Ухвала суду № 44289041, 22.04.2015, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

У Х В А Л А

і м е н е м У к р а ї н и

22 квітня 2015 рокусправа № 804/19978/14

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючого судді: Іванова С.М.

суддів: Шлай А.В. Чабаненко С.В.

за участю секретаря судового засідання: Горшкова В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2014 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Альтус ассетс актівітіс» до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною податкової консультації та зобов'язання видати нову,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Альтус ассетс актівітіс» (далі - позивач) звернулось з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач) в якому просило визнати недійсною надану Державною фіскальною службою України індивідуальну письмову податкову консультацію у формі листа від 27.10.2014 року № 5685/6/99-99-19-02-02-15 та зобов'язати Державну фіскальну службу України надати Товариству з обмеженою відповідальністю "Компанія з управління активами "Альтус ассетс актівітіс" нову індивідуальну письмову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2014 року адміністративний позов задоволено частково.

Визнано недійсною надану Державною фіскальною службою України індивідуальну письмову податкову консультацію у формі листа від 27.10.2014р. № 5685/6/99-99-19-02-02-15 надану ТОВ "Компанія з управління активами "Альтус ассетс актівітіс" на лист від 29 серпня 2014 року № 836-08/14.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Вирішено питання про судові витрати по справі.

Не погоджуючись з прийнятим у справі судовим рішенням, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій вказує на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Представник відповідача в судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі, просив останню задовольнити на підставах, що в ній зазначені та скасувати рішення суду першої інстанції і прийняти нове - про відмову в задоволенні позову.

Представники позивача в судовому засіданні вважали, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому підлягає залишенню без змін.

Заслухавши представників сторін, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Компанія з управління активами "Альтус ассетс актівітіс" листом від 29 серпня 2014 року № 836-08/14 звернулось до Державної фіскальної служби України для надання податкової консультації з приводу тлумачення п.п. 136.1.9. п. 136.1. ст.136 Податкового кодексу України.

05.11.2014 року позивач отримав від відповідача індивідуальну письмову податкову консультацію на зазначений запит у формі листа за вих.№ 5685/6/99-99-19-02-02-15 від 27 жовтня 2014р.

Відповідно до зазначеної індивідуальної письмової податкової консультації, "починаючи з 3 серпня 2014 року, підлягають оподаткуванню податком на прибуток підприємств нараховані за активами інститутів спільного інвестування та за активами фондів операцій з нерухомістю доходи у вигляді процентів".

Згідно підпункту 14.1.172. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Статтею 52 Податкового кодексу України визначено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі.

Консультації надаються контролюючими органами.

Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

Стаття 53 Податкового кодексу України встановлює, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

Платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Наведене свідчить, що наслідком застосування податкової консультації, згідно п. 53.1 ст. 53 Податкового кодексу України є те, що платника податку не може бути притягнуто до відповідальності, якщо він діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація була змінена або скасована.

Отже, Податковий кодекс України в якості підстав для визнання недійсною податкової консультації чітко визначає суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Розділ III Податкового кодексу України регулює порядок сплати податку на прибуток підприємств. Нормами визначаються платники податку, об'єкт оподаткування, порядок визначення доходів та витрат, сплати податку.

Відповідно до п. 135.1 ст. 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 статті 135, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 статті 135; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 статті 135, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 статті 135 та у статті 136 Кодексу. Згідно із п.п. 135.5.1 п. 135.1ст. 135 ПК України інші доходи включають, зокрема доходи у вигляді процентів.

Стаття 136 ПК України визначає доходи, що не враховуються для визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, тобто встановлює перелік видів доходів, отримання яких не збільшує об'єкт оподаткування.

До 03 серпня 2014 року норма пп. 136.1.9. п. 136.1. ст.136 ПК України мала такий зміст: " 136.1. Для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи: 136.1.9. суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону".

З урахуванням змін, внесених підпунктом 4) пункту 1 розділу І Закону України від 31.07.2014 року № 1621-VII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України", які набрали чинності з 3 серпня 2014 року, норма пп. 136.1.9. п. 136.1. ст.136 ПК України має такий зміст: " 136.1. Для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи: 136.1.9. суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону, крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами;".

Тобто, з 03 серпня 2014 року була скасована пільга з оподаткування доходів у вигляді процентів, нарахованих за активами. Буквальне значення тексту норми пп. 136.1.9. п. 136.1. ст.136 ПК України свідчить про те, що словосполучення "крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами", стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю і не стосується інститутів спільного інвестування.

