Постанова № 45855115, 24.06.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"24" червня 2015 р. м. Київ К/800/46153/13

К/800/45415/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії судді:

Лосєва А.М.,

Борисенко І.В.,

Шипуліної Т.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження

касаційні скаргиУжгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області Спільного українсько-угорського підприємства «Геліос»на постановуЗакарпатського окружного адміністративного суду від 09 червня 2011 рокута постановуЛьвівського апеляційного адміністративного суду від 20 серпня 2013 року у справі№2а-111/09/0770за позовомСпільного українсько-угорського підприємства «Геліос»доУжгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області Головного управління Державного казначейства України у Закарпатській областіпровизнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, стягнення коштів, зобов'язання вчинити певні дії

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2005 року Спільне українсько-угорське підприємство «Геліос» (далі по тексту - позивач, СП «Геліос») звернулось до Господарського суду Закарпатської області з позовом до Ужгородської міжрайонної державної податкової інспекції, правонаступником якої є Ужгородська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Закарпатській області (далі по тексту - відповідач, Ужгородська ОДПІ ГУ Міндоходів у Закарпатській області), в якому просило визнати недійсними та скасувати податкові повідомлення-рішення №642-23-1-19110530/4932, №641-23-1-19110530/4937, №64523-1-19110530/4935 від 09 вересня 2002 року, №647-23-1-19110530/4937 та №646-23-1-19110530/4936 від 09 серпня 2002 року.

Постановою Господарського суду Закарпатської області від 26 грудня 2005 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного господарського суду від 10 травня 2006 року, позов СП «Геліос» задоволено частково. Визнано недійсними у повному обсязі податкові повідомлення-рішення Ужгородської МДПІ №641-23-1-19110530/4931, №642-23-1-19110530/4932 від 09 вересня 2002 року та №647-23-1-19110530/4936 від 09 серпня 2002 року. Зобов'язано Ужгородську МДПІ повернути з бюджету СП «Геліос» суму 31266,47 грн. шляхом надання відповідної довідки до територіального відділення державного казначейства.

За результатами перегляду зазначених судових рішень ухвалою Вищого адміністративного суду України від 29 жовтня 2008 року постанову Господарського суду Закарпатської області від 26 грудня 2005 року та ухвалу Львівського апеляційного господарського суду від 10 травня 2006 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

До початку нового судового розгляду позивач уточнив та збільшив позовні вимоги, а саме просив:

- визнати недійсними податкові повідомлення-рішення № 642-23-1-19110530/4932 від 09 вересня 2002 року на суму 19994 грн., № 647-23-1-19110530/4937 від 09 серпня 2002 року на суму 41705,70 грн., № 641-23-1-19110530/4931 від 09 вересня 2002 року на суму 3925 грн., № 645-23-1-19110530/4935 від 09 вересня 2002 року на суму 2065,89 грн. та № 646-23-1-19110530/4936 від 09 серпня 2002 року на суму 960 грн.;

- визнати, що Ужгородська МДПІ незаконно зняла кошти на підставі платіжних вимог № 86 від 15 грудня 2003 року на суму 21720,99 грн., № 88 від 15 грудня 2003 року на суму 11543,37 грн., № 87 від 15 грудня 2003 року на суму 68 грн.;

- зобов'язати Ужгородську МДПІ повернути гроші в сумі 33332,36 грн. на розрахунковий рахунок СП «Геліос»;

- зобов'язати Ужгородську МДПІ надати до Державного казначейства висновок про повернення зайво сплачених коштів по ПДВ згідно імпортних ВМД починаючи з 04 липня 1994 року по 02 грудня 1996 року на суму еквівалентну 13739,54 доларів США 108689,38 грн. на розрахунковий рахунок СП «Геліос».

Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду від 22 липня 2010 року до участі у справі залучено Головне управління Державного казначейства України у Закарпатській області як другого відповідача.

Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду від 09 червня 2011 року позовну заяву в частині вимоги про зобов'язання відповідача надати до Державного казначейства висновок про повернення зайво сплачених коштів по ПДВ згідно імпортних ВМД починаючи з 04 липня 1994 року по 02 грудня 1996 року на суму еквівалентну 13739,54 доларів США108689,38 грн. на розрахунковий рахунок СП «Геліос» залишено без розгляду.

