Постанова № 42665065, 03.02.2015, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

----------------------

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

03 лютого 2015 р.м.ОдесаСправа № 2-а-7652/09/1570

Категорія: 8.3.1 Головуючий в 1 інстанції: Єфіменко К. С.

Судова колегія Одеського апеляційного адміністративного суду у складі:

Головуючого - Милосердного М.М.,

суддів - Лук'янчук О.В. та Ступакової І.Г.,

при секретарі - Тропанець О.В.,

за участю: представника прокуратури Одеської області - Пашаєва Гаджи Валійовича, представника ДПІ у Біляївському районі Одеської області - Кириленка Андрія Володимировича, представників Дочірнього підприємства "ІЛС" - Муляра Ігоря Ігоровича та Бондара Олександра Вячеславовича,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Дочірнього підприємства "Інтегровані логістичні системи" на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2014 року по справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства "Інтегровані логістичні системи" до ДПІ у Біляївському районі Одеської області, за участю законного представника держави на боці відповідача Біляївського міжрайонного прокурора, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А :

У квітні 2009 року дочірнє підприємство "Інтегровані логістичні системи" (далі - ДП "ІЛС") звернулося до суду з адміністративним позовом до ДПІ у Біляївському районі Одеської області (далі - ДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05.02.2009 року №0001432300/2 та від 16.04.2009 року №0001432300/3 про донарахування податкового зобов'язання з податку на прибуток на суму 1346602,38 грн., у т.ч. 741066,00 грн. - за основним платежем та 605536,38 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

В обґрунтування позовних вимог зазначалося, що ДПІ неправомірно застосовано норми закону, пов'язані з нарахуванням і сплатою роялті та необґрунтовано не визнано валові витрати позивача в частині витрат на оплату вартості консультаційних та бухгалтерських послуг, надання яких підтверджено відповідними доказами та вони пов'язані з підприємницькою діяльністю позивача.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2014 року відмовлено у задоволені позовних вимог.

Не погоджуючись з постановою суду, директором ДП "ІЛС" подана апеляційна скарга, в якій зазначається, що вказана постанова ухвалена з порушенням норм матеріального та процесуального права, висновки суду не відповідають обставинам справи, тому постанова підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позову у повному обсязі.

Заслухавши суддю - доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що подана апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що фактичною підставою для визначення позивачу сум податкових зобов'язань з податку на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, став висновок контролюючого органу, викладений в акті перевірки від 16.10.2008 № 00838/2302/32012483 про порушення позивачем норм пункту 1.30 ст.1, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту та 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.4.2 пункту 5.4 ст.5, підпункту 11.2.1 пункту 11.2 ст.11 Закону України від 28.12.94 № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції на час виникнення спірних правовідносин, далі - Закон № 334/94-ВР). А саме було встановлено:

1) завищення валових витрат на загальну суму 5351265,63 грн. у податковому обліку за І півріччя 2007 року, 9 місяців 2007 року, 2007 рік, І квартал 2008 року як результат віднесення до валових витрат:

- 2170000,00грн. як роялті, нарахованих, але не сплачених у ці звітні податкові періоди на користь ЗАТ "Медфарком-Центр";

- 1534265,63грн. як витрат на оплату вартості послуг, пов'язаних з діяльністю у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, за відсутності доказів використання цих послуг у господарській діяльності;

- 1200000,00 грн. - витрат на оплату товарів медичного призначення, перерахованої ЗАТ "Медфарком-Схід", за відсутності зв'язку цих витрат із господарською діяльністю позивача;

- 1430000,00 грн. - сума повернутої ЗАТ "Медфарком-Центр" позики;

2) завищення валових витрат за ІV квартал 2007 року на 2170000,00 грн., що складає суму роялті, виплачених ЗАТ "Медфарком-Центр".

З посиланням на ці порушення ДПІ в акті перевірки зроблено висновок про заниження підприємством податкових зобов'язань з податку на прибуток у податковому обліку за ІІ, ІІІ, ІV квартали 2007 року, І квартал 2008 року на загальну суму 741066,40 грн., про несвоєчасне нарахування податкових зобов'язань з податку на прибуток за ІІ квартал 2007 року у сумі 225000,00 грн., ІІІ квартал 2007 року у сумі 462500,00 грн., І квартал 2008 року у сумі 155000,00 грн.

