Ухвала суду № 44215199, 23.04.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"23" квітня 2015 р. м. Київ К/800/33540/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.

суддів: Карася О.В.

Олендера І.Я.

за участю секретаря судового засідання: Міщенко Ю.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Вовчанської міжрайонної державної податкової інспекції Харківської області Державної податкової служби

на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2013 року

та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2013 року

у справі № 2-а-11043/12/2070

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Приколотнянський олійноекстракційний завод»

до Вовчанської міжрайонної державної податкової інспекції Харківської області Державної податкової служби

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Приколотнянський олійноекстракційний завод» (далі - ТОВ «Приколотнянський олійноекстракційний завод»; позивач) звернулось до суду з позовом до Вовчанської міжрайонної державної податкової інспекції Харківської області Державної податкової служби (далі - Вовчанська МДПІ Харківської області ДПС; відповідач), в якому, з урахуванням заяви про зміну позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0000142301 від 27 липня 2012 року, № 0000312301 від 04 жовтня 2012 року та № 0000302301 від 04 жовтня 2012 року.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2013 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000142301 від 27 липня 2012 року, податкове повідомлення-рішення № 0000312301 від 04 жовтня 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 12 325,00 грн., податкове повідомлення-рішення № 0000302301 від 04 жовтня 2012 року в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 161 536,00 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «Приколотнянський олійноекстракційний завод» 2 745,13 грн. витрат із сплати судового збору.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач та відповідач оскаржили його в апеляційному порядку.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2013 року апеляційну скаргу ТОВ «Приколотнянський олійноекстракційний завод» задоволено, а апеляційну скаргу Вовчанської МДПІ Харківської області ДПС залишено без задоволення. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2013 року скасовано в частині відмови в задоволенні позовних вимог з прийняттям нового судового рішення про задоволення позову в цій частині. Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000312301 від 04 жовтня 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 5 548,00 грн. та податкове повідомлення-рішення № 0000302301 від 04 жовтня 2012 року в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 12 117 108,00 грн. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «Приколотнянський олійноекстракційний завод» витрати із сплати судового збору в розмірі 5 490,13 грн. В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2013 року залишено без змін.

Не погоджуючись з прийнятими судовими рішеннями у справі, відповідач оскаржив їх в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.

В поданій касаційній скарзі, Вовчанська МДПІ Харківської області ДПС, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2013 року в частині задоволення позовних вимог, постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2013 року в повному обсязі та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

В запереченні на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Крім того, Вовчанською МДПІ Харківської області ДПС заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - Вовчанської МДПІ Харківської області ДПС на Вовчанську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів у Харківській області у зв'язку з реорганізацією, яке згідно із статтею 55 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, зважаючи на таке.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Приколотнянський олійноекстракційний завод» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2010 року по 31 грудня 2011 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2010 року по 31 грудня 2011 року, за результатами якої складено акт № 94/22-30142319 від 23 квітня 2012 року.

На підставі зазначеного акту перевірки та за наслідками адміністративного оскарження, Вовчанською МДПІ Харківської області ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000312301 від 04 жовтня 2012 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 17 871,00 грн. (14 297,00 грн. - основний платіж, 3 574,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції), податкове повідомлення-рішення № 0000142301 від 27 липня 2012 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 101 826,00 грн. (81 799,00 грн. - основний платіж, 20 027,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції), та податкове повідомлення-рішення № 0000302301 від 04 жовтня 2012 року, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 12 278 644,00 грн.

