Постанова № 44403107, 20.05.2015, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД 79018, м. Львів, вул. Чоловського, 2; e-mail: inbox@adm.lv.court.gov.ua; тел.: (032)-261-58-10 П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 травня 2015 року Справа № 813/8363/14

16 год. 49 хв.

Львівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючий суддя Кравців О.Р.,

секретар судового засідання Небесна М.В.,

позивач ОСОБА_1,

від відповідача Онисько З.М.,

розглянув у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом самозайнятої особи - Приватного нотаріуса Львівського міського нотаріального округу ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу, визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних санкцій, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, визнання законними витрат.

Суть справи.

До Львівського окружного адміністративного суду звернулася самозайнята особа - Приватний нотаріус Львівського міського нотаріального округу ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1) з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Франківському районі Головного управління Міндоходів у Львівській області.

З врахуванням ухвали Львівського окружного адміністративного суду від 03.03.2015 року у справі № 813/8688/14 (суддя Грень Н.М.) адміністративну справу № 813/8688/14 (суддя Грень Н.М.) та адміністративну справу № 813/8363/14 (суддя Кравців О.Р.) об'єднано в одне провадження та об'єднаній справі присвоєно № 813/8363/14.

З врахування об'єднання справ в одне провадження, позивач просить:

- визнати протиправною вимогу про сплату боргу № Ф 157881702 від 24.11.2014 року на суму 112011,89 грн.;

- скасувати вимогу про сплату боргу № Ф 157881702 від 24.11.2014 року на суму 112011,89 грн.;

- визнати протиправними: рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 001211702 від 12.12.2014 року та податкове повідомлення-рішення № 0001201402 від 12.12.2014 року;

- скасувати: рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 001211702 від 12.12.2014 року та податкове повідомлення-рішення № 0001201402 від 12.12.2014 року;

- визнати законними витрати на загальну суму 155000,00 грн., у тому числі за 2012 рік на суму 113000,00 грн. та за 2013 рік на суму 42000,00 грн., пов'язані з наданням приватному нотаріусу послуг з юридичного та бухгалтерського обслуговування наданих фізичним особам, згідно відповідних договорів.

В обґрунтування позовних вимог зазначив, що вимога про сплату боргу нарахована не на суму загального чистого доходу, а на суму доходу без врахування неправомірно вказаних, не підтверджених, на переконання контролюючого органу, витрат на суму 155000,00 грн., у т.ч. за 2012 рік на 113000,00 грн. та за 2013 рік на 42000,00 грн. Таким чином, вважає вказану суму неузгодженими грошовими зобов'язаннями. Пояснив, що приватна нотаріальна діяльність не є господарською діяльністю, а приватний нотаріус не є фізичною особою-підприємцем.

Вважає, що якщо приватному нотаріусу необхідно виконати певну роботу за певний час, то ним можуть укладатися цивільно-правові угоди з особами для виконання такої роботи. Зазначив, що позивачем укладено цивільно-правові угоди про надання правової допомоги, оскільки діяльність нотаріуса здійснюється в галузі права, що подекуди тягне за собою необхідність отримання правових і юридичних послуг від третіх осіб, з метою належного здійснення власної діяльності та захисту власних в суді власних інтересів; а також правової допомоги та бухгалтерських послуг, оскільки приватний нотаріус, як і інші фізичні особи, які ведуть незалежну професійну діяльність, зобов'язаний вести облік доходів та витрат від ведення своєї діяльності, подавати податкові декларації. Виконання таких послуг підтверджується усією необхідною первинною документацією долученою контролюючому орагану до перевірки, а також до матеріалів справи, застережень до якої не висловлено.