За наслідками розгляду решти позовних вимог постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 09 червня 2011 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення № 642-23-1-19110530/4932 та № 641-23-1-19110530/4931 від 09 вересня 2002 року, податкові повідомлення - рішення № 647-23-1-19110530/4937 та № 646-23-1-19110530/4936 від 09 серпня 2002 року. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 серпня 2013 року постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 09 червня 2011 року скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень № 642-23-1-19110530/4932, № 642-23-1-19110530/4937, № 642-23-1-19110530/4936 від 09 вересня 2002 року та прийнято нову постанову, якою в задоволенні позову в цій частині відмовлено. В решті постанову суду першої інстанції залишено без змін.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Ужгородська ОДПІ ГУ Міндоходів у Закарпатській області та СП «Геліос» звернулись до Вищого адміністративного суду України з касаційними скаргами. СП «Геліос» просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову Закарпатського окружного адміністративного суду. Відповідач просить скасувати рішення суду першої та апеляційної інстанції і постановити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

На підставі пункту 2 частини 1 статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вирішила розглядати справу у порядку письмового провадження.

Розглядаючи касаційні скарги, колегія суддів Вищого адміністративного суду України враховує, що постановляючи рішення Львівський апеляційний адміністративний суд, дійшов висновку про безпідставність позовних вимог СП «Геліос» в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень № 647-23-1-19110530/4937 та № 646-23-1-19110530/4936 від 09 серпня 2002 року. Проте, під час оформлення тексту рішення в резолютивній частині суд апеляційної інстанції помилково замість податкового повідомлення рішення № 647-23-1-19110530/4937 від 09 серпня 2002 року зазначив № 642-23-1-19110530/4937 від 09 вересня 2002 року та замість № 646-23-1-19110530/4936 від 09 серпня 2002 року зазначив № 642-23-1-19110530/4936 від 09 вересня 2002 року.

Як вбачається із матеріалів справи та встановлено судами першої та апеляційної інстанції, у період з 13 серпня 2002 року по 27 серпня 2002 року Ужгородською МДПІ у Закарпатській області проведено перевірку дотримання вимог податкового та валютного законодавства у спільному українсько-угорському підприємстві «Геліос» з 01 липня 1999 року по 01 липня 2002 року.

За наслідками перевірки 29 серпня 2002 року було складено акт за № 23-111/65.

Перевіркою встановлено, що на підставі договору укладеного з нерезидентом - фірма Paramount engineering (CША) позивачем у січні та квітні 2002 року виплачено нерезиденту комісійну винагороду у сумі 23900,09 грн. за надання останнім посередницьких послуг.

Посилаючись на невиконання позивачем пункту 13.2 статті 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», податковим органом 09 вересня 2002 року винесено податкове повідомлення - рішення № 641-23-1-19110530/4931, яким позивачу визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за січень та квітень 2002 року у розмірі 3925 грн., з яких за основним платежем 3585 грн. та 340 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Також перевіркою встановлено факт отримання позивачем від нерезидента (фірма First General Commerce LTD, Англія) через угорську фірму «Полі-Кер КФТ» фінансову допомогу у сумі 300000 доларів США для будівництва виробничої бази та заводу. Фінансова допомога видавалась у вигляді товарів народного споживання (натуральна форма), розрахунки за які, згідно з договором від 10 червня 1993 року повинні були бути проведені через угорську фірму «Полі-Кер КФТ». Станом на 01 січня 2000 року отримані товари позивачем реалізовані, але розрахунки за цей товар із власником не проведені. З врахуванням встановлених статтею 8 Конвенції «Про позовну давність у міжнародному договорі купівлі-продажу» строків позовної давності, вартість реалізованих товарно-матеріальних цінностей, отриманих від нерезидента, відповідачем прирівняно до безповоротної фінансової допомоги.

Викладене стало підставою для винесення 09 вересня 2002 року податкового повідомлення-рішення № 642-23-1-19110530/4932, яким позивачеві визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток за 1999 та 2001 роки у розмірі 19994 грн., з яких за основним платежем 17160 грн. та 2834 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

При перевірці правильності нарахування прибуткового податку з громадян, виявлено факт оплати позивачем телефонних переговорів, що проводились по телефону керівника підприємства в сумі 1346,60 грн., без включення зазначеної суми до сукупного оподатковуваного доходу фізичної особи.

