Ухвала суду № 45851360, 03.06.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"03" червня 2015 р. м. Київ К/9991/19876/11

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,

секретар судового засідання Кохан О.С.,

за участю:

представника позивача - Струкова Б.В.,

представника відповідача - Куліша О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Любашівський елеватор»

на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2011 року

у справі № 2-а-10120/10/1570

за позовом Відкритого акціонерного товариства «Любашівський елеватор» (правонаступником якого є Приватне акціонерне товариство «Любашівський елеватор»)

до Любашівської міжрайонної державної податкової інспекції в Одеській області (правонаступником якої є Любашівська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів в Одеській області)

про скасування податкових повідомлень-рішень та податкових вимог, -

В С Т А Н О В И Л А :

21 жовтня 2010 року Відкрите акціонерне товаристо «Любашівський елеватор» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Любашівської міжрайонної державної податкової інспекції в Одеській області (далі - відповідач) про: визнання скасування податкових повідомлень-рішень №0000841501/0-85 від 21 квітня 2010 року, №0000841501 від 01 липня 2010 року, №0000841501/2 від 28 липня 2010 року, №0000841501/3 від 13 жовтня 2010 року та №0001361501/0 від 04 серпня 2010 року; скасування перших податкових вимог № 1/93 від 29 жовтня 2010 року та № 1/111 від 01 грудня 2010 року (в редакції заяви про зміну позовних вимог від 09 листопада 2010 року № 2/0911-Л та заяв про уточнення позовних вимог від 07 грудня 2010 року та від 14 грудня 2010 року).

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2010 року позов був задоволений. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Любашівської МДПІ в Одеській області №0000841501/0-85 від 21 квітня 2010 року, №0000841501 від 01 липня 2010 року, №0000841501/2 від 28 липня 2010 року, №0000841501/3 від 13 жовтня 2010 року про визначення суми податкового зобов'язання по податку на додану вартість в сумі 169484,70 грн. та №0001361501/0 від 04 серпня 2010 року про визначення суми податкового зобов'язання по податку на додану вартість в сумі 72636,30 грн. Визнано протиправними та скасовано першу податкову вимогу Любашівської МДПІ в Одеській області № 1/93 від 29 жовтня 2010 року про визначення податкового боргу по податку на додану вартість в сумі 51335,84 грн. та першу податкову вимогу Любашівської МДПІ в Одеській області № 1/111 від 01 грудня 2010 року про визначення податкового боргу по податку на додану вартість в сумі 73089,80 грн. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ВАТ «Любашівський елеватор» судовий збір у розмірі 3,40 грн.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2011 року постанову Одеського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2010 року було скасовано та прийнято нову постанову ,якою у задоволенні позову відмовлено.

В касаційній скарзі ВАТ «Любашівський елеватор», посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2011 року та залишити в силі постанову Одеського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2010 року.

У відповідності до положень частини 1 статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України у справі здійснено заміну позивача - ВАТ «Любашівський елеватор» його правонаступником - ПАТ «Любашівський елеватор», а також здійснено заміну відповідача - Любашівської МДПІ в Одеській області його правонаступником - Любашівською ОДПІ ГУ Міндоходів в Одеській області.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

Любашівською МДПІ в Одеській області була проведена планова виїзна перевірка ВАТ «Любашівський елеватор» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2008 року по 30 червня 2009 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2008 року по 30 червня 2009 року, результати якої оформлені актом №1050/2300/00955153 від 23 жовтня 2009 року, у висновках якого було вказано, що ВАТ «Любашівський елеватор» у порушення вимог підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2 статті 7, пункту 7.3 статті 7, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» включило до складу податкового кредиту червня 2009 року податок на додану вартість за податковими накладними, виписаними ПП «Прайд-Південь» (№ 630 від 09 червня 2009 року на суму податку на додану вартість 107771,00 грн.) та СФГ «Прогрес» (№ 134 від 03 червня 2009 року на суму податку на додану вартість 53510,00 грн.), не підтверджений оригіналами вказаних податкових накладних, оскільки до перевірки були надані лише їх копії.

Також, Любашівською МДПІ в Одеській області була проведена документальна невиїзна (камеральна) перевірка податкової декларації з податку на додану вартість, поданої ВАТ «Любашівський елеватор» за листопад 2009 року, за результатами якої складений акт №287 від 12 квітня 2010 року.

За висновками акта перевірки позивачем були порушені вимоги підпункту 7.2.1 пункту 7.2 статті 7, підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», що призвело до заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет за підсумками поточного звітного періоду, на 161414,00 грн.

