Ухвала суду № 42295178, 23.12.2014, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

----------------------

У Х В А Л А

23 грудня 2014 р.м.ОдесаСправа № 1570/3558/2012

Категорія: 8.3.3 Головуючий в 1 інстанції: Білостоцький О. В.

Одеський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого Золотнікова О.С.,

суддів Осіпова Ю.В. та Скрипченка В.О.,

при секретарі Мадюді В.В.,

за участю представника позивача Унтілова І.П. та представника відповідача Петровського В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю «Винконцерн» та Білгород-Дністровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2014 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Винконцерн» до Білгород-Дністровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Одеській області (правонаступник Білгород-Дністровської об'єднаної державної податкової інспекції Одеської області Державної податкової служби) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

У червні 2012 року товариство з обмеженою відповідальністю «Винконцерн» (далі ТОВ «Винконцерн») звернулось до суду з позовом до Білгород-Дністровської об'єднаної державної податкової інспекції Одеської області Державної податкової служби (далі Білгород-Дністровська ОДПІ Одеської області ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 травня 2012 року № 0000022240, № 0000012240, № 0000232201, № 0000222201, № 0000212201, № 0000202201, № 0000192201, № 0000182201, № 0000172201, № 0000162201, № 0000152201, № 0000701701, № 0000072270.

В обґрунтування позову зазначалось, що з 19 березня по 07 травня 2012 року (з припиненням на період з 26 березня по 20 квітня 2012 року) посадовими особами Білгород-Дністровської ОДПІ Одеської області ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 22 січня по 31 грудня 2011 року. За результатами перевірки складено акт від 15 травня 2012 року за № 898/22-118/24541545, на підставі якого відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 23 травня 2012 року № 0000022240, № 0000012240, № 0000232201, № 0000222201, № 0000212201, № 0000202201, № 0000192201, № 0000182201, № 0000172201, № 0000162201, № 0000152201, № 0000701701, № 0000072270. На думку позивача, перевірку проведено за період, під час якого діяв мораторій на задоволення вимог кредиторів, запроваджений ухвалою господарського суду Одеської області від 14 травня 2010 року у процедурі банкрутства платника податків - ТОВ «Винконцерн», під час дії якого забороняється нарахування пені та штрафних санкцій боржнику і, крім того, висновки акта перевірки не відповідають вимогам Податкового кодексу України, а тому прийняті відповідачем на його підставі податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2014 року позовні вимоги ТОВ «Винконцерн» задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Білгород-Дністровської ОДПІ Одеської області ДПС від 23 травня 2012 року № 0000152201 в частині збільшення ТОВ «Винконцерн» грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем у сумі 87723 грн.. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення відповідача від 23 травня 2012 року № 0000162201 в частині збільшення ТОВ «Винконцерн» грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 28883 грн. та штрафних (фінансових) санкцій, нарахованих на зазначену суму основного платежу. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення відповідача від 23 травня 2012 року № 0000072270 в частині застосування до ТОВ «Винконцерн» штрафних (фінансових) санкцій у сумі 18026 грн. 47 коп.. В іншій частині відмовлено у задоволенні позовних вимог.

Не погоджуючись з постановленим по справі судовим рішенням в частині відмови у задоволенні позовних вимог, ліквідатор ТОВ «Винконцерн» в апеляційній скарзі зазначає, що судом при вирішенні справи неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, висновки суду не відповідають обставинам справи, і, крім того, судом порушено норми матеріального права. Так, судом не прийнято до уваги вимоги пунктів 198.2 та 198.6 ст. 198 ПК України щодо права включення платником податку суми ПДВ до податкового кредиту протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної, а також пункту 6 підрозділу 10 розділу XX ПК України, відповідно до якого до платників податку на прибуток підприємств та платників податків, що перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за наслідками діяльності у другому - четвертому календарних кварталах 2011 року фінансові санкції не застосовуються. Крім того, судом необґрунтовано не враховано висновок судового експерта по деяким питанням з проведеної судової економічної експертизи. У зв'язку з викладеним в апеляційній скарзі ставиться питання про скасування постанови суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог з винесенням нової постанови про задоволення позовних вимог у повному обсязі.

Не погоджуючись з постановленим по справі судовим рішенням в частині задоволених позовних вимог, представник Білгород-Дністровської ОДПІ ГУ Міндоходів в Одеській області в апеляційній скарзі зазначає, що судом першої інстанції неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, і, крім того, порушено норми матеріального права. Так, судом не прийнято до уваги вимоги статей 36, 37, пунктів 1, 3 підрозділу 4 розділу XX ПК України, Рішення Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року по справі № 1-рп/99, листа ДПА України від 08 вересня 2011 року № 828/3/15-1212, а також листа ДПС України від 21 жовтня 2011 року № 4000/6/15-1216. Крім того, судом помилково взято до уваги загальний період визначення податкових зобов'язань з ПДВ, оскільки вони розраховуються щомісячно. У зв'язку з викладеним в апеляційній скарзі ставиться питання про скасування постанови суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог з винесенням нової постанови про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Заслухавши суддю-доповідача, виступи представників позивача та відповідача в підтримку апеляційної скарги представляємої сторони та проти задоволення апеляційної скарги іншої сторони, розглянувши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційних скарг, апеляційний суд приходить до висновку про відсутність підстав для їх задоволення.