У зв'язку з чим, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 645-23-1-19110530/4935 від 09 серпня 2002 року, яким позивачеві визначено податкове зобов'язання з прибуткового податку з громадян у розмірі 2065,89 грн., з яких за основним платежем 688,63 грн. та 1377,26 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Крім того, перевіркою встановлено здійснення позивачем реалізації товарно-матеріальних цінностей без застосування реєстратора розрахункових операцій на суму 8341,14 грн., що є порушенням статті 1 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Виявлення зазначеного порушення стало підставою для винесення відповідачем 09 серпня 2002 року податкового повідомлення-рішення № 647-23-1-19110530/4937, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 41705,70 грн.

Також перевіркою встановлено порушення позивачем статті 3 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності», а саме здійснення позивачем торговельну діяльність без придбання торгового патенту.

У зв'язку з цим податковим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення № 646-23-1-19110530/4936 від 09 серпня 2002 року, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 960 грн.

Постановляючи рішення про задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №641-23-1-19110530/4931 від 09 вересня 2002, суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку про відсутність підстав для донарахування податкового зобов'язання.

Так, відповідно до пункту 13.1 статті 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР з наступними змінами та доповненнями у редакції, яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - Закон України №334/94-ВР) будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Підпункт «з» пункту 13.1 статті 13 Закону України №334/94-ВР закріплює, що для цілей цієї статті під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти брокерську, комісійну або агентську винагороду, отриману від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів.

Відповідно до пункту 13.2 статті 13 названого Закону резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 - 13.7, зобов'язані утримувати під час виплати такого доходу та додатково сплачувати податок на репатріацію доходів у розмірі 15 відсотків від суми такого доходу за рахунок такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.

Однак, відповідно до пунктів 1 та 6 статті 7 Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал від 04 березня 1994 року, що ратифікована 26 травня 1995 року Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал» №180/95-ВР прибуток від комерційної діяльності резидента Договірної Держави може оподатковуватись тільки у цій Державі, якщо резидент не здійснює або не здійснював комерційну діяльність в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо резидент здійснює або здійснював комерційну діяльність, як вказано вище, прибутки від цієї комерційної діяльності резидента можуть оподатковуватися в цій другий Державі, але тільки в тій частині, яка може бути віднесена до активів або діяльності цього постійного представництва.

Для цілей цієї Статті термін «прибуток від комерційної діяльності» означає прибуток, одержаний від активного ведення комерційної діяльності. Він включає, наприклад, прибуток від виробництва, торгівлі, рибальства, транспортування, комунікацій, видобуток корисних копалин, оренди рухомого майна та надання послуг іншій особі.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанції фірма engineering LLC (CША), з якою позивач уклав договір про надання посередницьких послуг, не здійснювала комерційної діяльності в Україні через розташоване в ній постійне представництво.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів про відсутність у позивача обов'язку щодо сплати податку на репатріацію доходів у розмірі 15%.

Також колегія суддів погоджується з висновками суду першої та апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 09 вересня 2002 року № 645-23-1-19110530/4935 від 09 серпня 2002 року.

Під час проведення перевірки податковим органом виявлено, а позивачем не спростовано, проведення останнім оплати телефонних переговорів, що проводились по телефону керівника підприємства в сумі 1346,60 грн.

Відповідно до частини 2 статті 8 декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26 грудня 1992 року №13-92 до сукупного оподатковуваного доходу включаються одержані за місцем основної роботи (служби, навчання) доходи за виконання трудових обов'язків, у тому числі за сумісництвом, за виконання робіт за договорами підряду, а також інші доходи, що утворилися в результаті надання за рахунок коштів підприємств, установ, організацій, фізичних осіб суб'єктів підприємницької діяльності своїм працівникам матеріальних i соціальних благ у грошовій i натуральній формі.

