Ухвала суду № 46058605, 04.06.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"04" червня 2015 р. м. Київ К/9991/6631/11

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.

суддів: Карася О.В.

Олендера І.Я.

розглянувши в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Сумської міжрайонної державної податкової інспекції

на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2010 року

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2011 року

у справі № 2а-5031/10/1870

за позовом Державного підприємства «Лебединське лісове господарство»

до Сумської міжрайонної державної податкової інспекції

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2010 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2011 року, адміністративний позов Державного підприємства «Лебединське лісове господарство» (далі - ДП «Лебединське лісове господарство»; позивач) до Сумської міжрайонної державної податкової інспекції (далі - Сумська МДПІ; відповідач) задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000122301/0 від 14 травня 2010 року.

Не погоджуючись з прийнятими судовими рішеннями у справі, відповідач оскаржив їх в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.

В поданій касаційній скарзі, Сумська МДПІ, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить скасувати постанову Сумського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2010 року, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2011 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку ДП «Лебединське лісове господарство» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2007 року по 31 грудня 2009 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2007 року по 31 грудня 2009 року, за результатами якої складено акт № 197/23/00992941 від 30 квітня 2010 року.

На підставі зазначеного акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000122301/0 від 14 травня 2010 року, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 464 714,00 грн. (309 532,00 грн. - основний платіж, 155 182,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції).

Перевіркою встановлено порушення підприємством пункту 1.32 статті 1, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, пункту 5.9 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 334/94-ВР) у зв'язку з неправомірним віднесенням до складу валових витрат вартості придбаних у фізичних осіб-підприємців ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5 лісозаготівельних робіт з огляду на непідтвердження факту реального вчинення розглядуваних господарських операцій, безпідставним неврахуванням вартості використаної електроенергії при визначенні матеріальної складової в залишках незавершеного виробництва та готової продукції, а також неправомірним застосуванням різних відсотків матеріальної складової до залишків продукції в незавершеному виробництві та готової продукції.

Задовольняючи адміністративний позов, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про доведеність платником реального характеру господарських операцій з придбання у ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4, ФОП ОСОБА_5 лісозаготівельних робіт.

Крім того, судові інстанції зазначили про відсутність обов'язку ДП «Лебединське лісове господарство» включати в розрахунок приросту (убутку) запасів вартість електроенергії, спожитої при виробництві готової продукції, оскільки електроенергія не містить ознак, за якими підприємство має право визнавати її своїм активом і відносити до запасів, а також необґрунтованість доводів контролюючого органу про порушення позивачем вимог абзацу 15 пункту 5.9 статті 5 Закону № 334/94-ВР.

Проте, колегія суддів вважає вказані доводи судів передчасними, зважаючи на таке.

Пунктом 5.1 статті 5 Закону № 334/94-ВР визначено, що валовими витратами виробництва та обігу є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно із статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Таким чином, валові витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податку.

За змістом частин 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Отже, в даному випадку судовим інстанціям слід було звернуту особливу увагу на з'ясування обставин реальності здійснення господарських операцій з придбання позивачем лісозаготівельних робіт у фізичних осіб-підприємців, зокрема, перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості контрагентів виконати відповідні роботи, як-от - наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, платежів, супутніх звичайній господарській діяльності будь-якого господарюючого суб'єкта, з'ясувати факт залучення контрагентами третіх осіб до виконання обумовлених робіт.

Судами також не перевірено належним чином і доводи відповідача про порушення підприємством вимог пункту 5.9 статті 5 Закону № 334/94-ВР внаслідок неврахування вартості використаної електроенергії при визначенні матеріальної складової у залишках незавершеного виробництва та готової продукції.

Так, згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Отже, витрати на придбання запасів підлягають включенню до валових витрат підприємства лише за умови їх участі у господарській діяльності. При цьому придбані матеріальні активи зараховуються до валових витрат за правилом «першої події»: або за датою списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - за днем їх видачі з каси платника податку; або за датою оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - датою фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг) (підпункт 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону № 334/94-ВР). У бухгалтерському ж обліку підприємства придбані активи зараховуються на баланс за первісною вартістю, визначеною відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246, (далі - Положення).

