Постанова № 42949328, 24.02.2015, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 лютого 2015 року Справа № 46932/11/9104

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Довгополова О.М.,

суддів Гудима Л.Я., Святецького В.В.,

з участю секретаря судового засідання Прокопенко О.В.,

представників позивача Лози В.М., Крегеля М.М.,

представника відповідача Рацина Р.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Дочірнього підприємства «Нептун+» на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2011 року у справі за позовом Дочірнього підприємства «Нептун+» до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

ДП «Нептун+» звернулось до суду з позовом до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції, яким просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 03.09.2010 року № 0000472306/0, яким йому визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 35474,80 грн., в тому числі 23816,00 грн. основного платежу і 11658,80 грн. штрафних (фінансових) санкцій, та № 0000462306/0, яким йому зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 207756,00 грн.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2011 року у задоволенні позову відмовлено.

Постанова мотивована тим, що ДП «Нептун+» безпідставно при реалізації товарів на території України визначало базу оподаткування, виходячи з договірної (контрактної) вартості товару, яка є нижчою за митну вартість товару, що призвело до незаконного заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість та до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування. Підтвердженням цього, на думку суду, є також пояснення представника позивача про те, що суть отримання прибутку ДП «Нептун+» зводиться до повернення заявлених сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

Постанову в апеляційному порядку оскаржив позивач, вважає, що вона прийнята з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, і висновки суду не відповідають обставинам справи. Просить постанову скасувати і прийняти нову, якою позов задовольнити.

На обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що податковий орган неправильно визначив рівень звичайних цін на товар, який ввозився із закордону, при його подальшій реалізації на митній території України. Позивач стверджує, що він здійснював оптову, а не роздрібну торгівлю свинини охолодженої, як вважає податковий орган, тому інформація, надана Державною інспекцією цін в Тернопільській області, щодо моніторингу роздрібних цін на м'ясо свинини, при визначенні рівня звичайних цін не може братися до уваги. Позивач вважає, що ним було повністю виконано вимоги п. 4.3 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість», а саме сума податку на додану вартість була визначена від митної вартості та сплачена в бюджет до моменту розмитнення вищенаведеного товару. А подальша реалізація м'яса покупцям на території України проводилась відповідно до вимог п. 4.1 цієї статті, а саме за звичайними цінами з урахуванням ввізного мита, митних зборів, інших загальнодержавних податків і зборів. На думку позивача, аналіз даної норми дає можливість зробити висновок, що для визначення бази оподаткування операцій з поставки товарів (послуг) приймається договірна (контрактна) вартість, яка не може бути нижче за звичайну ціну. При цьому, жодного згадування про митну вартість для визначення бази оподаткування операцій з поставки товарів (послуг) п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» не містить.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги та заперечення на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити з наступних підстав.

Як встановив суд, 10-17.08.2010 року працівники Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції провели виїзну позапланову перевірку ДП «Нептун+» з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника в банку за березень, квітень і травень 2010 року, яка виникла за рахунок від'ємного значення з податку на додану вартість, що декларувалось в період з 01.02.2010 року до 30.04.2010 року, за результатами якої складено акт від 20.08.2010 року № 8187/23- 623/31594234.

В акті перевірки зазначено про порушення позивачем п. п. 4.1, 4.3 ст. 4, пп. пп. 7.2.3, 7.2.6 п. 7.2, пп. пп. 7.4.4, 7.4.5 п. 7.4, пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», внаслідок чого підприємством занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет за підсумками поточного звітного періоду, з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного періоду за лютий 2010 року у розмірі 7108,00 грн. і за травень 2010 року у розмірі 16708,00 грн., а також завищено задеклароване бюджетне відшкодування з податку на додану вартість за березень 2010 року на 93000 грн., за квітень 2010 року на 76367,00 грн. і за травень 2010 року на 38389,00 грн.

На підставі даного акта Тернопільська об'єднана державна податкова інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення від 03.09.2010 року № 0000472306/0, яким ДП «Нептун+» визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 35474,80 грн., в тому числі 23816,00 грн. основного платежу і 11658,80 грн. штрафних (фінансових) санкцій, та № 0000462306/0, яким ДП «Нептун+» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 207756,00 грн., в тому числі за березень 2010 року на 93000,00 грн., за квітень 2010 року на 76367,00 грн. і за травень 2010 року на 38389,00 грн.

Спір між сторонами виник з приводу визначення бази оподаткування податком на додану вартість по операціях з реалізації ДП «Нептун+» на митній території України товарів, попередньо імпортованих ним з-за кордону.