В порушення наведеної правової норми відповідні суми не були включені до сукупного оподатковуваного доходи фізичної особи, що і стало підставою для відмови в задоволенні позову у відповідній частині.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанції, під час проведення перевірки податковим органом виявлено, що 10 червня 1993 року між фірмою «First General Commerce LTD» (Англія) в особі уповноваженого і офіційного представника фірми в Угорщині та позивачем був укладений договір про надання фінансової допомоги фірмою «First General Commerce LTD» позивачеві в будівництві виробничої бази й заводу будівельних матеріалів.

Відповідно до умов цього договору фірма «First General Commerce LTD» надає фінансову допомогу в розмірі 300000 доларів США у вигляді поставок товарів народного споживання, обладнання, продуктів харчування, автомобілів, перерахунку грошей на розрахунковий рахунок. Товар поставляється з консигнаційних складів Угорщини.

Відповідно до додатків № 1 від 05 січня 1995 року, № 2 від 29 серпня 1995 року та № 3 від 04 квітня 1996 року до договору між фірмою «First General Commerce LTD» в особі уповноваженого і офіційного представника фірми в Угорщині та позивачем фірма «First General Commerce LTD» зобов'язується поставити позивачеві товари народного споживання згідно з переліком. Розрахунок за поставлений товар проводиться позивачем шляхом перерахунку грошей у ВКВ на вказаний розрахунковий рахунок в м. Будапешт. Перерахунок грошей проходить після отримання товару на Україну в адресу позивача не пізніше 30 днів після поступлення товару (додаток №1) або по мірі реалізації товару (додаток №2 та №3).

Як правильно встановлено судом першої інстанції фірма «Полі-Керт КФТ» (Угорщина) ні в договорі, ні в додатках до нього не фігурує.

Посилання відповідача на те, що сам позивач під час розгляду справ у суді стверджує про виконання зазначеного договору саме на користь фірми «Полі-Керт КФТ» (Угорщина), колегія суддів в обґрунтування правомірності оскаржуваного податкового повідомлення - рішення не приймає, оскільки доказів зазначеному суб'єкт владних повноважень не надав.

Відповідно до пунктів 2, 3 та 4 статті 1 декрету Кабінету Міністрів України «Про режим іноземного інвестування» від 20 травня 1994 року №55-93, який був чинний на момент укладення зазначеного вище договору (далі по тексту - Декрет №55-93), іноземні інвестиції - всі види цінностей, що вкладаються безпосередньо іноземними інвесторами в об'єкти інвестиційної діяльності згідно з чинним законодавством України; підприємство з іноземними інвестиціями - підприємство (організація) будь-якої організаційно-правової форми, створене за законами України, якщо протягом календарного року в його статутному фонді є кваліфікаційна іноземна інвестиція. При цьому для новостворених підприємств цей критерій визначається за підсумками першого повного календарного року їх існування; кваліфікаційна іноземна інвестиція - це іноземна інвестиція, що становить не менше 20 відсотків статутного капіталу і при цьому не може бути менше суми, еквівалентної: а) у разі здійснення її у вигляді, передбаченому пунктами 3, 6 і 7 статті 3 цього Декрету: 100 тисячам доларів США - для банків та інших кредитно-фінансових установ; 50 тисячам доларів США - для решти підприємств (організацій); б) у разі здійснення її в інших видах, передбачених статтею 3 цього Декрету: 1 мільйона доларів США - для банків; 500 тисячам доларів США - для решти підприємств (організацій).

Відповідно до пункту 7.1 статті 7 Закону України №334/97-ВР у редакції, до прийняття Закону України від 22 травня 1997 року №283/97-ВР, прибуток підприємств з іноземними інвестиціями, зареєстрованих до набрання чинності цим Законом, не оподатковується протягом п'яти років з моменту внесення кваліфікаційної інвестиції.

Відповідно до статті 31 Декрету №55-93 підприємства з іноземними інвестиціями сплачують податки, встановлені законодавчими актами України, за винятками, передбаченими цим Декретом. У разі коли законодавчими актами України встановлюються нові види податків, які не були передбачені ними на момент прийняття цього Декрету, існуючі підприємства з іноземними інвестиціями звільняються від них на п'ять років. Пільги, передбачені цією статтею, поширюються на підприємства з іноземними інвестиціями, якщо кваліфікаційна іноземна інвестиція не відчужується протягом терміну її амортизації, але не раніше закінчення пільгового податкового періоду. Підприємства з іноземними інвестиціями, за винятком випадків, зазначених у частині п'ятій цієї статті, звільняються від сплати податків на прибуток (доходи) протягом п'яти років з моменту внесення кваліфікаційної інвестиції.