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що ВАТ «Любашівський елеватор» неправомірно включило до складу податкового кредиту листопада 2009 року податок на додану вартість за податковими накладними, виписаними ПП «Прайд-Південь» (№ 630 від 09 червня 2009 року на суму податку на додану вартість 107771,00 грн.), СФГ «Прогрес» (№134 від 03 червня 2009 року на суму податку на додану вартість 53510,00 грн.) та ТОВ ВАФ «Меркурій» (№344 від 07 жовтня 2009 року на суму податку на додану вартість 133,67 грн.), період виписки яких припадає на попередні податкові періоди, з урахуванням того, що ВАТ «Любашівський елеватор», не отримавши від постачальників протягом червня 2009 року та жовтня 2009 року вказані вище податкові накладні, не звернулось до податкового органу із скаргою на таких постачальників.

21 квітня 2010 року Любашівська МДПІ в Одеській області на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення №0000841501/0-85, яким згідно з підпунктом « 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.4 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила ВАТ «Любашівський елеватор» суму податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на додану вартість у розмірі 169484,70 грн., у тому числі: 161414,00 грн. за основним платежем, 8070,70 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржувалось позивачем в адміністративному порядку, за наслідками якого його скарги були залишені без задоволення, а податковим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення №0000841501 від 01 липня 2010 року, №0000841501/2 від 28 липня 2010 року, №0000841501/3 від 13 жовтня 2010 року на аналогічні суми податкових зобов'язань.

Також, в процедурі адміністративного оскарження Любашівська МДПІ в Одеській області на підставі рішення ДПА в Одеській області від 28 липня 2010 року № 27670/10/25-0007 «Про результати розгляду повторної скарги» прийняла податкове повідомлення-рішення №0001361501/0 від 04 серпня 2010 року, яким згідно з підпунктом 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила ВАТ «Любашівський елеватор» суму штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на додану вартість у розмірі 72636,30 грн.

Крім іншого, Любашівською МДПІ в Одеській області були сформовані на надіслані позивачу перші податкові вимоги, а саме: № 1/93 від 29 жовтня 2010 року, якою ВАТ «Любашівський елеватор» було повідомлено, що станом на 29 жовтня 2010 року сума податкового боргу товариства за узгодженими податковими зобов'язаннями з податку на додану вартість становить 51335,84 грн.; № 1/111 від 01 грудня 2010 року, якою ВАТ «Любашівський елеватор» було повідомлено, що станом на 01 грудня 2010 року сума податкового боргу товариства за узгодженими податковими зобов'язаннями з податку на додану вартість становить 73089,80 грн.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що у випадку, коли право платника на податковий кредит підтверджується податковими накладними, отриманими після закінчення податкових періодів, в яких відбулися оплата та отримання товарів (робіт, послуг), суми податку, вказані в таких податкових накладних, можуть бути включені до складу податкового кредиту в податковому періоді, в якому такі податкові накладні отримані, але з урахуванням граничного строку давності визначення сум податкових зобов'язань, встановленого статтею 15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Також, суд виходив з того, що у податкового органу не було підстав формувати та надсилати позивачу перші податкові вимоги, оскільки позивач в межах строку, визначеного підпунктом 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», звернувся до суду з вказаним позовом.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що ВАТ «Любашівський елеватор» при визначенні податкового кредиту не скористалось правом на подання скарги стосовно контрагентів щодо відмови у наданні податкових накладних або наданні їх із порушенням встановленого порядку виписування податкової накладної. Також, суд виходив з того, що: податковий орган правомірно сформував та надіслав позивачу першу податкові вимогу №1/93 від 29 жовтня 2010 року, оскільки податкове повідомлення-рішення №0001361501/0 від 04 серпня 2010 року не було своєчасно оскаржене товариством, а у зв'язку зі сплатою позивачем податкового зобов'язання з податку на додану вартість за жовтень 2010 року у сумі 89656,00 грн. був погашений податковий борг, який виник по податковому повідомленню-рішенню №0001361501/0 від 04 серпня 2010 року, та утворилась переплата у сумі 16566,20 грн., з огляду на що перша податкова вимога № 1/93 від 29 жовтня 2010 року є відкликаною, у зв'язку з чим податковий орган сформував та надіслав позивачу першу податкову вимогу № 1/111 від 01 грудня 2010 року.

Однак, погодитись з такими висновками суду апеляційної інстанції колегія суддів не може, з огляду на наступне.

Правовідносини, що виникають у зв'язку з формуванням платником податку на додану вартість та, зокрема, податкового кредиту, регулюються статтею 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Абзацом 3 підпункту 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.

Відповідно до абзацу 1 підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

При цьому, абзацом 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Отже, у випадку коли право платника на податковий кредит підтверджується податковими накладними, отриманими після закінчення податкових періодів, в яких відбулися оплата та отримання товарів (робіт, послуг), суми податку, вказані в таких податкових накладних, можуть бути включені до складу податкового кредиту в податковому періоді, в якому такі податкові накладні отримані.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, факт отримання позивачем податкових накладних саме у листопаді 2009 року підтверджується журналом вхідної кореспонденції ВАТ «Любашівський елеватор», вхідними штампами товариства, проставленими на податкових накладних, листами ПП «Прайд-Південь» та СФГ «Прогрес» (арк. справи 33-37, 118-119).