Перевіркою встановлено порушення товариством пунктів 1.31, 1.32 статті 1, статей 3, 4, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 334/94-ВР), статей 3, 4, 7 Закону України від 03 квітня 1997 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 168/97-ВР), підпунктів 14.1.36, 14.1.41, 14.1.134 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.1 статті 138, пунктів 138.4, 138.6, 138.7, 138.8, 138.9, підпунктів 138.10.2, 138.10.3, 138.10.4 пункту 138.10, пункту 138.11 статті 138, підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153, статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв'язку з неправомірним формуванням даних податкового обліку при придбанні товарно-матеріальних цінностей та робіт у Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАГОС», Закритого акціонерного товариства «Мобілсервіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Маштехімпорт», Товариства з обмеженою відповідальністю «ХБСП МЕГАБУД ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю «Химтрейд» за нікчемними правочинами, безпідставним включенням витрат, які не направлені на отримання доходу, до складу валових витрат, а також протиправним врахуванням у податковому обліку збитків, які утворились внаслідок реалізації пов'язаній особі (Товариству з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд») послуг з переробки насіння соняшника за цінами, нижчими за фактичну собівартість.

Обґрунтовуючи свою позицію щодо незаконності формування позивачем витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями з ТОВ «ТАГОС», ЗАТ «Мобілсервіс», ТОВ «Маштехімпорт», ТОВ «ХБСП МЕГАБУД ЛТД», ТОВ «Химтрейд», контролюючий орган посилався на акти перевірок вказаних суб'єктів господарювання, в яких вказано про відсутність у них необхідних умов для ведення господарської діяльності, неперебування товариств за вказаним в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців місцезнаходженням, а також викладено думки про те, що укладені названими юридичними особами з контрагентами правочини порушують публічний порядок, суперечать інтересам держави та суспільства, вчинені удавано з метою ухилення від сплати податків третіх осіб.

Судові інстанції цілком об'єктивно не погодились із вказаними доводами Вовчанської МДПІ Харківської області ДПС, виходячи з таких підстав.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Подібні умови формування даних податкового обліку встановлювались і підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР, підпунктами 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР.

Як з'ясовано судами, реальний характер господарських операцій з придбання позивачем товарно-матеріальних цінностей та робіт у ТОВ «ТАГОС» (лакофарбових матеріалів), ЗАТ «Мобілсервіс» (робіт з технічного обслуговування та поточного ремонту автомобілів), ТОВ «Маштехімпорт» (промислового обладнання та запасних частин), ТОВ «ХБСП МЕГАБУД ЛТД» (робіт з ремонту та наладки електрощитової РВО та пресового відділення), ТОВ «Хімтрейд» (клею промислового) підтверджується належним чином складеними видатковими та податковими накладними, товарно-транспортними накладними, документами складського обліку, актами виконаних робіт, актами приймання виконаних будівельних робіт типової форми № КБ-2в, банківськими виписками.

Відповідачем при цьому не заперечується, що понесені ТОВ «Приколотнянський олійноекстракційний завод» витрати безпосередньо пов'язані з його господарською діяльністю, а розглядувані операції здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект.

За наведених обставин, а також з огляду на принцип індивідуальної відповідальності платника податків, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення № 0000142301 від 27 липня 2012 року, податкового повідомлення-рішення № 0000312301 від 04 жовтня 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 12 325,00 грн. та податкового повідомлення-рішення № 0000302301 від 04 жовтня 2012 року в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 161 536,00 грн. слід визнати правильним.

В той же час, відмовляючи в задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000312301 від 04 жовтня 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 5 548,00 грн. та податкового повідомлення-рішення № 0000302301 від 04 жовтня 2012 року в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 12 117 108,00 грн., суд першої інстанції дійшов висновку про те, що витрати позивача в розглядуваному випадку (собівартість послуг з переробки насіння) не направлені на одержання доходу, а відтак не відносяться до складу валових витрат відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону № 334/94-ВР. Крім того, суд наголошував на доведеності податковим органом порушення товариством вимог підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України з огляду на збитковість операцій з надання послуг з переробки давальницької сировини пов'язаній особі.

Суд апеляційної інстанції, в свою чергу, скасовуючи постанову суду першої інстанції про відмову в задоволенні позову в цій частині виходив з необґрунтованості доводів відповідача про заниження позивачем вартості наданих ТОВ «Кернел-Трейд» послуг. При цьому суд, дослідивши подані товариством оборотно-сальдові відомості та аналітичну інформацію, зазначив, що в другому - четвертому кварталі 2011 року доходи товариства від операцій з пов'язаною особою перевищили витрати на 4 957 669,00 грн., що, відповідно, виключає підстави для висновку про порушення ТОВ «Приколотнянський олійноекстракційний завод» підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України.