Колегія суддів вважає обґрунтованими посилання позивача на висновки лінгвістичної експертизи, проведеної Державним підприємством "Українське бюро лінгвістичних експертиз НАН України". На замовлення Української асоціації інвестиційного бізнесу цією установою було надано висновок експертного дослідження № 056/429 від 19 серпня 2014 року.

На розгляд експерта було винесено такі питання: чи можливо визначити шляхом лінгвістичного аналізу речення, з якого складається пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 Податкового кодексу України, якої частини зазначеного підпункту стосується вираз "крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами"; чи є лінгвістичні підстави стверджувати, що вираз "крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами" у тексті пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 Податкового кодексу України стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю; чи є лінгвістичні підстави стверджувати, що вираз "крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами" у тексті пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 Податкового кодексу України стосується і активів фондів операцій з нерухомістю, і активів інститутів спільного інвестування.

На поставлені питання експертом надані наступні відповіді:

- попри складну синтаксичну структуру речення, з якого складається пп. 136.1.9. п. 136.1. ст.136 Податкового кодексу України, зв'язки між його окремими компонентами є прозорими й однозначними, тому змістові зв'язки виразу "крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами" можуть бути встановлені за суто формальними показниками.

- є лінгвістичні підстави стверджувати, що вираз "крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами" у тексті пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 Податкового кодексу України стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю.

- лінгвістичних підстав стверджувати, що вираз "крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами" у тексті пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 Податкового кодексу України стосується і активів фондів операцій з нерухомістю, і активів інститутів спільного інвестування, немає.

У висновку №056/429 від 19.08.2014 року було детально досліджено змістові та граматичні зв'язки тексту пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 Податкового кодексу України і надано їм ґрунтовний аналіз. При цьому експерт проаналізував обидва можливі варіанти тлумачення тексту.

Так, звернуто увагу на характерну будову тексту пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 ПК України, зокрема на те, що граматично підпункт 9 складається з шести субстантивних компонентів різної структури: суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування; доходи від проведення операцій з активами таких інститутів; доходи, нараховані за активами зазначених інститутів; кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю; доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю; доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону, крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами.

Перелічені компоненти є граматично рівноправними частинами речення. За змістом і граматично вони пов'язані з узагальнюючим словом доходи в назві пункту 136.1.: "Для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи", кожен з цих шести компонентів уточнює і розкриває зміст цього узагальнюючого слова. Ці шість компонентів згруповано в два однорідні ряди. Ці однорядні ряди розмежовано як за змістовими ознаками, так і на формально-граматичному рівні (використання приєднувального композитного сполучника "а також" і єднального сполучника "та" перед останнім компонентом кожного ряду). Також, експерт звернув увагу на особливості граматичного використання семантико-граматичного поширювача "крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами", особливості його розташування в тексті.

Слід зазначити, що розширене тлумачення пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 ПК України є неможливим, оскільки не відповідає основними засадам податкового законодавства та принципу правової визначеності, як складової принципу верховенства права.

На замовлення Української асоціації інвестиційного бізнесу, також, було зроблено науково-правову експертизу щодо тлумачення норм податкового законодавства відносно коштів спільного інвестування Радою науково-правових експертиз при Інституті держави і права ім. В.М. Корецького та надано висновок. Відповідно до висновку, "застереження, внесене Законом України "Про внесення змін до податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України" до п.п. 136.1.9 п.136.1 ст.136 ПК України, не може стосуватись доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за активами інститутів спільного інвестування".

Крім того, у матеріалах справи є лист-роз'яснення (вих. №04-30/10-704 від 12.11.2014р.) Комітету Верховної Ради України з питань податкової та митної політики (надалі - Комітет), долучений позивачем, відповідно до якого, "на думку Комітету, виходячи із змісту пункту, структури і компонентів речення, доповнення, внесене до пункту 136.1.9 словами "крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами" стосується доходів, отриманих у вигляді процентів фондів операцій з нерухомістю". Також, Комітет вважає, що дія пункту 136.1.9 ПК України не розповсюджується на доходи інститутів спільного інвестування, отримані у вигляді процентів нарахованих по операціях з активами інститутів спільного інвестування.

Основні засади податкового законодавства України визначені в ст.4 Податкового кодексу України.

Так, згідно з пп. 4.1.4. п. 4.1. ст.4 ПК України, крім інших, податкове законодавство базується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Рішенням від 7 жовтня 2011 року у справі "Серков проти України" (заява № 39766/05) Європейським судом з прав людини порушення встановлено у зв'язку з тим, що, по-перше, відповідне національне законодавство не було чітким та узгодженим та, відповідно, не відповідало вимозі "якості" закону, що мало наслідком його суперечливе тлумачення Верховним Судом України, та, по-друге, незастосування судами, всупереч національному законодавству, підходу, який був би сприятливішим для заявника, коли у його справі законодавство припускало неоднозначне тлумачення.