Посилається на те, що на час подання податкових декларацій законодавством не було передбачено вичерпного переліку витрат осіб, які ведуть незалежну професійну діяльність, та слід враховувати при визначенні об'єкта оподаткування. Зокрема, необхідною умовою для врахування витрат при визначенні об'єкта оподаткування є їх пов'язаність з такою діяльністю, що у кожному конкретному випадку належить оцінювати з врахуванням виду незалежної професійної діяльності. Акцентував увагу, що послуги на підставі цивільно-правових договорів виконані повністю і здійснені виключно у зв'язку з веденням позивачем нотаріальної діяльності, таким чином врахування їх позивачем при формуванні об'єкта оподаткування не суперечить нормам ст. 178 Податкового кодексу України. Відповідно, на думку позивача, не довівши незаконність врахування вищевказаних сум у визначенні витрат за 2012 - 2013 роки, незаконними є вимоги контролюючого органу про сплату 25670,86 грн. як донарахованого податку з доходу, а також 6417, 17 грн. штрафних санкцій. На думку позивача, вказаний висновок відповідача щодо неправомірного витрат при визначенні об'єкта оподаткування ґрунтується виключно на Узагальнюючій податковій консультації щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які проводять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), яку затверджено наказом ДПС України № 1185 від 24.12.2012 року, що на переконання позивача, не є нормативно-правовим актом та передбачає лише приблизний перелік витрат, що можуть враховуватися при визначенні оподатковуваного доходу, тому покликання на таку як підставу при перевірці самозайнятої особи на предмет своєчасності, достовірності та повноти сплати податків і зборів є необґрунтованими.

Таким чином, позивач переконаний, що заниження чистого оподаткованого доходу у 2012 - 2013 роках не відбулося, відтак, і не було занижено сум податку з доходів фізичних осіб і сум єдиного соціального внеску. Ствердив, що подані звіти за 2012, 2013 роки з єдиного внеску заповнені з врахуванням усіх норм діючого законодавства, подані своєчасно, страхові внески сплачено в повному обсязі.

З врахуванням викладеного, просив позов задовольнити повністю.

Позивач позовні вимоги підтримав у повному обсязі з підстав викладених у позовній заяві, доповненнях до позову /а.с.57/, просив позов задовольнити.

В судовому засіданні 27.02.2015 року судом в порядку ст. 55 КАС України допущено заміну первісного відповідача - Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області, на його процесуального правонаступника - Державну податкову інспекцію у Франківському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - відповідач, ДПІ у Франківському районі м. Львова) /а.с.67/.

Представник відповідача проти позову заперечив з підстав викладених у письмових запереченнях /а.с.31-36/. Пояснив, що за результатами перевірки правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних зі здійсненням діяльності, відображених у податковій декларації позивача за період з 01.01.2011 року по 31.12.2013 року, встановлено завищення документально підтверджених витрат на суму 155000,00 грн.

Зокрема, встановлено, що позивачем до складу таких витрат включено суми на підставі цивільно-правових угод з надання правової допомоги, а також правової допомоги та бухгалтерських послуг. На переконання контролюючого органу, вказані послуги не є обов'язковими для ведення незалежної професійної діяльності позивача, а тому вказані витрати, не слід включати до складу витрат, що враховуються при визначенні оподатковуваного чистого доходу. Звернув увагу, що витрати приватних нотаріусів, що пов'язані із веденням ними їх незалежної професійної діяльності визначені Законом України «Про нотаріат». Особливу увагу відповідач акцентував на положеннях, що викладені в Узагальнюючій податковій консультації щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), затвердженій наказом ДПС України № 1185 від 24.12.2012 року. Проаналізувавши таку, на думку відповідача, очевидним є те, що до складу витрат, необхідних для ведення незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса, витрати із надання правової допомоги, а також правової допомоги та бухгалтерського обслуговування не віднесено. З врахуванням викладеного, відповідач переконаний, що сплачені позивачем кошти за надані послуги з надання правової допомоги та бухгалтерського обслуговування не слід відносити до складу витрат при визначенні оподатковуваного чистого доходу. Наслідком неправильного формування такого доходу стало заниження суми податку з доходів фізичних осіб і суми єдиного соціального внеску.

Таким чином, контролюючий орган вважає вимогу про сплату боргу, рішення про застосування штрафних санкцій, а також податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова правомірними, прийнятими в межах чинного податкового законодавства та такими, що слід залишити в силі. Просив у задоволенні позову відмовити.

Суд заслухав пояснення позивача та представника відповідача, з'ясував обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги і заперечення та ті, які мають інше значення для вирішення справи, повно, всебічно та об'єктивно дослідив докази у справі, та -

в с т а н о в и в :

Приватний нотаріус ОСОБА_1 здійснила реєстрацію приватної нотаріальної діяльності у Львівському обласному управлінні юстиції 09.11.2009 року, про що одержала свідоцтво НОМЕР_6 /а.с.10/.