На переконання колегії суддів, висновки як суду першої інстанції, так і суду апеляційної інстанції є передчасними.

Зокрема, судами встановлено, що позивач в охоплений перевіркою період здійснював переробку насіння соняшника на давальницьких умовах, давальцем якого було ТОВ «Кернел-Трейд», що є одним із засновників ТОВ «Приколотнянський олійноекстракційний завод» та власником основних фондів, на яких позивач здійснював переробку. До послуг з переробки давальницької сировини включалось: очистка, сушка та переробка насіння соняшника; рафінація олії нерафінованої соняшникової, дезодорування, фасування олії соняшникової рафінованої в пляшки.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Пунктом 1.32 статті 1 Закону № 334/94-ВР визначено, що господарською діяльністю є будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податків та лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту - приросту (збереження) активів та/або їх вартості, створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Проте, не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

За змістом частин 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

З урахуванням наведених процесуальних норм, суду слід з'ясувати спрямованість позивача при здійсненні розглядуваних операцій на отримання позитивного економічного ефекту, причини його неотримання тощо та на підставі встановлених обставин зробити вмотивований висновок про господарський характер відповідних операцій.

При наданні оцінки законності формування товариством витрат у другому - четвертому кварталі 2011 року, слід звернути увагу на те, що за правилами підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України витрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.

Перелік витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування складається, у тому числі, з витрат операційної діяльності та інших витрат (пункт 138.1 статті 138 ПК України).

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України передбачено, що витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку; витрати банківських установ.

Згідно з пунктом 138.8 статті 138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Відповідно до пункту 138.4 статті 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Системний аналіз вказаних законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що при здійсненні платником податку операцій з продажу/обміну товарів, виконання робіт, надання послуг з пов'язаними з таким платником особами, або за операціями з давальницькою сировиною всі витрати, понесені у зв'язку з такими операціями, не повинні перевищувати отримані від цих операцій доходи. Тобто, ПК України виключає можливість врахування в податковому обліку збитків, які утворились внаслідок здійснення операцій з пов'язаними з таким платником особами або з давальницькою сировиною.

Водночас, з огляду на суперечливі висновки попередніх судових інстанцій щодо збитковості розглядуваних операцій, та враховуючи те, що суд касаційної інстанції не може досліджувати докази та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, колегія суддів не може визнати обґрунтованими доводи суду першої інстанції або суду апеляційної інстанції в цій частині.

Адже, для правильного вирішення спору необхідно достеменно встановити, чи призвели операції з ТОВ «Кернел-Трейд» до виникнення збитків у податковому обліку позивача в другому - четвертому кварталі 2011 року, зокрема, у разі необхідності шляхом проведення судово-економічної експертизи.

З наведених обставин, колегія суддів дійшла висновку, що постановлені у справі судові рішення в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000312301 від 04 жовтня 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 5 548,00 грн. та податкового повідомлення-рішення № 0000302301 від 04 жовтня 2012 року в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 12 117 108,00 грн. підлягають скасуванню з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції, а в решті постанову суду апеляційної інстанції слід залишити без змін.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Замінити в даній справі відповідача - Вовчанську міжрайонну державну податкову інспекцію Харківської області Державної податкової служби її правонаступником - Вовчанською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Харківській області.

Касаційну скаргу Вовчанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області задовольнити частково.

Скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2013 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2013 року в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000312301 від 04 жовтня 2012 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 5 548,00 грн. та податкового повідомлення-рішення № 0000302301 від 04 жовтня 2012 року в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 12 117 108,00 грн. з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2013 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, встановленими главою 3 розділу IV Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий Рибченко А.О.

Судді Карась О.В.

Олендер І.Я.