Відповідач вважає, що договірна (контрактна) вартість реалізованого позивачем товару на території України була нижча за звичайну ціну (митну вартість).

Колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про обґрунтованість такої позиції відповідача і відповідно про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, виходячи з наступного.

Як встановив суд, в періоді, що перевірявся, ДП «Нептун+» імпортувало на митну територію України придбаний на території Республіки Польща товар, а саме свинину охолоджену в напівтушках і за результатами цих господарських операцій включило до складу податкового кредиту відповідних податкових періодів суму податку на додану вартість, сплачену в ціні цього товару, обчислену із загальної митної вартості та мита з розрахунку: за лютий 2010 року 18,80 грн. за 1 кг, за березень 2010 року 16,04 грн. за 1 кг, за квітень 2010 року 18,64 грн. за 1 кг, за травень 2010 року 18,64 грн. за 1 кг.

Протягом лютого-травня 2010 року ДП «Нептун+» здійснювало реалізацію імпортованої продукції в кількості 175126 кг на загальну суму 2157950,15 грн., в тому числі податок на додану вартість 359658,35 грн. Кінцевому споживачу згідно з даними через реєстратора розрахункових операцій реалізовано продукції на загальну суму 2072673,59 грн., в тому числі податок на додану вартість 345445,68 грн., що становить 96% загального товарообороту підприємства. При цьому, позивач здійснював реалізацію споживачам у лютому 2010 року по 10,30 грн. за 1 кг, а у березні-травці 2010 року по 10,25 грн. за 1 кг.

Відповідно до пп. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (який був чинним на момент виникнення спірних правовідносин і у відповідній редакції) якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотнє, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Згідно з пп. 1.20.2 цієї статті для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах.

Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну.

При цьому, умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована.

В даному випадку також враховуються звичайні ціни при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни.

Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів, маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

А відповідно до пп. 1.20.8 цієї статті обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом.

При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.

Для визначення бази оподаткування податком на додану вартість звичайні ціни також розуміються та застосовуються за правилами, визначеними п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Пунктом 4.1 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» було передбачено, що база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів (послуг)).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

Згідно з п. 1.7. Інструкції про заповнення вантажної митної декларації, затвердженої наказом Державної митної служби України від 09.07.1997 року № 307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 24.09.1997 року № 443/2247, (яка була чинною на момент виникнення спірних правовідносин та у відповідній редакції) митна вартість використовується виключно в цілях митного оподаткування товарів і ведення митної статистики.

В свою чергу, звичайна ціна, яка встановлюється за правилами п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», залежить в тому числі від умов продажу товару і відповідає справедливій ринковій ціні в Україні.

Наведене положення кореспондується з положеннями ст. 11 Закону України «Про ціни та ціноутворення» (Закон від 03.12.1990 року № 507-ХІІ, який був чинним на момент виникнення спірних правовідносин та у відповідній редакції), якою передбачено, що при здійсненні експортних та імпортних операцій застосовуються контрактні ціни, що формуються відповідно до цін та умов світового ринку.

Таким чином, якщо товари продані за ціною вищою від фактурної, але нижчою від митної вартості, база оподаткування податком на додану вартість визначається, виходячи з продажної вартості товару і в такому випадку ціна продажу вважається звичайною.

Як встановив суд та підтверджується матеріалами справи, ДП «Нептун+» реалізовувало імпортовані ним товари (свинину) саме за звичайними цінами, які відповідали справедливій ринковій ціні, як передбачено зазначеними вище нормативно-правовими актами, а доказів про визнання недійсними договорів купівлі-продажу цих товарів відповідач суду не надав.

Крім того, податковий орган при проведенні перевірки не здійснив визначення звичайної ціни реалізованих позивачем на внутрішньому ринку України товарів та не надавав позивачу запиту про обґрунтування рівня договірних цін, як передбачено п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

При цьому колегія суддів зазначає, що згідно з чинним на час виникнення спірних правовідносин законодавством України не передбачалось, що поняття «митна вартість» та «звичайна ціна» при здійсненні податкових платежів є ідентичними чи взаємозалежними, а також законодавство не містило положень про те, що митна вартість товару є його звичайною ціною при подальшій реалізації імпортованого товару на території України.

Одночасно колегія суддів вважає помилковим і не бере до уваги посилання відповідача на п. 4.3. ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість», якою було передбачено, що для товарів, які імпортуються на митну територію України платником податку, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менше митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації (з урахуванням витрат згідно цього ж підпункту), оскільки вказана норма стосується оподаткування податком на додану вартість при розмитненні імпортованих товарів.