Позивача взято на податковий облік 25.01.2001 року /а.с.11/, позивач перебуває на обліку як платник єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

ДПІ у Франківському районі на підставі наказу № 925 від 22.10.204 року /а.с.9, 84/ та направлення на перевірку від 08.08.2014 року № 1222, № 1223 в період з 04.11.2014 року по 17.11.2014 року проведено документальну виїзну планову перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2011 року по 31.12.2013 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 року по 31.12.2013 року, про що складено акт № 1929/17-02/НОМЕР_5 від 24.11.2014 року /а.с.10-24, 85-99/.

У вказаному акті зафіксовано порушення:

- пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14, ст. 18, п. 7.1 ст. 57, пп. 168.1.1, 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за квітень 2014 року в сумі 289,20 грн.;

- п. 178.6 ст. 178 ПК України та п. 5, 6 Порядку ведення Книги обліку доходів та витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять професійну незалежну діяльність затвердженого наказом Міндоходів України № 481 від 16.09.2013 року, в частині неналежного ведення протягом 2012-2013 років книги обліку доходів і витрат;

- п. 167.1 ст. 167 та п. 178.3 ст. 178 ПК України в частині перекручення даних в поданій декларації про майновий стан і доходи за 2012-2013 рік, що призвело до несплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб в сумі 25670,86 грн., в т.ч. за 2012 рік - 18611,85 грн., за 2013 рік - 7059,01 грн.;

- п. 5 ч. 1 ст. 4, абз. 1 п. 2 ч. 1 ст. 7 абз. 4, 5 ч. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено суму єдиного внеску з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок за 2012 рік на суму 62644,03 грн. та за 2013 рік на суму 49367,86 грн. /а.с.23/.

Контролюючим органом за результатами проведеної перевірки прийнято:

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-1578/81702 від 24.11.2014 року на суму 112011,89 грн. (недоїмка зі сплати єдиного внеску) /а.с.25/;

- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0001211702 від 12.12.2014 року на суму 8732,79 грн. (штрафні санкції) /а.с.37/;

- податкове повідомлення-рішення № 0001201702 від 12.12.2014 року з податку на доходи фізичних осіб на суму 32088,57 грн. (в т.ч. за штрафними (фінансовими) санкціями(штрафами) 6417,71 грн. /а.с.38, 100/.

Позивач вважаючи вказані рішення контролюючого органу протиправними та такими, що порушують права позивача, звернувся із позовом до суду.

Завданням адміністративного судочинства відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ.

До адміністративних судів згідно з ч. 2 цієї ж статті можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.

Відповідно до ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч. 3 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до п.п. 16.1.4. п. 16.1. ст. 16 ПК України платник податків зобов'язаний: сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом.

Відповідно до п.п. 14.1.175 п. 14.1. ст. 14 ПК України сума грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгодженого платником податків або узгодженого в порядку оскарження, але не сплаченого у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання, вважається податковим боргом.

Порядок правового регулювання діяльності нотаріату в Україні встановлюється Законом України «Про нотаріат» № 3425-XII від 02.09.1993 року (в редакції чинній на момент спірних правовідносин) (далі - ЗУ «Про нотаріат»).

Нотаріус - це уповноважена державою фізична особа, яка здійснює нотаріальну діяльність у державній нотаріальній конторі, державному нотаріальному архіві або незалежну професійну нотаріальну діяльність, зокрема посвідчує права, а також факти, що мають юридичне значення, та вчиняє інші нотаріальні дії, передбачені законом, з метою надання їм юридичної вірогідності.

Нотаріусом може бути громадянин України, який має повну вищу юридичну освіту, володіє державною мовою, має стаж роботи у сфері права не менш як шість років, з них помічником нотаріуса або консультантом державної нотаріальної контори - не менш як три роки, склав кваліфікаційний іспит і отримав свідоцтво про право на зайняття нотаріальною діяльністю. Не може бути нотаріусом особа, яка має судимість, обмежена у дієздатності або визнана недієздатною за рішенням суду.

Нотаріусу забороняється використовувати свої повноваження з метою одержання неправомірної вигоди або прийняття обіцянки чи пропозиції такої вигоди для себе чи інших осіб.