За результатами перевірки ДПІ прийняті податкові повідомлення-рішення від 27.10.2008 №0001432300/0 про визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток в сумі 1376908 грн., у т.ч.: 741066,00 грн. - за основним платежем, 635842,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Предметом спору по цій справі є прийнятті у подальшому, за наслідками адміністративного оскарження податкові повідомлення-рішення ДПІ від 05.02.2009 №0001432300/2 та від 16.04.2009 №0001432300/3 - на суму 1346602,38 грн., у т.ч.:741066,00 грн. - за основним платежем та 605536,38 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Відмовляючи у задоволені позову, суд першої інстанції виходив з недоведеності та необґрунтованості позовних вимог, оскільки не був встановлений зв'язок між результатами наданих позивачу послуг за договорами цивільно-правового характеру та результатами його діяльності у цих податкових періодах тому погоджуючись з висновками податкового органу, вважав, що позивачем безпідставно були віднесені до складу валових витрат 2-4 кварталу 2007 рік та 1 кварталу 2008 року витрати за договорами з надання консультаційних та бухгалтерських послуг сторонніми особами на загальну суму 1534265,63 грн.

Колегія суддів не може погодитися з таким висновком суду першої інстанції виходячи з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи позивач уклав із ЗАТ "Медфарком-центр" ліцензійний договір від 01.07.2006 №0106-ЛД, за умовами якого отримав не виключне право користування авторським правом на ліцензійне програмне забезпечення - комп'ютерну програму "Система автоматизації продаж "МСеll".

Згідно додаткової угоди від 01.04.2007 №1 до цього ліцензійного договору винагорода (роялті) за надання права користування ліцензійним програмним забезпеченням складає 900000,00 грн.; перший платіж роялті здійснюється протягом 120 днів з моменту складання акту про надання послуги, а в подальшому - щоквартально, але не пізніше 90 днів після останнього дня звітного періоду.

На підставі актів про надання послуг з використання комп'ютерної системи, складених на виконання цього ліцензійного договору, позивач включив до складу валових витрат роялті на загальну суму 3600000 грн., в тому числі: за ІІ, ІІІ, ІV квартали 2007 року та І квартал 2008 року по 900000,00 грн.

Разом з тим, фактично сплачено позивачем роялті у ІІІ кварталі 2007 року на суму 250000,00грн., у ІV кварталі 2007 року - 3070000,00грн., у І кварталі 2008року - 280000,00 грн.

За визначенням пункту 1.30 ст. 1 Закону № 334/94-ВР роялті - платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Відповідно до пункту 5.1 ст.5 цього Закону валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 цієї статті визначено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Згідно з підпунктом 5.4.2 пункту 5.4 ст.5 цього Закону до валових витрат включаються витрати, крім тих, що підлягають амортизації, пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податку, виплатою роялті та придбанням нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку. Норми цього підпункту стосуються витрат на зазначені заходи незалежно від того, чи призвели такі заходи до збільшення доходів платника податку.

Перераховуючи види витрат, які включаються до валових витрат, норма підпункту 5.4.2 не виділяє з поміж інших, перелічених в ній витрат, витрат, пов'язаних з виплатою роялті; не встановлює для цього виду витрат особливих, порівняно з іншими, переліченими в ній витратами, умов податкового обліку. Цією нормою не встановлено іншого правила щодо дати виникнення у платника податку права на валові витрати за рахунок перелічених в ній витрат, які визначені як пов'язані з певними видами діяльності, зокрема із виплатою роялті. Саме по собі визначення такого виду витрат, як витрат, пов'язаних із виплатою роялті, без чіткого законодавчого визначення дати виникнення у платника податку права на відтворення в податковому обліку цих витрат у складі валових витрат не дає підстави для тлумачення норми підпункту 5.4.2 як такої, що встановлює виключну умову віднесення до валових витрат фактичну виплату роялті.

Підтвердженням правильності такого правозастосування є і подальше врегулювання питання щодо включення роялті до витрат при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток нормою пункт 140.1.2 пункту 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України (у редакції чинної до 01.01.2015), якою встановлено, що в складі витрат враховуються витрати з нарахування роялті (за виключенням випадків, встановлених частиною другою цього підпункту).

Оскільки, позивач включив до валових витрат нараховану суму роялті з подальшою її виплатою в іншому податковому звітному періоді, такі дії позивача не призвели до зміни об'єкта оподаткування за період, за який здійснена перевірка, а відтак помилковий висновок ДПІ про неправомірне включення позивачем до валових витрат 2170000,00 грн. в податковому обліку за ІІ, ІІІ, ІV квартали 2007 року та 1 квартал 2008 року.