Виходячи з аналізу наведених норм, колегія суддів дійшла висновку про те, що сума податку на додану вартість, що підлягає включенню до податкового кредиту в зв'язку з ввезенням (імпортуванням) товарів на митну територію України, відповідає сумі податку, фактично сплаченого платником податку митному органу до або на день подання вантажної митної декларації. А сума податку, що підлягає фактичній сплаті, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів, а у разі коли договірна (контрактна) вартість товарів менша за митну вартість цих товарів - виходячи з митної вартості товарів.

Крім того, формування податкового кредиту при імпорті товарів пов'язується зі сплатою податкових зобов'язань, тому доводи відповідача про те, що податковий кредит повинен обчислюватись, виходячи з договірної (контрактної) вартості, на думку колегії суддів, є безпідставним.

Щодо доводів відповідача про те, що позивачем в подальшому реалізація даного товару на митній території України здійснювалася з урахуванням його договірної (контрактної) вартості, яка є меншою митної вартості та відповідно з вартості такої реалізації визначались податкові зобов'язання з податку на додану вартість, колегія суддів зазначає наступне.

При визначенні бази оподаткування операцій з реалізації на території України імпортованого товару, митна вартість та звичайна ціна не є тотожними. База оподаткування податком на додану вартість ДП «Нептун+» визначена вірно відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» із договірної вартості таких товарів, яка не нижча за звичайні ціни.

А п. 4.3 ст. 4 цього Закону регулює оподаткування операцій виключно із імпорту товарів на митну територію України і не стосується правил оподаткування інших господарських операцій.

Крім того, як встановив суд, податковий орган за наслідками перевірки ДП «Нептун+» реальності господарських операцій з придбання та продажу позивачем зазначених вище товарів, не заперечує фактичної сплати позивачем податку на додану вартість при митному оформленні придбаних товарів і використання цих товарів у власній господарській діяльності, а також не виявив інших, ніж зазначені вище, порушень вимог законодавства при формуванні податкового кредиту з податку на додану вартість у лютому-травні 2010 року та визначенні сум бюджетного відшкодування цього податку у березні-травні 2010 року.

Відповідно до п. п. 1.7, 1.8 Закону України «Про податок на додану вартість» (який був чинним на час виникнення спірних правовідносин та у відповідній редакції) податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом, а бюджетне відшкодування - це сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом.

Згідно з пп. 7.2.7 п. 7.2 ст. 7 цього Закону у разі імпорту товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на отримання податкового кредиту, вважається вантажна митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку на додану вартість, або погашений податковий вексель.

Відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 цього Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з пп. 7.7.1 п. 7.7. ст. 7 цього Закону сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

Згідно з пп. 7.7.2 цієї статті якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг); б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Відповідно до пп. 7.7.4 п. 7.7 ст. 7 даного Закону платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову декларацію та заяву про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. При цьому платник податку в п'ятиденний термін після подання декларації податковому органу подає органу Державного казначейства України копію декларації з відміткою податкового органу про її прийняття для ведення реєстру податкових декларацій у розрізі платників.

До декларації додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування, копії погашених податкових векселів (податкових розписок), у разі їх наявності, та оригіналів п'ятих основних аркушів (примірників декларанта) вантажних митних декларацій, у разі наявності експортних операцій.

Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються за процедурою, встановленою центральним податковим органом.

Враховуючи наведені вище обставини та положення правових норм, колегія суддів дійшла висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції від 03.09.2010 року № 0000472306/0 і № 0000462306/0.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувана постанова підлягає скасуванню, оскільки суд неповно з'ясував обставини, що мають значення для справи, порушив норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, і висновки суду не відповідають обставинам справи.

Керуючись ст. ст. 160, 195, 196, п. 3 ч. 1 ст. 198, ст. 202, ч. 2 ст. 205, ст. ст. 207, 254 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Дочірнього підприємства «Нептун+» задовольнити.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2011 року у справі № 2а-608/11/1970 за позовом Дочірнього підприємства «Нептун+» до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції про скасування податкових повідомлень-рішень - скасувати та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити.

Визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції від 03 вересня 2010 року № 0000462306/0 і 0000472306/0.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня набрання нею законної сили шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий О.М. Довгополов

Судді Л.Я Гудим

В.В. Святецький

Постанова складена в повному обсязі 02.03.2015 року