Нотаріус не може займатися підприємницькою, адвокатською діяльністю, бути засновником адвокатських об'єднань, перебувати на державній службі або службі в органах місцевого самоврядування, у штаті інших юридичних осіб, а також виконувати іншу оплачувану роботу, крім викладацької, наукової і творчої діяльності (ст. 3 ЗУ «Про нотаріат»).

Згідно з приписами ст. 32 ЗУ «Про нотаріат», приватний нотаріус сплачує податки, встановлені Податковим кодексом України.

Відповідно до п.п.14.1.226 п.14.1 ст.14 ПК України, самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою-підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Отже, приватний нотаріус (позивач) є самозайнятою особою, яка здійснює незалежну професійну нотаріальну діяльність, а тому питання справляння податків з доходів позивача та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування слід досліджувати з врахуванням даних особливостей.

Так, оподаткування доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, регламентується нормами ст. 178 ПК України.

Згідно з п. 178.1 ст. 178 ПК України, особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов'язані стати на облік у контролюючих органах за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати довідку про взяття на облік згідно із ст. 65 цього Кодексу.

Відповідно до п. 178.2 ст. 178 ПК України, доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в п. 167.1 ст. 167 цього Кодексу.

Пунктом 178.3 ст. 178 ПК України визначено базу оподаткування при здійсненні незалежної професійної діяльності, а саме, оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.

У разі неотримання довідки про взяття на облік особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, об'єктом оподаткування є доходи, отримані від такої діяльності без урахування витрат.

Отже, у даному випадку, діяльність позивача як приватного нотаріуса відноситься до незалежної професійної діяльності, оподатковується за ставками податку, визначеними для оподаткування доходів фізичних осіб, а база оподаткування визначається як різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса.

Так, згідно з п. 178.4 ст.178 ПК України, фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають податкову декларацію за результатами звітного року відповідно до цього розділу у строки, передбачені для платників податку на доходи фізичних осіб (абз. 1).

Відповідно до п. 178.6 ст. 178 ПК України фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов'язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності. Форма такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Відповідно до п.п. 14.1.180. п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий агент юридична особа, яка незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язана нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету регламентує ст. 168 ПК України, п. 168.1, якої передбачає порядок оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.

Відповідно до пп. 168.1.1, 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (пп. 168.1.5 пункту 168.1 ст.168 ПК України).

Податковий агент зобов'язаний сплатити суму податкового зобов'язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом (п. 57.1 ст. 57 ПК України), тобто у строки вказані у ст. 168 ПК України.

Таким чином, положення ПК України чітко визначають момент узгодження грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб та строки перерахування податку до бюджету. У разі несплати сум узгоджених грошових зобов'язань у строки, встановленні податковим законодавством, вони набувають статусу податкового боргу і платник податків несе відповідальність у вигляді штрафу за порушення строків перерахування податку.

Відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» № 2464-VI від 08.07.2010 року (в редакції, що діяла з 01.01.2012 року по 31.12.2013 року, якщо не зазначено інше) передбачено, що особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, в тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями, є платниками єдиного внеску.

Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 7 ЗУ № 2464, для осіб, які займаються незалежною професійною діяльністю (у т.ч. нотаріальною діяльністю) єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім'ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому, сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Відповідно до ч. 11 ст. 8 Закону України № 2464 єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону (у т.ч. для осіб, які займаються незалежною професійною діяльністю), встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Отже, приватний нотаріус є самозайнятою особою, яка здійснює незалежну професійну нотаріальну діяльність, яка оподатковується за ставками податку, визначеними для оподаткування доходів фізичних осіб, а база оподаткування визначається як різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса. Розмір єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування осіб, які займаються незалежною професійною діяльністю залежить від доходу (прибутку), отриманого від професійної діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, який є базою нарахування єдиного внеску.

Закріплений у ч. 1 ст. 11 КАС України принцип змагальності сторін передбачає, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до ч. 1 ст. 69 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Предметом доказування відповідно до ч. 1 ст. 138 КАС України є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи (причини пропущення строку для звернення до суду тощо) та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Судом встановлено, що 04.01.2012 року між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 (виконавець) та приватним нотаріусом Львівського нотаріального округу ОСОБА_1 укладено договір про надання правової допомоги /а.с.114/, відповідно до якого у порядку та на умовах, визначених цим договором, виконавець зобов'язується надавати замовнику правову допомогу, представництво прав та інтересів, їх захист, а також юридичні послуги щодо захисту інтересів останнього в будь-яких органах державної влади, на підприємствах установах, організаціях усіх форм власності та підпорядкування, знайомити з новелами законодавства, що стосуються нотаріальної діяльності, спадкування видачі різноманітних дозволів тощо. На підтвердження факту надання виконавцем послуг замовнику відповідно до умов цього договору складається акт виконаних робіт про надання правової допомоги (п. 1 Договору).

