Ухвала суду № 43765653, 21.04.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"21" квітня 2015 р. м. Київ К/800/44506/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Моторного О.А.

Суддів Борисенко І.В.,

Кошіля В.В.,

за участю секретаря - Калініна О.С.

та представників сторін:

від позивача - Чобітько С.М.,

від відповідача - Варченко А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Спільного українсько-німецького товариства з обмеженою відповідальністю з іноземною інвестицією "КЕРШЕР"

на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.01.2012

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.08.2014

у справі № 2а-11612/11/2670

за позовом Спільного українсько-німецького товариства з обмеженою відповідальністю з іноземною інвестицією "КЕРШЕР"

до Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.01.2012, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 05.08.2014, відмовлено в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.07.2011 №0003244120.

В касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

В запереченнях на касаційну скаргу відповідач з доводами та вимогами скаржника не погодився, просив скаргу залишити без задоволення, оскаржувані рішення - без змін.

Крім того, відповідачем було заявлене клопотання про заміну Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків на її правонаступника - Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників.

Згідно зі ст. 55 КАС України, заявлене клопотання підлягає задоволенню.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом було проведено фактичну перевірку за дотриманням порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), господарської одиниці АЗС магазин з кафетерієм, що розташована за адресою: м. Дніпропетровськ, вул. Набережна Перемоги, 5-А, суб'єкта господарської діяльності СП ТОВ з ІІ "Кершер".

За результатами перевірки складено акт № 0153/26/59/23/25196004 від 28.01.2011, згідно з висновками якого відповідачем встановлено порушення СП ТОВ «КЕРШЕР» приписів податкового законодавства, а саме: - незабезпечення відповідності готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО; - незабезпечення використання режиму попереднього програмування найменування товару; - незабезпечення щоденного друкування фіскальних звітних чеків; - незабезпечення зберігання фіскального звітного чеку, несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів в день їх фактичного надходження на підставі фіскальних звітних чеків в КОРО; - порушення порядку ведення обліку товарів, встановленого законодавством, за місцем реалізації за адресою: м. Дніпропетровськ, вул. Набережна Перемоги, 5-А, а саме: на АЗС відсутній другий примірник змінного звіту АЗС за формою №17-НП (порушення встановлено порядку ведення обліку) на загальну суму 339436,10 грн., а також на момент перевірки були відсутні накладні та товарно-транспортні накладні.

На підставі висновків акта перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.02.2011 №0001352305, яким за порушення пунктів 9, 11, 12, 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", до позивача застосовано штрафні (фінансові санкції) у розмірі 679 638,20 грн.

За результатами адміністративного оскарження вказаного повідомлення-рішення, прийнято нове від 15.07.2011 №00032444120, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 72 149,32 грн., у тому числі: 1,00 грн. - за невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі, зазначеній в денному звіті РРО, 85,00 грн. - за незабезпечення використання режиму попереднього програмування найменування товару, 680,00 грн. - за незабезпечення щоденного друку фіскальних звітних чеків та їх зберігання в книзі обліку розрахункових операцій, 71 383,32 грн. - за реалізацію товарів, не облікованих у встановленому порядку.

Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що оскільки на момент проведення перевірки позивача сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків, тобто, на АЗС, була відмінною від зазначеної у денному звіті РРО, у чеку від 28.01.2011 №1086860 не було вказано однозначного найменування товару, а зазначено лише фірму товаровиробника, фіскальний чек від 04.07.2010 №1299 був роздрукований лише 05.07.2010, не було забезпечено зберігання Z-звіту за 06.11.2010, а також був відсутній як змінний звіт АЗС форми №17-НП або його примірник, так і відповідні ТТН.

Однак, колегія суддів касаційної інстанції вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі. При цьому, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до п. 9 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій.

Відповідно до п. 2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199, зміна - період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту; Z-звіт - це денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам'яті та занесенням її до фіскальної пам'яті РРО. В додатку до вказаних Вимог зазначено, що максимальна тривалість зміни не повинна перевищувати 24 години.

Оскільки календарний день (доба) налічує 24 години, тобто день триває з 0 годин 00 хвилин до 24 годин 00 хвилин, при щоденній роботі з РРО Z-звіт необхідно виконувати щодня по закінченні робочої зміни, але не пізніше 24 години цього дня.