Оскільки державна реєстрація іноземної інвестиції була проведена 20 травня 1993 року, то позивач був звільнений від сплати податків на прибуток (доходи) протягом п'яти років.

Відповідно до статті 4 Закону України «Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб'єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження» № 1457-III, що набув чинності 25 лютого 2000 року Закон України «Про іноземні інвестиції» та декрет Кабінету Міністрів України «Про режим іноземного інвестування» від 20 травня 1994 року №55-93 були скасовані.

Отже, з цього моменту оподаткування позивача здійснювалось на підставі Закону України №334/94-ВР.

Відповідно до підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 названого Закону, у редакції на час проведення перевірки позивача, валовий доход включає доходи з інших джерел та від позареалізаційних операцій, у тому числі у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку в звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку в звітному періоді, за винятком випадків, коли така безповоротна фінансова допомога та безоплатні товари (роботи, послуги) отримуються неприбутковими організаціями у порядку, визначеному пунктом 7.11 цього Закону, або такі операції здійснюються між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи.

Згідно з пунктом 1.22 статті 1 Закону України №334/94-ВР безповоротна фінансова допомога - це сума заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності.

Відповідно до статті 8 Конвенції ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів, яка ратифікована постановою Верховної Ради України від 14 липня 1993 року №3382-ХІІ та набули чинності для України 01 квітня 1994 року, строк позовної давності встановлюється у чотири роки.

З огляду на наведені правові норми, а також виявлення під час перевірки позивача кредиторської заборгованості по договору про надання фінансової допомоги, укладеного з фірмою «First General Commerce LTD», яка виникла у період з 1993 року по 1996 рік, податковим органом донараховано податкове зобов'язання з податку на прибуток на суму такої заборгованості.

Однак, як вірно зазначено судом першої інстанції, сторонами договору про надання фінансової допомоги виступали підприємства, що розташовані в Англії та Україні.

Проте, Англія Конвенцію ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів не ратифікувала, а тому її положення щодо даної країни не є обов'язковими.

Додатково колегія суддів звертає увагу, що порядок проведення розрахунків за договором про надання фінансової допомоги, визначений у додатках №1, №2 та №2 до цього договору та визначений тривалістю не пізніше 30 днів після поступлення товару (додаток №1) або по мірі реалізації товару (додаток №2 та №3).

Отже, для початку перебігу строку позовної давності по сумам кредиторської заборгованості позивача по додатку№1 обов'язковому з'ясуванню під час перевірки підлягала дата поставки товару, а по додаткам №2 та №3 - дата реалізації товарів.

Проте, під час проведення перевірки податковим органом з'ясовано виключно питання наявності кредиторської заборгованості без встановлення зазначених дат, що виключає можливість з'ясування початку перебігу строку позовної давності.

Викладене свідчить про помилковість висновку суду апеляційної інстанції про відмову в задоволенні позову в частині визнання протиправним та скасування податкового - повідомлення - рішення №642-23-1-19110530/4932.

Також під час проведення перевірки позивача податковим органом виявлено здійснення у період з березня 2000 року по березень 2002 року торгівельної діяльності у пунктах продажу товарів за готівкові кошти, яка відповідно до статті 3 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» від 23 березня 1996 року №98/96-ВР підлягала патентуванню.

Крім того, у період з червня 2001 року по червень 2002 року позивач здійснював розрахункові операції в готівковій формі шляхом оприбуткування готівки в касу підприємства за реалізовані товарно-матеріальні цінності (цемент, арматуру, уголок) приватним підприємцям, населенню, організаціями без застосування реєстратора розрахункових операцій.

Виявлення зазначених порушень стало підставою для винесення податкових повідомлень - рішень №647-23-1-19110530/4937 та №646-23-1-19110530/4936.

Колегія суддів погоджується з позицією судів першої та апеляційної інстанції щодо прийняття та врахування пояснень відповідача, що датою прийняття зазначених податкових повідомлень - рішень є 09 вересня 2002 року, а місяць серпень у них зазначено внаслідок допущення описки.