За надані послуги замовник виплачує виконавцеві гонорар. Розмір та умови виплати гонорару залежать від складності та фактичного обсягу виконаної роботи виконавцем та погоджуються додатково. Загальна сума договору визначається у відповідності до договірних розцінок за певні види робіт, які узгоджуються актами виконаних робіт, які є невід'ємною частиною даного договору та підставою для оплати (п. 3 Договору).

На підтвердження виконання робіт за договором до матеріалів справи долучено копії актів виконаних робіт про надання правової допомоги № 1-7 /а.с.115-121/.

Крім того, між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 (виконавець) та позивачем укладено договір про надання правової та бухгалтерської допомоги від 04.01.2012 року /а.с.102/, відповідно до якого у порядку та на умовах визначених цим договором, виконавець зобов'язується надавати замовнику правову, бухгалтерську допомогу, представництво прав та інтересів, їх захист, а також юридичні послуги щодо захисту інтересів останнього в будь-яких органах державної влади, на підприємствах, в установах, організаціях усіх форм власності та підпорядкування, знайомитися з новелами законодавства, що стосуються нотаріальної діяльності, спадкування видачі різноманітних дозволів тощо. На підтвердження факту надання виконавцем послуг замовнику відповідно до умов цього договору складається акт виконаних робіт про надання правової допомоги (п. 1 Договору).

За надані послуги замовник виплачує виконавцеві гонорар. Розмір та умови виплати гонорару залежать від складності та фактичного обсягу виконаної роботи виконавцем та погоджуються додатково. Загальна сума договору визначається відповідно до договірних розцінок за певні види робіт, які узгоджуються актами виконаних робіт, які є невід'ємною частиною даного договору та підставою для оплати (п. 3 Договору).

Договір з аналогічними істотними умовами укладено між ФОП ОСОБА_4 та позивачем 10.01.2013 року /а.с.103/.

На підтвердження виконання робіт/надання послуг за договорами до матеріалів справи долучено копії актів виконаних робіт про надання правової допомоги № 1-5 за 2012 рік /а.с.104-108/ та копії актів виконаних робіт про надання правової допомоги № 1-5 за 2013 рік /а.с.109-113/.

Позивач пояснила, що у 2013 році нею прийнято на роботу юрисконсультів, а тому з жовтня 2013 року замовлення таких послуг (надання правової допомоги) більше не потребувалося. На підтвердження вказаного до матеріалів справи долучено довідку про чисельність працівників за трудовим договором, а також відповідні трудові договори /а.с.184-189/.

Представник позивача пояснила, що вказані документи надавалися до перевірки. Застережень до таких не висловлено ні при проведенні перевірки, ні у судових засіданнях.

На переконання представника відповідача, послуги, що надавалися позивачу не знаходять свого документального підтвердження належності та необхідності для провадження незалежної професійної діяльності. З врахуванням викладеного, перевіркою встановлено завищення документально підтверджених витрат на суму 155000,00 грн.

Суд вважає за доцільне звернути увагу на той факт, що чинне у період 2011-2013 років законодавство України, встановлюючи можливість зменшення оподаткованого доходу особи, що провадить незалежну професійну діяльність, на витрати, які є необхідними для її провадження, не передбачає вичерпного переліку таких витрат.

В ході судового розгляду судом встановлено, що висновки відповідача щодо правомірності формування позивачем витрат, які враховуються при обчисленні оподатковуваного доходу за період 2012-2013 років, ґрунтуються лише на основі роз'яснень, які містяться в Узагальнюючій податковій консультації щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), затверджену наказом ДПС України № 1185 від 24.12.2012 року. У цій консультації серед іншого зазначено про те, що з метою забезпечення дотримання загальних принципів оподаткування, передбачених статтею 4 Податкового кодексу України при визначенні сукупного чистого доходу доцільно враховувати витрати приватних нотаріусів, які пов'язані з організацією нотаріальної діяльності та обумовлені вимогами Закону України «Про нотаріат». Таким чином, на переконання суду, в Узагальнюючій консультації наведено невичерпний орієнтовний перелік витрат, які можуть бути віднесені до витрат, які враховуються при визначенні оподатковуваного доходу.

