Ухвала суду № 45851191, 10.06.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"10" червня 2015 р. м. Київ К/800/15562/14

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Вербицької О.В., Лосєва А.М.,

секретар судового засідання Кохан О.С.,

за участю:

представників позивача - Карманнікова М.О., Сергієнка Р.В.,

представника відповідача - Перепелюка О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгово-Сервісний Дім «Богдан»

на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 03 грудня 2013 року

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2014 року

у справі №826/16372/13-а

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгово-Сервісний Дім «Богдан»

до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгово-Сервісний Дім «Богдан» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві (далі - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0003012201 від 26 вересня 2013 року.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 03 грудня 2013 року у задоволенні позовних вимог було відмовлено повністю.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2014 року постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 03 грудня 2013 року було залишено без змін.

В касаційній скарзі ТОВ «Торгово-Сервісний Дім «Богдан», посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 03 грудня 2013 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2014 року і ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

ДПІ у Подільському районі ГУ Міндоходів у м. Києві провела документальну позапланову перевірку ТОВ «Торгово-Сервісний Дім «Богдан» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 липня 2010 року по 31 грудня 2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2010 року по 31 грудня 2012 року, за результатами якої був складений акт № 984/26-56-22-01-03/35185556 від 12 вересня 2013 року.

За висновками акта перевірки позивачем були порушені, зокрема, вимоги підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», підпункту 14.1.203 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.4, 138.6статті 138, підпунктів 138.8.1, 138.8.2 пункту 138 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, який перевірявся, на загальну суму 140336,00 грн., у тому числі: за 3 квартал 2010 року - 27127,00 грн., за 4 квартал 2010 року - 14342,00 грн., за 1 квартал 2011 року - 27409,00 грн., за 2 квартал 2011 року - 12699,00 грн., за 3 квартал 2011 року - 81,00 грн., за 4 квартал 2011 року - 18684,00 грн., за 1 квартал 2012 року - 11293,00 грн., за 2 квартал 2012 року - 8764,00 грн., за 3 квартал 2012 року - 10524,00 грн., за 4 квартал 2012 року - 9415,00 грн.

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що перевіркою повноти визначення валових доходів за період з 01 липня 2010 року по 31 грудня 2012 року встановлено їх заниження товариством, що зумовлено: невідповідністю даних бухгалтерського обліку доходу, отриманого від основної діяльності та відображеного по рахунках 702, 703, 704, та сумами доходу, задекларованого по рядку 01.1 декларації з податку на прибуток; неправильним нарахуванням умовних відсотків на суму поворотної безпроцентної допомоги, оскільки нараховувались умовні відсотки на суму неповернутої суми допомоги лише в той період, у якому її було отримано та не повернуто на кінець цього ж звітного періоду, а в наступному звітному періоду, у якому здійснювалось повернення допомоги, умовні відсотки за кожен день користування допомогою позивачем не нараховувались. Також, у акті перевірки було вказано, що перевіркою повноти визначення валових витрат за період з 01 липня 2010 року по 31 грудня 2012 року встановлено їх заниження товариством, що зумовлено тим, що: товариством було подано декларацію з податку на прибуток підприємства за 2010 рік (вх. № 9006191805 від 18 січня 2011 року), у якій було відсутнє значення рядка 04.9 «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року», проте 24 лютого 2011 року товариством був поданий уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань (вх. № 13957) до декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2010 року, яким уточнено показник рядка 04.9 на суму 614482,00 грн., в результаті чого за 1 квартал 2011 року товариство у рядку 04.9 задекларувало суму 616069,00 грн., що не підтверджується даними поданого товариством 03 березня 2011 року Фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва (ф.1) «Баланс» (вх. № 9009944255)., а саме - даними стовпця 3 «На початок року (2011)», тобто у поданому звіті не заповнені рядки, показники яких можна було б відкоригувати у майбутніх періодах в деклараціях з податку на прибуток; за результатами господарських операцій, здійснених у період з 01 липня 2010 року по 31 грудня 2012 року, товариство задекларувало збиток у розмірі 6335842,00 грн., тоді як в силу положень Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені, у зв'язку з чим лише у наступних періодах, в яких товариство буде отримувати дохід від здійснення господарської діяльності, воно матиме право на поновлення вказаних вище витрат (відємного значення об'єкта оподаткування) у складі витрат, які приймають участь у податковому обліку, у розмірі 6335842,00 грн.