В рішенні від 14 січня 2011 року у справі "Щокін проти України" (заяви №№23759/03 та 37943/06) Європейський суд з прав людини встановив порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки органи держаної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов'язань зі сплати прибуткового податку.

Згідно зі ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" від 23 лютого 2006 року №3477-ІV суди застосовують при розгляді справ Конвенцію (995_004) та практику Суду як джерело права. Відповідно до ч.5 ст.19 Закону №3477-ІV міністерства інші центральні органи виконавчої влади забезпечують систематичний контроль за додержанням у рамках відомчого підпорядкування адміністративної практики, що відповідає Конвенції (995_004) та практиці Суду.

Таким чином, всі суперечності, які виникають при трактуванні прав та обов'язків платників податків, повинні тлумачитися на користь платників податків. Проте відповідач, надаючи податкову консультацію, не врахував цей принцип, оскільки з двох можливих підходів до трактування обов'язку (включати чи не включати інститутам спільного інвестування до оподатковуваного доходу проценти нараховані на активи) вибрав найменш сприятливий для позивача.

Виходячи з системного аналізу норм закону та обставин, викладених вище, слід дійти висновку, що буквальне значення тексту норми пп.136.1.9 п.136.1 ст.136 Податкового кодексу України свідчить, що словосполучення "крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами" стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю і не стосується інститутів спільного інвестування.

З матеріалів справи вбачається, що надаючи податкову консультацію від 27.10.2014 року № 5685/6/99-99-19-02-02-15, відповідач необґрунтовано надав роз'яснення, яке змінює зміст норми. Адже, як випливає із змісту тексту норми пп.136.1.9. п. 136.1. ст. 136 ПК України, законодавець, вносячи зміни, не мав на увазі, що до складу доходів інститутів спільного інвестування, які підлягають оподаткуванню, повинні включатися проценти, нараховані за активами таких інститутів. Законодавець мав на увазі, що лише до складу доходів фондів операцій із нерухомістю, які підлягають оподаткуванню, включаються проценти, нараховані за активами таких фондів.

В оскаржуваній консультації вказано, що підставою для такого висновку стало те, що "підпунктом 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 Кодексу встановлений порядок оподаткування активів інститутів спільного інвестування та активів фондів операцій з не рухомістю", а тому з цього випливає висновок, що до доходів, які підлягають оподаткуванню, включаються отримані інститутами спільного інвестування та фондами операцій з нерухомістю проценти, нараховані за активами інститутів спільного інвестування та активами фондів операцій з нерухомістю.

Проте, такий висновок не можна вважати обґрунтованим, оскільки він суперечить змісту норми закону. Те, що змістовно в підпункті 136.1.9. пункту 136.1. статті 136 ПК України об'єднані перелік видів доходів фондів операцій з нерухомістю та інститутів спільного інвестування (пайових та корпоративних інвестиційних фондів), які не включаються до оподатковуваного доходу, пов'язано лише із тим, що ці організації діють в одній сфері економіки - сфері інвестиційного бізнесу, і не пов'язано з тим, що ці організації є однорідними чи законодавством передбачено їх однорідне правове регулювання.

Таким чином, відповідач не може змінювати порядок оподаткування доходів в податковій консультації, оскільки будь-які елементи податку та зміни до них можуть передбачатися тільки законом. Надання консультації всупереч норм закону порушує принцип правової визначеності, як складової принципу верховенства права.

Наведене свідчить про обґрунтованість позовної вимоги щодо визнання недійсною наданої Державною фіскальною службою України індивідуальної податкової консультації у формі листа від 27.10.2014 року № 5685/6/99-99-19-02-02-15 надану Товариству з обмеженою відповідальністю "Компанія з управління активами "Альтус ассетс актівітіс" на лист від 29 серпня 2014 року № 836-08/14.

Відповідно до ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідач як суб'єкт владних повноважень не довів правомірність своїх дій та рішень.

Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, яке призвело б до неправильного вирішення справи.

Відповідно до ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про залишення оскаржуваного рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст. 195, п. 1 ч. 1 ст. 198, ст. 200 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України - залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2014 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Альтус ассетс актівітіс» до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною податкової консультації та зобов'язання видати нову - залишити без змін.

Ухвала суду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України протягом 20 днів відповідно до ст. 212 та ч. 5 ст. 254 КАС України.

Головуючий: С.М. Іванов

Суддя: А.В. Шлай

Суддя: С.В. Чабаненко