У переліку цих витрат справді не передбачено витрат на оплату послуг, пов'язаних із наданням правової допомоги, а також правової допомоги та бухгалтерських послуг. Проте суд, оцінюючи обґрунтованість висновків відповідача про неправомірне заниження позивачем оподатковуваного доходу, бере до уваги наступне.

Відповідно до п. 3.1. ст. 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

У цьому контексті слід наголосити, що відповідно до ст. 9 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом законності, згідно з яким, суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, суд застосовує інші нормативно-правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, передбачені Конституцією та законами України.

Отже, суд вирішуючи спір керується саме нормами закону та прийнятими на його виконання підзаконними нормативно-правовими актами, а не листами чи роз'ясненнями державних органів, які за своїм змістом є трактуванням окремих норм чинного законодавства.

Податкова консультація, за змістом ст. 52 ПК України, надається контролюючим органом безоплатно за зверненням платників податків з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Таким чином, податкова консультація не є нормативно-правовим актом, який регулює відносини у сфері справляння податків і зборів, зокрема не встановлює і не може встановлювати порядку їх нарахування, утримання та сплати. Суд переконаний, що зазначена консультація контролюючого органу має рекомендаційних характер, тобто не виключеним є віднесення до необхідних витрат незалежної професійної діяльності й інших витрат, якщо вони відповідають вимогам п. 178.3 ст. 178 ПК України. При цьому, зважаючи на загальне описове визначення таких витрат, яке наведене в п. 178.3 ПК України, суд вважає за необхідне у кожному окремому випадку аналізувати здійснені витрати за критеріями можливості використання придбаних товарів (робіт, послуг) у незалежній професійній діяльності, ділової мети їх придбання, впливу цих витрат на отримання доходу, й за умови відповідності таким критеріям придбані товари (роботи, послуги) й здійснені витрати слід вважати такими, що необхідні для провадження незалежної професійної діяльності.

З врахування викладеного, суд вважає що дослідженню підлягають відносини з надання правової допомоги, а також бухгалтерських послуг на відповідність таких об'єктивній потребі в належній організації нотаріальної діяльності, використання таких позивачем в межах своєї діяльності, тощо.

Суд вважає обґрунтованими покликання позивача на те, що діяльність приватного нотаріуса здійснюється у сфері права та з цим пов'язане надання приватним нотаріусом консультацій правового характеру, роз'яснень з питань вчинення нотаріальних дій, складання проектів угод і заяв. Окрім того, на переконання суду, для належного здійснення своїх обов'язків у даній сфері нотаріус повинен володіти достатніми знаннями й відомостями у різних галузях права, що в свою чергу вказує на необхідність здійснення нотаріусом витрат як на підвищення власного освітнього рівня, закупівлю фахової літератури так і не виключає необхідності закупівлі послуг з юридичного консультування.

Щодо надання ОСОБА_1 бухгалтерських послуг то суд звертає увагу на наступне.

Як зазначено попередньо, фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов'язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності. Форма такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Отже, ведення обліку доходів і витрат, подання податкової звітності слід вважати діяльністю пов'язаною з незалежною професійною діяльністю фізичної особи (у т.ч. й приватного нотаріуса) і такою, яка випливає з факту її здійснення, позаяк це передбачено нормою закону.

З врахуванням вищевикладеного, суд вважає, що здійснені нотаріусом витрати на правові та бухгалтерські послуги третіх осіб також можуть бути пов'язаними із провадженням нотаріальної діяльності та спрямовані на належне здійснення функцій нотаріуса і надання відповідних послуг.

Також суд звертає увагу, що відповідно до ч. 9 ст. 24 ЗУ «Про нотаріат» передбачено, що приватний нотаріус вправі укладати цивільно-правові угоди, відповідно, при здійсненні своєї діяльності (на договірних засадах) нотаріус має право на купівлю необхідних ресурсів, придбання товарів, робіт чи послуг.