В акті перевірки зазначено, що в порушення вимог п.5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2 Закону №334/94-ВР позивачем до складу валових витрат віднесені витрати, які не пов'язані з використанням у власній господарській діяльності на загальну суму 1534265,63 грн. відповідно до договорів про надання бухгалтерських та консультаційних послуг по питанням комерційної діяльності та управління, що призвело до завищення валових витрат у перевіряємому періоді на зазначену суму.

Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (стаття 1 Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Згідно до частини 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Також, відповідно до частини 2 статті 9 вказаного Закону первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Податковий орган вважав, що вартість послуг за договорами про надання бухгалтерських та консультаційних послуг по питанням комерційної діяльності та управління не може бути віднесено до складу валових витрат, оскільки при проведенні перевірки ДП ІЛС до актів виконаних робіт не надало будь-які документи, які б підтверджували фактичне надання послуг та їх зв'язок з господарською діяльністю підприємства.

Крім того, на думку ДПІ, позивач не може користуватись в своїй господарській діяльності бухгалтерськими послугами від приватних підприємців, оскільки на підприємстві передбачені посади головного бухгалтера, його заступника та бухгалтера.

Колегія суддів вважає, що вказані доводи відповідача помилкові з огляду на те, що Законом України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні" не заборонено підприємству використовувати не одну, а декілька форм бухгалтерського обліку, а лише вимагається, щоб бухгалтерській облік на підприємстві здійснювався безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.

З матеріалів справи також вбачається, що договори про надання бухгалтерських та консультаційних послуг по питанням комерційної діяльності та управління укладені позивачем з приватними підприємцями, належним чином виконанні, що підтверджується підписаними між сторонами актами здачі-прийому виконаних робіт на загальну суму 1534265,63 грн. Первинні документи (акти прийому-здачі виконаних робіт), які надані суду позивачем на підтвердження отримання вказаних послуг, повністю відповідають вимогам встановленим ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" для первинних документів та, відповідно, є підставою для бухгалтерського і податкового обліку.

Допитані у судових засіданнях свідки ОСОБА_6, ОСОБА_7 підтвердили факт надання послуг позивачу у 2007-2008 роках з питань організації діяльності бухгалтерії підприємства за договорами цивільно-правового характеру.

Також, представники позивача, надавши штатні розписи за 2008 - 2009 роки, пояснили, що розширення господарської діяльності підприємства, призвело до збільшення кількості контрагентів, що в свою чергу збільшило навантаження на бухгалтерську службу ДП "ІЛС", оскільки на підприємстві працювало лише три бухгалтера. У зв'язку з чим підприємством було отримано бухгалтерські та консультаційні послуги по питанням комерційної діяльності та управління.

Отже, враховуючи вище наведене, колегія суддів вважає, що ДП "ІЛС", відповідно до п.п. 5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону № 334/94-ВР, правомірно віднесло до складу валових витрат вартість бухгалтерських та консультаційних послуг по питанням комерційної діяльності та управління на загальну суму 1 534 265,63 грн.

При цьому, колегія суддів також вважає необхідним звернути увагу, що судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка презюмує економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Недобросовісність платника має бути встановлена безумовними та однозначно розтлумаченими доказами, однак таких доказів на порушення вимог частин першої, другої статті 71 КАС України ДПІ не представлено, реальність виконання господарських операцій, на підставі яких позивачем сформовано валові витрати, не спростовано.

Також, колегія суддів вважає, що Податковим органом не доведенні порушення позивачем норм підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 ст.5 Закону № 334/94-ВР внаслідок включення до суми валових витрат вартості товарів медичного призначення (підгузники) у сумі 1200000,00 грн., сплаченої на користь ЗАТ "Медфарком-Схід" за договором від 17.09.2007 № 17/09/07, оскільки серед видів статутної діяльності підприємства є здійснення оптової та роздрібної торгівлі продукцією різноманітного призначення, закупівля медикаментів, сировини, оптово-роздрібна реалізація, а факт придбання підприємством цих товарів податковим органом не оспорюється.

Крім того, згідно з актом перевірки позивачем неправомірно включено до складу валових витрат суму за придбання товарів медичного призначення на 1200000 грн., оскільки, на думку ДПІ, такий вид діяльності, як "торгівля товарами медичного призначення" Статутом позивача не передбачений.

Як вбачається з матеріалів справи, 17 вересня 2007 року між ДП ІЛС та ЗАТ "Медфарком-Схід" укладено договір купівлі-продажу товарів медичного призначення №17/09/07. Перерахувння за товар здійснено на підставі платіжного доручення №20 від 28.09.2007 року. У жовтні 2007 року сума була повернута позивачу у зв'язку з неможливістю виконання умов договору №17/09/07 від 17.09.2007 року.