26 вересня 2013 року ДПІ у Подільському районі ГУ Міндоходів у м. Києві на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0003012201, яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, абзацом 2 пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України збільшила ТОВ «Торгово-Сервісний Дім «Богдан» суму грошового зобов'язання за платежем: податок на прибуток на 160705,25 грн., у тому числі: 140338,00 грн. - за основним платежем, 20367,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що висновки акту перевірки про порушення позивачем вимог підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», підпункту 14.1.203 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.4, 138.6статті 138, підпунктів 138.8.1, 138.8.2 пункту 138 статті 138 Податкового кодексу України є правомірними та не були спростовані позивачем належними та допустимими доказами.

Однак, погодитись з такими висновками судів попередніх інстанцій колегія суддів не може, з огляду на наступне.

Відповідно до положень пункту 3.1 статті 3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

За визначенням, наведеним у пункті 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), валовий доход - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Згідно з положеннями підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

За визначенням, наведеним у пункті 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

При цьому, підпунктом 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Відповідно до пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України » (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Пунктом 137.4 статті 137 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що датою отримання доходів, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи визнаються згідно з цією статтею, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та статті 159 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 137.16 статті 137 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Зокрема, підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Пунктом 138.4 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Згідно з пунктом 138.5 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку, з урахуванням наступного: датою здійснення витрат, нарахованих платником податку у вигляді сум податків та зборів, вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов'язання з податку та збору; датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, у тому числі субординованого боргу, є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Відповідно до частини 2 статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

За приписами пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Пунктом 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), встановлено, що дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції. Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов: можливості достовірної оцінки доходу; імовірності надходження економічних вигод від надання послуг; можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу; можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Відповідно до пунктів 5-8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, колегія суддів вказує, що Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), Податковий кодекс України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та Положення (стандарти) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» та 16 «Витрати» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачають різні дати їх виникнення та відображення у податковому та бухгалтерському обліку, з огляду на що висновки судів попередніх інстанцій про обґрунтованість доводів податкового органу щодо заниження позивачем валових доходів лише з підстав невідповідності між даними бухгалтерського обліку та даними податкового обліку є передчасними та неправомірними.

Положеннями абзаців 1-2 пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації. Зазначене податкове зобов'язання не може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку. Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок.

За приписами пунктів 4, 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових результатах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). Виправлення помилок, які відносяться до попередніх періодів, вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності.

Згідно з пунктами 15-17 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових результатах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), події після дати балансу можуть вимагати коригування певних статей або розкриття інформації про ці події у примітках до фінансових звітів. Події після дати балансу, які надають додаткову інформацію про визначення сум, пов'язаних з умовами, що існували на дату балансу, вимагають коригування відповідних активів і зобов'язань. Коригування активів і зобов'язань здійснюється шляхом сторнування та (або) додаткових записів в обліку звітного періоду, які відображають уточнення оцінки відповідних статей внаслідок подій після дати балансу. Події, що відбуваються після дати балансу і вказують на умови, що виникли після цієї дати, не потребують коригування статей фінансових звітів. Такі події слід розкривати в примітках до фінансових звітів, якщо відсутність інформації про них вплине на здатність користувачів звітності робити відповідні оцінки та приймати рішення.

При цьому, частиною 1 статті 13 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року в складі балансу та звіту про фінансові результати. Баланс підприємства складається за станом на кінець останнього дня кварталу (року).