Відповідно до преамбули Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» від 23 березня 1996 року №98/96-ВР в редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - Закон України №98/96-ВР) цей Закон визначає порядок патентування торговельної діяльності за готівкові кошти, а також з використанням інших форм розрахунків та кредитних карток, діяльності у сфері торгівлі іноземною валютою, діяльності з надання послуг у сфері грального бізнесу та побутових послуг, що провадиться суб'єктами підприємницької діяльності.

Пунктом 1 статті 1 названого Закону також закріплено, що об'єктом правового регулювання згідно з цим Законом є торговельна діяльність за готівкові кошти, а також з використанням інших форм розрахунків та кредитних карток на території України, діяльність з обміну готівкових валютних цінностей (включаючи операції з готівковими платіжними засобами, вираженими в іноземній валюті, та з кредитними картками), а також діяльність з надання послуг у сфері грального бізнесу та побутових послуг.

Абзацом 2 частини 1 статті 8 Закону України №98/96-ВР закріплено, що суб'єкти підприємницької діяльності, що здійснюють торговельну діяльність, операції з торгівлі готівковими валютними цінностями, операції з надання послуг у сфері грального бізнесу та побутових послуг, у разі порушення вимог цього Закону несуть таку відповідальність:

за здійснення операцій, передбачених цим Законом, без одержання відповідних торгових патентів або з порушенням порядку використання торгового патенту, передбаченого частиною 2 статті 7 цього Закону, сплачують штраф у подвійному розмірі вартості торгового патенту за повний термін діяльності суб'єктів підприємницької діяльності із зазначеним порушенням.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР з наступними змінами та доповненнями у редакції, яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - Закон України №265/95-ВР) реєстратори розрахункових операцій застосовуються фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності або юридичними особами (їх філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами) (далі - суб'єкти підприємницької діяльності), які здійснюють операції з розрахунків в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також уповноваженими банками та суб'єктами підприємницької діяльності, які виконують операції купівлі-продажу іноземної валюти.

Статтею 3 названого Закону також закріплено, що суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані застосовувати реєстратори розрахункових операцій, що включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, з додержанням встановленого порядку їх застосування.

Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону України №265/95-ВР у разі непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій до суб'єктів підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів державної податкової служби України застосовуються фінансові санкції у п'ятикратному розмірі вартості проданих товарів (наданих послуг), на які виявлено невідповідність.

Саме виявлення порушення наведених норм Закону України №98/96-ВР та Закону України №265/95-ВР стало підставою для застосування до позивача штрафних санкцій оскаржуваними податковими повідомленнями - рішеннями.

Під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій позивач допущення названих вище порушень не заперечував та зауважував тільки на неправомірності визначення йому штрафних санкцій в податкового зобов'язання.

Задовольняючи позовні вимоги СП «Геліос» суд першої інстанції виходив з того, що визначення відповідачем податкового зобов'язання нарахуванням штрафних (фінансових) санкцій за порушення приписів згаданих Законів є протиправним, оскільки відповідні штрафи не визначені як податок або збір (обов'язків платіж).

Скасовуючи рішення суду першої інстанції, Львівський апеляційний адміністративний суд виходив з того, що форма рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій (форма «С») була введена наказом Державної податкової адміністрації України від 10 серпня 2005 року №328, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2005 року за № 923/11203, а отже станом на момент винесення зазначених податкових повідомлень-рішень в серпні 2002 року така форма рішення була відсутня.

Проте колегія суддів з такими висновками судів погодитися не може.

Як вбачається з матеріалів справи, а саме податкових повідомлень - рішень №647-23-1-19110530/4937 та №646-23-1-19110530/4936 ними на підставі статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначено суми податкових зобов'язань за платежами штраф за здійснення торгівельної діяльності без застосування реєстраторів розрахункових операцій та штраф за здійснення торговельної діяльності без придбання торгового патенту.

У преамбулі Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року №2181-ІІІ з наступними змінами та доповненнями у редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - Закон України №2181-ІІІ) зазначено, що цей Закон є спеціальним законом з питань оподаткування який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення.

Також він встановлює спеціальний порядок нарахування, оскарження нарахування, процедуру сплати та примусового стягнення, яка може застосовуватися лише щодо податків і зборів (обов'язкових платежів), сплата яких передбачена Законами з питань оподаткування.