З врахуванням вищевикладеного, на думку суду, переконливими є доводи позивача, які підтверджуються матеріалами справи, про те, що бухгалтерські та юридичні послуги придбавалися позивачем дійсно для використання при здійсненні незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса; їх придбання обумовлювалося об'єктивною потребою в належній організації приватної нотаріальної діяльності та відповідало змісту такої діяльності та законодавчих вимог щодо умов її здійснення, придбані послуги були спрямовані на вирішення конкретних питань нотаріальної діяльності позивача та споживалися з цією метою, і такі дії відповідали реальним намірам учасників даних правовідносин. Отже, понесені позивачем витрати на оплату таких послуг, які як уже було встановлено мали безпосередній зв'язок з діяльністю приватного нотаріуса, слід також вважати такими, що пов'язані та необхідні для провадження відповідної незалежної професійної діяльності.

Отже, суд вважає аргументованими витрати за 2012-2013 роки в сумі 155000,00 грн. сплачені за одержані послуги з надання правової допомоги та бухгалтерського обслуговування, а також вважає абсолютно правомірним включення таких при визначенні оподаткованого доходу позивача.

Суд критично оцінює заперечення відповідачем правомірності віднесення таких витрат до складу оподатковуваного доходу, оскільки таким чином безпідставно звужується зміст норм чинного законодавства України, які дозволяють тлумачити їх на користь платника податків (позивача), та чим фактично порушено принцип правомірності рішень платника податку, закріплений у п. 4.1.4 ПК України.

Щодо позовної вимоги про визнання законними витрат приватного нотаріуса на загальну суму 155000,00 грн. суд зазначає наступне.

Відповідно до п.1 ч. 2 ст.162 КАС України у разі задоволення адміністративного позову суд може прийняти постанову, зокрема, про визнання протиправними рішення суб'єкта владних повноважень чи окремих його положень, дій чи бездіяльності і про скасування або визнання нечинним рішення чи окремих його положень, про поворот виконання цього рішення чи окремих його положень із зазначенням способу його здійснення.

Аналогічні роз'яснення викладені у постанові Пленуму Вищого адміністративного суду України № 7 від 20.05.2013 року «Про судове рішення в адміністративній справі».

З врахуванням вищевикладеного, визнання витрат законними чи незаконними, як просить позивач, означало б вихід суду за межі повноважень при вирішенні адміністративної справи, а тому у задоволенні вказаної позовної вимоги слід відмовити.

Щодо єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, то представник відповідача зазначив, що за даними перевірки встановлено його заниження з сум доходу , на який нараховується єдиний внесок у розмірі 34,7% за 2012 рік на 62644,03 грн. та за 2013 рік на 49367,86 грн.

Відповідно до наведених вище норм Закону України № 2464 базою нарахування єдиного внеску, так само, як і податку на доходи фізичних осіб, є різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса. Чистий дохід, який підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, і який є базою нарахування єдиного внеску, визначається за підсумками календарного року та на підставі податкової декларації.

В даному випадку позивач самостійно визначила суму доходу, отриманого кожного місяця, відобразивши її у графі 2 таблиці 3 додатка 5 до звіту 2012 року вказана загальна сума 98851,36 грн. (чистий дохід у 2012 році), і у тій же ж графі додатку 5 до звіту за 2013 рік на суму 133593,51 грн. (чистий дохід за 2013 рік), і сплатила відповідні суми єдиного внеску. Підставою для донарахування єдиного внеску в оскаржуваному рішенні на суму 112011,89 грн. стало збільшення податковим органом оподатковуваного доходу. Оскільки оподатковуваний дохід, який одночасно є базою для визначення єдиного внеску, податковим органом було збільшено протиправно, суд дійшов висновку, що і вимога про сплату боргу від 05.11.2014 року № Ф-0014641702 та рішення 0014651702 від 05.11.2014 року також є протиправними.

Слід зазначити, що оспорювані висновки й рішення відповідача не ґрунтувалися на безумовних та однозначних нормах закону, а тому втручання до майнових прав позивача не можна визнати правомірним і обґрунтованим, що відповідає також позиції Європейського суду з прав людини, викладеній, зокрема, у п. 49 рішення у справі «Щокін проти України», згідно з якою за Конвенцією про захист прав і основоположних свобод людини таке втручання у майнові права особи (у т.ч. шляхом збільшення податковим органом зобов'язання з податку) може бути визнано правомірним тільки, якщо здійснене на умовах, передбачених законом.