Виходячи з наведеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що у разі, коли платник податку отримує належним чином оформлену податкову накладну із запізненням, то він відповідно до зазначених законодавчих норм, але з урахуванням граничного строку давності визначення сум податкових зобов'язань, встановленого статтею 15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин), а саме: не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації звітного періоду, не позбавляється права на включення вказаної в ній суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту у тому звітному періоді, в якому вона була отримана.

Згідно з підпунктом 7.7.1. пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Підпунктом 7.7.2 пункту 7.7. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг); б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Отже, виходячи зі змісту вказаного підпункту статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) попереднім податковим періодом може бути будь-який податковий період, який передує звітному, тому визначення суми податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, може здійснюватися за будь-який попередній податковий період, а не лише за період, який передував звітному.

З огляду на викладене, колегія суддів вказує, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, про те, що позивач правомірно включив до податкового кредиту податок на додану вартість у сумі 161414,00 грн. за податковими накладними, виписаними у попередніх періодах, проте отриманими позивачем у листопаді 2009 року.

У той же час, положеннями пункту 1.3 статті 1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що податковий борг - це податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене платником податків або узгоджене в адміністративному чи судовому порядку, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов'язання.

Таким чином, податковий борг виникає, зокрема, у разі не сплати у встановлений строк податкового зобов'язання, узгодженого в адміністративному порядку.

Днем узгодження податкового зобов'язання платника податків у разі апеляційного оскарження такого податкового зобов'язання є день закінчення процедури адміністративного оскарження (частина 5 пункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).

У свою чергу, процедура адміністративного оскарження згідно з підпунктом 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) закінчується: останнім днем строку, передбаченого підпунктом 5.2.2 цього пункту для подання заяви про перегляд рішення контролюючого органу, у разі, коли така заява не була подана у зазначений строк; днем отримання платником податків рішення контролюючого органу про повне задоволення скарги, викладеної у заяві; днем отримання платником податків рішення контролюючого органу, що не підлягає подальшому адміністративному оскарженню.

Водночас, відповідно до підпункту 5.3.2 пункту 5.3 статті Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у випадках апеляційного узгодження суми податкового зобов'язання платник податків зобов'язаний самостійно погасити її узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом десяти календарних днів, наступних за днем такого узгодження.

Якщо ж сума узгодженого платником податків податкового зобов'язання не сплачена у встановлений строк, вона визнається сумою податкового боргу платника податків (підпункт 5.4.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).

Виникнення податкового боргу є юридичним фактом, який пов'язаний із несплатою узгодженої суми податкового зобов'язання протягом установленого строку. Для випадків апеляційного порядку узгодження сум податкового зобов'язання строк сплати визначається пунктом 5.3.2 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) і становить десять днів.

Зазначений строк переривається у разі звернення платника податків до суду із позовом про визнання недійсним рішення контролюючого органу згідно з підпунктом 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). При цьому податкове зобов'язання вважається неузгодженим до розгляду судом справи по суті.

Як встановлено судом першої інстанції, податкове повідомлення-рішення №0001361501/0 від 04 серпня 2010 року (прийняте на підставі рішення ДПА в Одеській області від 28 липня 2010 року № 27670/10/25-0007 «Про результати розгляду повторної скарги») було своєчасно оскаржене до ДПА України, що підтверджується скаргою ВАТ «Любашівський елеватор» від 09 серпня 2010 року № 1/0908-Л (арк. справи 105-106), а податкове повідомлення-рішення №0000841501/3 від 13 жовтня 2010 року було отримане позивачем 01 листопада 2010 року, що підтверджується підписом головного бухгалтера ВАТ «Любашівський елеватор» на корінці вказаного податкового повідомлення-рішення (арк. справи 83), з огляду на що податкові зобов'язання, визначені позивачу згідно податкових повідомлень-рішень №0000841501/0-85 від 21 квітня 2010 року, №0000841501 від 01 липня 2010 року, №0000841501/2 від 28 липня 2010 року, №0000841501/3 від 13 жовтня 2010 року та №0001361501/0 від 04 серпня 2010 року, не є узгодженими та не набули статусу податкового боргу.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що у податкового органу були відсутні підстави для формування та надіслання позивачу перших податкових вимог.

З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку про обґрунтованість позовних вимог та наявність підстав для їх задоволення, у зв'язку з чим ухвалене у даній справі судове рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.

Відповідно до статті 226 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.

Враховуючи вищевикладене, постанова Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2011 року підлягає скасуванню із залишенням в силі постанови Одеського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2010 року.

Керуючись ст. ст. 55, 160, 167, 210, 220, 221, 223, 226, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Любашівський елеватор» задовольнити.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2011 року скасувати, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2010 року залишити в силі.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: ______ Л.І. Бившева

Судді: ______ А.М. Лосєв

______ Т.М. Шипуліна