Таким чином, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, мають щоденно, тобто кожного робочого дня по закінченні зміни, але не пізніше 24 години цього ж дня, друкувати на РРО фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в КОРО.

Проте, приймаючи рішення у справі, судами не було з'ясовано та встановлено належними та допустимими доказами обставини щодо початку зміни (період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання усіх Z-звітів) до виконання наступного Z-звіту, а також, щодо дати друку усіх Z-звітів, зазначених в акті перевірки.

Крім того, судами попередніх інстанцій не було з'ясовано чи були виявлені ДПІ порушення продовжуваними та не враховано вимоги п. 4 ст. 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", згідно з яким відповідний орган державної податкової служби України може застосувати лише одну фінансову санкцію у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості виявлених під час перевірки суб'єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції за товари (послуги), випадків невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку та/або його незберігання в книзі обліку розрахункових операцій (відповідна правова позиція міститься в постанові Верховного Суду України № 21-89а13 від 16.04.2013 року).

Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).

Статтею 6 вказаного Закону встановлено, зокрема, що облік товарних запасів ведеться юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.

Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності, які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Статтею 8 цього Закону встановлено, що питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

Підставою для бухгалтерського обліку є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку (ст. 9 вказаного Закону).

Відповідно до п. 6.2. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. №88, первинні документи та облікові регістри, що пройшли обробку, бухгалтерські звіти і баланси до передачі їх до архіву підприємства, установи повинні зберігатися в бухгалтерії у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальністю осіб, уповноважених головним бухгалтером.

З урахуванням специфіки здійснення діяльності із роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 р. №281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція).

Відповідно до п.10.2.10 Інструкції, на підставі товарно-транспортних накладних (ТТН) та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) - зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Пунктом 10.3.1.3 Інструкції передбачено, що відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. За цією ж формою змінного звіту здійснюється і кількісний облік нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки). Змінний звіт форми № 17-НП складається після завершення зміни оператором АЗС у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби підприємства, а другий залишається на АЗС у матеріально-відповідальної особи, на яку покладено ведення обліку руху нафтопродуктів.

Таким чином, обліковими документами, які фіксують та підтверджують надходження та реалізацію нафтопродуктів на АЗС є, зокрема, змінні звіти за формою № 17-НП та журнал обліку надходження нафтопродуктів форми № 13-НП, які повинні зберігатися на АЗС.

Разом з тим, як стверджує позивач, оригінали товарно-транспортних накладних, на підставі яких здійснювалося оприбуткування нафтопродуктів, наявних на АЗС на момент здійснення перевірки, зберігалися відповідно до вимог чинного законодавства в офісному приміщенні позивача, а введення окремого бухгалтерського обліку господарськими одиницями, які не мають статусу відокремленого підрозділу, чинним законодавством не передбачене. Водночас, позивач зазначив про те, що Х- звіт за 28.01.2011 роздрукований о 15 год. 36 хв. містить всі дані аналітичного обліку позивача стосовно кожного нафтопродукту наявного на АЗС.

Однак, суди попередніх інстанцій не розглянули належним чином докази, що містяться в матеріалах справи, не надали належну оцінку обставинам справи, зокрема, судами не встановлено чи являється АЗС, на якій проводилась перевірка, відокремленим структурним підрозділом та чи зобов'язана була вести окремий бухгалтерський облік своїх господарських операцій.

Крім того, судам попередніх інстанцій слід прийняти до уваги, що для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом під час перевірки зроблено не було.

Наведені обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

З огляду на неповноту встановлення судами усіх обставин справи, що входять до предмету доказування, оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції відповідно до ст.227 Кодексу адміністративного судочинства України.

При новому розгляді, слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального, процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам справи, з урахуванням чого встановити правомірність прийняття податковим органом спірного податкового повідомлення-рішення.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Здійснити заміну Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків на її правонаступника - Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників.

Касаційну скаргу Спільного українсько-німецького товариства з обмеженою відповідальністю з іноземною інвестицією "КЕРШЕР" задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.01.2012 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.08.2014 скасувати.

Справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя: (підпис) О.А. МоторнийСудді(підпис) І.В. Борисенко (підпис) В.В. Кошіль