Операції по сплаті вказаної продукції документально підтверджені первинними бухгалтерськими документами, які повністю відповідають вимогам встановленим ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" для первинних документів.

Доводи відповідача про те, що такий вид діяльності, як "торгівля товарами медичного призначення" Статутом позивача не передбачений є помилковими, оскільки п.4.3. Статуту позивача передбачено здійснення оптової та роздрібної торгівлі продукцією різноманітного призначення, закупівля медикаментів.

Отже, перераховані позивачем у вересні 2007 року грошові кошти в сумі 1200000,00 грн. на розрахунковий рахунок ЗАТ "Медфарком-Схід" на виконання зазначеного договору у межах одного податкового періоду, а саме, у жовтні 2007 року, були йому повернуті постачальником, а тому операції з перерахуванням грошових коштів у цій сумі не призвели до зміни об'єкта оподаткування.

Також, при апеляційному розгляді справи, колегією суддів враховуються висновки ухвали Вищого адміністративного суду України від 12 червня 2014 року по даній справі.

В акті перевірки також зазначено про завищення позивачем валових витрат в І кварталі 2008 року на суму 1430000 грн., оскільки зазначена сума на підставі платіжного доручення №12 від 26.03.2008 року та згідно виписки банку від 26.03.2008 року перерахована з призначенням платежу: "Повернення позики згідно договору №01/11 від 30.11.2007 року", а ст. 5 Закону № 334/94-ВР не передбачено віднесення до складу валових витрат повернення позики.

Однак, як вбачається з матеріалів справи, 25 березня 2008 року позивачем та ЗАТ "Медфарком-Центр" був укладений договір купівлі-продажу №2503-02 про придбання товарів медичного призначення торгової марки Huggis. Сума вартості товару 1430000 грн. була перерахована продавцю. Однак була допущена помилка в призначенні платежу.

Позивачем було надано документи, що підтверджують помилковість призначення платежу, а саме: лист від 26.03.2008 року до ЗАТ "Медфарком-Центр" №2603 із зазначенням помилки; журнал реєстрації поштових повідомлень; квитанцію №1706574 поштової організації "КСД" про відправлення листа ЗАТ "Медфарком-Центр"; журнал-ордер по 63 та 31 рахункам, історію взаємовідносин, договір, специфікацію на товар, рахунок.

З вказаних документів випливає, що призначення платежу була попередня оплата за товар за договором №2503-02 від 25.03.2008 року, а не повернення позики.

Тому, колегія суддів вважає, що позивачем правомірно включено ці суми до складу валових витрат за відсутності оспорювання з боку податкового органу реального характеру поставки товару цієї вартості.

З урахуванням встановлених фактів, оцінюючи надані позивачем та відповідачем докази у сукупності, колегія суддів вважає, що Податковим органом не доведено належними та допустимими доказами порушення позивачем вимог податкового законодавства, встановлені під час проведення перевірки. А отже, винесені за такими висновками, оскаржувані у даній справі, податкові повідомлення-рішення від 05.02.2009 року №0001432300/2 та від 16.04.2009 року №0001432300/3 не відповідають критеріям правомірності, встановленим частиною третьою статті 2 КАС України, а тому підлягають скасуванню.

Підсумовуючи все викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов до помилкового і такого, що не відповідає фактичним обставинам справи та нормам матеріального права висновку щодо необґрунтованості позовних вимог.

З огляду на все викладене, колегія суддів приходить до висновку, що постанову суду першої інстанції не можна визнати законною і обґрунтованою та такою, що відповідає вимогам статті 159 КАС України, а тому вона підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, судова колегія,

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Дочірнього підприємства "Інтегровані логістичні системи" - задовольнити.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2014 року - скасувати, та прийняти по справі нову постанову якою задовольнити адміністративний позов Дочірнього підприємства "Інтегровані логістичні системи" до ДПІ у Біляївському районі Одеської області.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.02.2009 року №0001432300/2 та від 16.04.2009 року №0001432300/3.

Постанова апеляційного суду набирає чинності негайно після її проголошення, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів після набрання законної сили судовим рішенням суду апеляційної інстанції.

Повний текст судового рішення виготовлений 09 лютого 2015 року.

Головуючий: М.М. Милосердний

Судді: О.В. Лук'янчук

І.Г.Ступакова