Оскільки з огляду на приписи пункту 9 Положення первісна вартість запасів відповідає сумі фактичних витрат підприємства на їх придбання, наслідки відображення операцій з придбання таких активів під час формування валових витрат у податковому обліку підприємства та витрат у бухгалтерському обліку є фактично тотожними.

В подальшому, в бухгалтерському обліку вартість запасів списується на виробництво продукції і під час реалізації готового виробу відноситься на витрати звітного періоду в складі його фактичної собівартості, що дає підстави для висновку про те, що фактичною датою формування матеріальних витрат у бухгалтерському обліку є день реалізації готової продукції, оскільки саме у цей момент вони відносяться на витрати звітного періоду, а відповідна виручка від реалізації визнається доходом.

Однак, при цьому законодавством не передбачено здійснення будь-якого коригування валових витрат, сформованих за правилом «першої події». І хоча назване правило фактично спричиняє передчасне зменшення об'єкта оподаткування податком на прибуток (тобто лише за фактом придбання матеріальних активів та до моменту їх фактичного використання у господарській діяльності), втім відповідне вирівнювання бази оподаткування відбувається наприкінці звітного періоду за наслідками ведення платником податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів, сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно), в порядку пункту 5.9 статті 5 Закону № 334/94-ВР.

Так, відповідно до абзаців 4, 5 пункту 5.9 статті 5 Закону № 334/94-ВР у разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді. У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Отже, невикористані запаси (у складі незавершеного виробництва, готової продукції), вартість яких включено до валових витрат платника за правилом «першої події», відображаються у податковому обліку платника як приріст запасів, що збільшує оподатковуваний дохід платника. При цьому розрахунок такого приросту (убутку) запасів проводиться на підставі здійсненої платником оцінки вибуття запасів із застосуванням обраного таким платником методу бухгалтерського обліку.

З огляду на те, що такий ресурс, як електроенергія, споживається у процесі виробництва продукції та не підлягає зберіганню на складах, її вартість підлягає врахуванню як складова собівартості виготовлених платником запасів (готової продукції або напівфабрикатів).

В той же час, судові інстанції дійшли цілком об'єктивного висновку про необґрунтованість доводів контролюючого органу про порушення підприємством абзацу 15 пункту 5.9 статті 5 Закону № 334/94-ВР.

Так, за правилами зазначеної норми у разі обрання платником податку методу оцінки вартості вибуття запасів зміна такого методу протягом податкового року для цілей податкового обліку не дозволяється.

Як достеменно з'ясовано судами в розглядуваній ситуації, метод оцінки вартості вибуття запасів підприємством не змінювався, що підтверджується, зокрема, самим актом перевірки № 197/23/00992941 від 30 квітня 2010 року, в якому вказано, що при визначенні приросту (убутку) балансової вартості запасів ДП «Лебединське лісове господарство» застосовувався метод середньозваженої вартості однорідних запасів оцінки убутку запасів.

Однак, з огляду на те, що судами не розмежовано суму основного платежу та суму штрафних (фінансових) санкцій, визначених оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, за кожним окремим епізодом, у суду касаційної інстанції відсутня можливість виокремити правомірні (передчасні) донарахування від неправомірних.

А тому, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

При новому розгляді справи суду слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, витребувати у контролюючого органу відповідний розрахунок здійснених донарахувань за кожним окремим епізодом, належно оцінити докази і, в залежності від встановлених обставин, вирішити спір у відповідності із нормами законодавства, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Сумської міжрайонної державної податкової інспекції задовольнити частково.

Скасувати постанову Сумського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2010 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2011 року.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.

Головуючий Рибченко А.О.

Судді Карась О.В.

Олендер І.Я.