Відповідно до ч. 2 ст. 71 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується також з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у п. 110 рішення у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

При цьому, суд вважає за потрібне наголосити на необхідності дотримуватися позиції, висловленої у рішенні Європейського суду з прав людини у п.53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко проти України», відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення "поза розумними сумнівом".

Наведені ж ДПІ у Франківському районі м. Львова аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та підтвердженими доказами, а також такими, що спростовують можливість використання позивачем у власній незалежній професійній діяльності як приватного нотаріуса придбаних послуг з бухгалтерського обслуговування та правової допомоги; не спростовують наявності об'єктивної потреби при провадженні нотаріальної діяльності в придбанні таких послуг. А отже, відповідач, як суб'єкт владних повноважень не надав до суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його висновки та заперечення, та не спростовують доводів позивача.

Аналізуючи чинне законодавство та обставини справи, суд дійшов висновку, що суб'єкт владних повноважень прийнявши оскаржувані рішення та вимогу не дотримався принципу верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, вимог чинного податкового законодавства України та передбачених ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріїв.

З врахуванням викладеного, суд дійшов висновку про правомірність віднесення приватним нотаріусом Львівського міського нотаріального округу ОСОБА_1 до складу витрат, необхідних для провадження незалежної професійної діяльності, коштів сплачених на надання правової допомоги та бухгалтерського обслуговування, а тому позовні вимоги щодо визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) Ф-1578/81702 від 24.11.2014 року, рішення про застосування фінансових санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 001211702 від 12.12.2014 року, а також податкового повідомлення-рішення № 0001201702 від 12.12.2014 року є обгрунтованими в цій частині та належить задовольнити. У задоволенні вимоги щодо визнання законними витрат приватного нотаріуса, пов'язаних з наданням послуг з юридичного та бухгалтерського обслуговування, слід відмовити.

Відповідно до ч. 3 ст. 94 КАС України, якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено.

До матеріалів адміністративної справи долучено квитанцію № 13 від 04.12.2014 року на суму 224,03 грн., а також квитанцію № 307 від 20.12.2014 року на суму 182,70 грн. /а.с.2, 76а/, відповідно до якого позивачем сплачено судовий збір за подання позовів до Львівського окружного адміністративного суду. З врахуванням того, що вимоги майнового характеру позивачеві задоволено повністю, а в задоволенні вимоги немайнового характеру - відмовлено, суд дійшов висновку про повернення позивачеві судових витрат в сумі 333,65 грн. (406,73 - 73,08).

Керуючись ст.ст. 2, 7-14, 18, 19, 69-72, 86, 87, 94, 143, 158, 160-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

п о с т а н о в и в :

1. Адміністративний позов задовольнити частково.

2. Визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової інспекції у Франківському районі Головного управління Міндоходів у Львівській області про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0001211702 від 12.12.2014 року.

3. Визнати протиправною та скасувати вимогу Державної податкової інспекції у Франківському районі Головного управління Міндоходів у Львівській області про сплату боргу (недоїмки) № Ф-157881702 від 24.11.2014 року.

4. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Франківському районі Головного управління Міндоходів у Львівській області № 0001201702 від 12.12.2014 року на суму 32088,57 грн.

5. В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

6. Стягнути з Державного бюджету України на користь приватного нотаріуса Львівського міського нотаріального округу ОСОБА_1 (АДРЕСА_1; РНОКПП НОМЕР_5) судовий збір в сумі 333 (триста тридцять три) грн.65 коп.

Постанова може бути оскаржена, згідно зі ст.186КАС України, протягом 10 днів з дня її проголошення чи отримання копії постанови, шляхом подання апеляційної скарги до Львівського апеляційного адміністративного суду через Львівський окружний адміністративний суд. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції. У разі застосування судом частини третьої статті 160 цього Кодексу, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом 10 днів з дня отримання копії постанови.

Постанова набирає законної сили, згідно зі ст.254КАС України, після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку не було подано. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження. Якщо строк апеляційного оскарження буде поновлено, то вважається, що постанова суду не набрала законної сили.

У судовому засіданні проголошено вступну та резолютивну частини постанови.

Повний текст постанови складено та підписано 25.05.2015 року.

Суддя Кравців О.Р.