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, колегія суддів вказує, що Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачає можливість платника податків виправити самостійно виявлену помилку у показниках раніше поданої податкової декларації у будь-який момент (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону), тоді як згідно з вимогами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових результатах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), виправлення помилок, допущених під час складання звіту (балансу) у попередніх періодах передбачає коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, з огляду на що висновки судів попередніх інстанцій про обґрунтованість доводів податкового органу щодо завищення позивачем валових витрат лише з підстав не заповнення стовпця 3 «На початок року (2011)» Фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва (ф.1) «Баланс» є передчасними та неправомірними.

Відповідно до пункту 1.22 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) фінансова допомога - це безповоротна фінансова допомога або поворотна фінансова допомога.

За визначенням, наведеним у підпункті 1.22.2 пункту 1.22 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), поворотна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.

При цьому, згідно з підпунктом 1.22.1 пункту 1.22 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) безповоротна фінансова допомога - це сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Згідно з положеннями підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до валових доходів платника податку включаються доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно у вигляді: сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України «Про списання вартості несплачених обсягів природного газу»; сум поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону. У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому валові доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов'язання особи, що надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні. Як виняток з правила, визначеного цим абзацом, операції з отримання (надання) фінансової допомоги між платником податку та його філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, розташованими на території України, не призводять до зміни їх валових витрат або валових доходів.

Абзацом 1 пункту 11.1 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) закріплено, що для цілей цього Закону використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік.

Аналогічні положення закріплені й у Податковому кодексі України, який набув чинності з 01 січня 2011 року, а в частині Розділу III цього Кодексу під час розрахунків з бюджетом - починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено підрозділом 4 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

У відповідності до положень підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) фінансовою допомогою є фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі. Безповоротна фінансова допомога - це, зокрема, сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги. Поворотна фінансова допомога - це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

В пункті 152.9 статті 152 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) закріплено, що для цілей цього розділу (розділ III «Податок на прибуток підприємств») використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. Базовим податковим (звітним) періодом для цілей цього розділу є календарний квартал.

Аналіз наведених положень дає підстави для висновку, що обов'язковою умовою для умовного нарахування процентів на суму поворотної фінансової допомоги є її неповернення на кінець звітного періоду.

Крім іншого, вказана правова позиція знайшла своє відображення в Узагальнюючій податковій консультації щодо податкового обліку поворотної фінансової допомоги, затвердженій Міністерством доходів і зборів України від 01 липня 2014 року № 367 (в редакції наказу від 07 липня 2014 року № 402).

З огляду на викладене, колегія суддів вказує, що висновки судів попередніх інстанцій про обґрунтованість доводів податкового органу щодо заниження позивачем валових доходів внаслідок неправильного нарахування умовних відсотків за користування неповернутою сумою поворотної фінансової допомоги є неправомірними.

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанції, ухвалюючи судові рішення, порушили вимоги статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України, в якій встановлено вимоги щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

Зокрема, згідно зі статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до пункту 4 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України одним із принципів здійснення правосуддя в адміністративних судах є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з'ясування всіх обставин у справі.

Принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі розкритий в частинах 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, якими встановлено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі. у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Частиною 1 статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Крім іншого, в силу положень частини 1 статті 81 Кодексу адміністративного судочинства України для з'ясування обставин, що мають значення для справи і потребують спеціальних знань у галузі науки, мистецтва, техніки, ремесла тощо, суд може призначити експертизу.

За таких обставин, суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Наведені порушення судами попередніх інстанцій вимог норм процесуального права щодо всебічного та повного встановлення обставин у справі, як такі, що могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції з огляду на встановлені статтею 220 Кодексу адміністративного судочинства України межі перегляду справи судом касаційної інстанції, згідно частин 2 та 4 статті 227 цього Кодексу є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень і направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в суді касаційної інстанції не дають права встановлювати, або вважати доведеними обставини, що не були встановлені судами попередніх інстанцій, постановлені судові рішення у справі підлягають скасуванню із направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильного визначити норми матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, ч. 2, ч. 4 ст. 227, ст. ст. 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгово-Сервісний Дім «Богдан» задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 03 грудня 2013 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2014 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.

Головуючий: ______ Л.І. Бившева

Судді: ______ О.В. Вербицька

______ А.М. Лосєв