Згідно з пунктами 1.2, 1.9 статті 1 цього Закону податкове зобов'язання - це зобов'язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та в строки, визначені цим Законом або іншими законами України.

Податкове повідомлення є письмовим повідомленням контролюючих та податкових органів про обов'язок платника податків сплатити суму податкового зобов'язання та погасити суму податкового боргу.

Таким чином, ця форма акта ненормативного характеру може застосовуватися лише щодо обов'язків по сплаті податків і зборів (обов'язкових платежів), вичерпний перелік яких визначено у статтях 14 та 15 Закону України «Про систему оподаткування».

У той же час, у згаданих статтях Закону України «Про систему оподаткування» штрафи, застосовані до позивача, не визначені як податок або збір (обов'язковий платіж). Тому обов'язок підприємства по сплаті штрафів за порушення вимог Закону України №265/95-ВР та Закону України №98/96-ВР не відноситься до категорії податкового зобов'язання або податкового боргу.

З огляду на викладене, а також враховуючи встановлення під час проведення перевірки допущення позивачем порушень наведених правових норм Закону України №265/95-ВР та Закону України №98/96-ВР, що позивач під час судового розгляду не заперечував, колегія суддів приходить до висновку, що податкові повідомлення - рішення від 09 серпня 2002 року №647-23-1-19110530/4937 та №646-23-1-19110530/4936 підлягають скасування в частині визначення штрафу за здійснення торгівельної діяльності без застосування реєстраторів розрахункових операцій та штрафу за здійснення торговельної діяльності як податкового зобов'язання.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку про необхідність часткового задоволення касаційної скарги позивача, скасування постанови Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 серпня 2013 року в частині скасування постанови Запорізького окружного адміністративного суду від 09 червня 2011 року про задоволення позову в частині визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення № 642-23-1-19110530/4932 від 09 вересня 2002 року, податкових повідомлень - рішень № 647-23-1-19110530/4937 та № 646-23-1-19110530/4936 від 09 серпня 2002 року.

В частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень № 647-23-1-19110530/4937 та № 646-23-1-19110530/4936 від 09 серпня 2002 року, колегія суддів приходить до висновку про необхідність постановлення нового рішення, яким позовні вимоги задовольнити частково та визнати зазначені податкові повідомлення - рішення протиправними і скасувати в частині визначення штрафу за здійснення торгівельної діяльності без застосування реєстраторів розрахункових операцій та штрафу за здійснення торговельної діяльності як податкового зобов'язання. В іншій частині в задоволенні позову відмовити.

В решті постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 09 червня 2011 року та постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 серпня 2013 року підлягають залишенню без змін.

Відповідно до статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.

Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суд апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 210, 214, 215, 220, 222, 223, 224, 229, 230, 232, 236, частиною 5 статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

1. Касаційну скаргу Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області залишити без задоволення.

2. Касаційну скаргу Спільного українсько-угорського підприємства «Геліос» задовольнити частково.

3. Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 серпня 2013 року скасувати в частині скасування постанови Запорізького окружного адміністративного суду від 09 червня 2011 року про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення № 642-23-1-19110530/4932 від 09 вересня 2002 року, податкових повідомлень - рішень № 647-23-1-19110530/4937 та № 646-23-1-19110530/4936 від 09 серпня 2002 року.

4. Прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Спільного українсько-угорського підприємства «Геліос» в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень № 647-23-1-19110530/4937 та № 646-23-1-19110530/4936 від 09 серпня 2002 року задовольнити частково.

5. Визнати податкові повідомлення - рішення № 647-23-1-19110530/4937 та № 646-23-1-19110530/4936 від 09 серпня 2002 року протиправними в частині визначення штрафу за здійснення торгівельної діяльності без застосування реєстраторів розрахункових операцій та штрафу за здійснення торговельної діяльності як податкового зобов'язання. В іншій частині в задоволенні позову Спільного українсько-угорського підприємства «Геліос» відмовити.

6. В решті постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 09 червня 2011 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 серпня 2013 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статями 236 - 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: А.М. Лосєв

Судді: І.В. Борисенко

Т.М. Шипуліна