комунальної власності.

До повноважень сільських, селищних, міських рад у галузі земельних відносин на території сіл, селищ, міст належить, зокрема, надання земельних ділянок у користування із земель комунальної власності відповідно до цього Кодексу (пункт «в» ст. 12 ЗК).

Зі змісту Земельного кодексу України та Закону України від 6 жовтня 1998 року № 161-XIV "Про оренду землі" (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі - Закон № 161-XIV) вбачається, що користування землею в Україні є платним.

Пунктом 1.1 статті 1 Податкового кодексу України передбачено, що він регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 Податкового кодексу України, в редакції Закону на час виникнення спірних правовідносин, плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів. Підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу передбачено, що плата за землю є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Відповідно до пункту 269.1 статті 269 Податкового кодексу України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначає зміст підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності.

Згідно підпункту 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності це обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.

Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII ПК.

Статтею 285 Податкового кодексу України передбачено, що базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік, який починається 1 січня і закінчується 31 грудня того ж року (для новостворених підприємств та організацій, а також у зв'язку із набуттям права власності та/або користування на нові земельні ділянки може бути меншим 12 місяців).

Згідно з п. 286.2 ст. 286 цього ж Кодексу, платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов'язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.

Відповідно до п. 287.1 ст. 287 Податкового кодексу України, власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою. У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році. Пунктом 287 цієї ж статті Кодексу передбачено, що податкове зобов'язання щодо плати за землю, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.

За змістом пункту 286.1 статті 286 Податкового кодексу України підставою для нарахування земельного податку є дані земельного кадастру, а згідно пункту 288.1 статті 288 цього ж Кодексу - підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди земельної ділянки. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.

Підпунктами 288.5.1 та 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України, в редакції чинний до 01.04.2014 року, встановлено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється розділом ХIII ПК, а в редакції закону № 1166-VII від 27.03.2014 року, чинній з 01.04.2014 року - не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки земель; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, 12 % нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.2 зазначеного пункту).

Тобто законодавець визначив нижню та верхню граничні межі річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки.

Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

В постанові Верховного Суду України від 02.12.2014 року у справі за позовом ТОВ "Сумська фірма "Усе для дому" до Державної податкової інспекції у м. Сумах про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення, зроблено висновок про те, що згідно Податкового кодексу України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати. При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України.

Судом також враховано, що частиною 2 статті 21 Закону України «Про оренду землі» № 161-ХІV передбачено, що розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України.

Таким чином, статтею 21 Закону «Про оренду землі» та ст. 288 Податкового кодексу України передбачено, що розмір орендної плати встановлюється сторонами за їх згодою у договорі оренди, в межах встановленого Податковим кодексом України мінімального та максимального її розміру, та в будь-якому випадку, з огляду на принцип пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 вказаного кодексу, не може бути меншим мінімального розміру, передбаченого підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України.

Статтею 30 Закону № 161-XIV встановлено, що зміна умов договору оренди землі здійснюється за взаємною згодою сторін. У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку.

При цьому, статтею 654 Цивільного кодексу України передбачено, що зміна договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає зі звичаїв ділового обороту.

Верховний Суд України в постанові від 11 червня 2013 року у справі за позовом Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства «Відродження» до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Полтавської області Державної податкової служби України про скасування податкових повідомлень-рішень, зазначив про те, що договір оренди землі є цивільно-правовим, а отже, йому притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов'язковість його виконання сторонами тощо. Суб'єкт владних повноважень, який не є учасником договору, не може здійснювати владні управлінські функції шляхом втручання у відносини сторін договору, але має право контролювати належність виконання договору та відповідність його умов чинному законодавству України, зокрема стежити, щоб такі умови не суперечили інтересам суспільства. Якщо ж договір пов'язаний зі сплатою податків і, на думку суб'єкта владних повноважень, спрямований на ухилення від їх сплати, останній, за допомогою адміністративних заходів, уповноважений відновити публічний порядок.

Таким чином, з огляду на вказані вище норми права та правові висновки Верховного Суду України, хоча за змістом ст.ст. 19-1, 20, 288 Податкового Кодексу України контролюючі органи й наділені повноваженнями зі здійснення контролю правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів орендної плати за землю (адмініструванням вказаного податку), проте ініціативою вносити зміни в договори оренди землі відповідно до статей 12, 80, 83 Земельного кодексу України, статті 21 Закону № 161-ХІV наділена одна зі сторін договору. При цьому, з системного аналізу положень пункту 271.2 статті 271, пункту 286.2 статті 286, пункту 288.1 статті 288 Податкового кодексу України, можна дійти висновку про те, що в разі прийняття органом місцевого самоврядування, який одночасно є орендодавцем по договору оренди землі, рішення щодо нової нормативної грошової оцінки земельних ділянок обовязок щодо внесення змін до договору оренди землі щодо розміру орендної плати покладено на орендодавця. За таких обставин, контролюючий орган, який не є учасником договору, не може здійснювати владні управлінські функції шляхом втручання у відносини сторін договору. В той же час, такий контролюючий орган в разі встановлення не відповідності умов договору оренди вимогам податкового законодавства в частині розміру орендної плати та порядку її сплати, вправі ставити питання перед сторонами щодо внесення змін до договору, а в разі якщо розмір орендної плати в договорі є меншим від мінімально визначеного законом розміру донараховувати відповідні грошові зобовязання до такого розміру.

При цьому, зміна розміру земельного податку в звязку зі зміною нормативної грошової оцінки земельних ділянок, з огляду на положення пункту 286.1 статті 286 Податкового кодексу України, статтей 5, 23 Закону України "Про оцінку земель" № 1378-ІV щодо підстав для нарахування орендної плати та земельного податку, є лише підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками і не тягне автоматичну зміну умов договору щодо розміру орендної плати.

За наведеного, суд погоджуючись з доводами позивача про те, що зміна розміру нормативно-грошової оцінки землі є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками, та констатує, що вказана обставина в силу норм чинного законодавства не тягне автоматичної зміни розміру орендної плати.

Вказане узгоджується з висновками Верхового Суду України в аналогічних правовідносинах, викладеними в постановах судової палати в адміністративних справах зазначеного суду від 11 червня 2013 року у справі за позовом Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства «Відродження» до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Полтавської області Державної податкової служби України про скасування податкових повідомлень-рішень, та від 24.06.2014 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, з системного аналізу вищевказаних норм права та висновків Верховного суду України, викладених в постановах за результатами розгляду адміністративних справи в подібних правовідносинах, на переконання суду, без внесення змін до договору щодо розміру орендної плати, контролюючий орган вправі донарахувати платнику грошові зобовязання з орендної плати лише в разі, якщо встановлений у договорі оренди розмір орендної плати, з врахуванням незмінного розміру нормативної грошової оцінки земельних ділянок, є нижчим від мінімально встановленої підпунктами 288.5.1 та 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України межі. В той же час, в разі зміни вартісного виразу нормативної грошової оцінки земельних ділянок, що впливає на зміну розміру орендної плати за земельні ділянки, та внесення змін до договору сторонами щодо розміру орендної плати, контролюючий орган вправі донарахувати грошові зобовязання з орендної плати після внесення сторонами змін до договору в звязку зі зміною вартісних показників нормативної грошової оцінки землі лише за умови не подання платником після вказаного факту уточнюючих декларацій щодо зміни розміру грошових зобовязань, та виключно за період з дати набрання цими змінами до договору чинності, окрім випадків коли сторони договору домовилися про поширення його дії на період до внесення змін до договору.

Частиною 1 статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ.

При розгляді та вирішенні такої адміністративної справи адміністративний суд повинен враховувати, що в розумінні частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суб'єктів владних повноважень повинні прийматися (вчинятися) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Вказане узгоджується з нормою статті 8 Конституції України щодо дії в Україні принципу верховенства права та з нормою частини 2 статті 19 Конституції відповідно до якої органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому, з огляду на практику Європейського суду з прав людини, застосування при розгляді судом спору між особою та державою дії принципу верховенства права повинно мати не теоретичний та ілюзорний характер як засади, яка не має безпосередньої реалізації при вирішенні такої справи, а в практичний та ефективний спосіб. Зокрема, як зазначено в рішенні «Ейрі проти Ірландії» від 9 жовтня 1979 року, - "Права, які гарантує Конвенція, повинні бути не теоретичними чи нереальними, а такими, що мають реальну силу і можуть бути здійснені на практиці" (п. 24 рішення).

Як вище встановлено судом, відповідачем не подано суду належних, допустимих та достатніх доказів того, що податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 12.02.2015 року відповідає встановленим частиною 2 статті 19 Конституції України, пунктом 21.1 статті 21 Податкового кодексу України, частиною 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріям правомірності рішення субєкта владних повноважень контролюючого органу. Натомість позивачем відповідно до частини 1 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України доведено суду дотримання ним вимог податкового закону при декларуванні грошових зобовязань з орендної плати за землю за період з 01.01.2014 року по 31.10.2014 року.

За таких обставин, оцінивши подані сторонами докази в їх сукупності, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 12.02.2015 року прийнято відповідачем без встановленої законом підстави, передчасно та необґрунтовано за відсутності на час їх прийняття належних та допустимих доказів вчинення позивачем податкових правопорушень, непропорційно без дотримання справедливого балансу між цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, та правами платника податків.

Підсумовуючи вищевказане, суд дійшов висновку, що позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Даноша" належить задовольнити: визнати протиправним податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Галицькому районі Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області № НОМЕР_1 від 12.02.2015 року та його скасувати.

Керуючись нормою частини 3 статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України, враховуючи подане позивачем платіжне доручення № 8721 від 18.05.2015 року про сплату судового збору в сумі 1827 грн., за відсутності доказів понесення інших судових витрат у справі, суд присуджує позивачу з державного бюджету судові витрати по сплаті судового збору на вказану суму.

Керуючись статтями 158-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Галицькому районі Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області № НОМЕР_1 від 12.02.2015 року.

Стягнути з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Даноша" (ідентифікаційний код 32464900, місце знаходження: 77330, Івано-Франківська область, Калуський район, село Копанка, вулиця Лісова, будинок 1) 1827 (одну тисячу вісімсот двадцять сім) гривень в відшкодування судових витрат по сплаті судового збору.

Постанова може бути оскаржена в апеляційному порядку. Відповідно до статті 186 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Апеляційна скарга подається до Львівського апеляційного адміністративного суду через Івано-Франківський окружний адміністративний суд.

Постанова набирає законної сили в порядку та строки, встановлені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя: Боршовський Т.І.

Постанова складена в повному обсязі 03.07.2015 року.