Судом встановлено, що з 19 березня по 07 травня 2012 року (з припиненням з 26 березня по 20 квітня 2012 року) посадовими особами Білгород-Дністровської ОДПІ Одеської області ДПС, правонаступником якої є Білгород-Дністровська ОДПІ ГУ Міндоходів в Одеській області, проведено позапланову виїзну документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 22 січня по 31 грудня 2011 року.

За результатами перевірки складено акт від 15 травня 2012 року за № 898/22-118/24541545, в якому зазначено про порушення позивачем:

1) пунктів 49.1, 49.2, 49.3, пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49, пунктів 135.1, 135.2, пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135, п. 138.8, підпунктів 138.10.1, 138.10.2, 138.10.3, 138.10.4, 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України, п. 4.1 ст. 4, п. 5.1, підпунктів 5.2.1, 5.2.5 п. 5.2, пп. 5.4.7 п. 5.4, пп. 5.5.1 п. 5.5, пп. 5.6.1 п. 5.6, пп. 5.7.1 п. 5.7 ст. 5, пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що призвело до заниження від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток на 1045638 грн. та заниження податкового зобов'язання з податку на прибуток на 87723 грн.;

2) пунктів 49.1, 49.2, 49.3, пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49, п. 187.1 ст. 187, пп. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. п. 198.2, 198.6 ст. 198 ПК України, що призвело до завищення суми залишку від'ємного значення, яке після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту, на 1021 грн., заниження суми залишку від'ємного значення, яка після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту, на 28883 грн. та заниження чистої суми податкових зобов'язань з ПДВ на 152423 грн.;

3) пунктів 49.1, 49.2, 49.3, пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49, пп. 214.1.1 п. 214.1 ст. 214, п. 216.1 ст. 216, п. 217.1 ст. 217 ПК України, в результаті чого підприємством не подано податкову звітність та занижено акцизний податок на 228919 грн.;

4) пунктів 49.1, 49.2, 49.3, пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49, пп. 263.5.1 п. 263.5, пп. 263.11.1 п. 263.11 ст. 263 ПК України, в результаті чого позивачем не подано податкову звітність та занижено податкове зобов'язання по платі за користування надрами для видобування корисних копалин на 168 грн. 40 коп.;

5) пунктів 49.1, 49.2, 49.3, пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49, п. 328.2 ст. 328 ПК України, в результаті чого підприємством не подано податкову звітність та занижено збір за спеціальне використання води на 1568 грн. 82 коп.;

6) пунктів 49.1, 49.2 ст. 49, підпунктів 269.1.1, 269.1.2 п. 269.1 ст. 269, пунктів 286.2, 286.3 ст. 286 ПК України, в результаті чого підприємством не подано податкову звітність та занижено податок на землю на 32397 грн. 87 коп.;

7) пунктів 49.1, 49.2 ст. 49, п. 286.2 ст. 286, п. 288.1 ст. 288 ПК України, в результаті чого позивачем не подано податкову звітність та занижено орендну плату за землю на 3717 грн. 23 коп.;

8) пунктів 49.1, 49.2 ст. 49 ПК України, ст. ст. 1, 2, 3 Закону України «Про збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства», в результаті чого підприємством не подано податкову звітність та занижено збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства на 140 грн. 18 коп.;

9) п. 160.5 ст. 160 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток нерезидентів на 18053 грн., а також ст. 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19 лютого 1993 року № 15-93;

10) п. 2.11 ст. 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, в результаті чого встановлено відсутність звітів про використання коштів, виданих під звіт особам, які отримали готівкові кошти з каси підприємства;

11) пп. 14.1.156 п. 14.1 ст. 14, підпунктів 168.1.2, 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, пп. 164.2.11 п.164.2, п. 164.5 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, підпунктів 170.9.1, 170.9.2 п. 170.9 ст. 170, п. 171.2 ст. 171 ПК України, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб на 400300 грн. 03 коп..

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 23 травня 2012 року:

- № 0000152201, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем в розмірі 87723 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 4080 грн.;

- № 0000162201, яким підприємству визначено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем в розмірі 152423 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 83844 грн.;

- № 0000172201, яким ТОВ «Винконцерн» зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1021 грн.;

- № 0000182201, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання за виноробну продукцію за основним платежем в розмірі 228919 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 62354 грн. 50 коп.;

- № 0000192201, яким підприємству визначено суму грошового зобов'язання по платі за користування надрами загальнодержавного значення за основним платежем в розмірі 168 грн. 40 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 699 грн. 10 коп.;

- № 0000202201, яким ТОВ «Винконцерн» визначено суму грошового зобов'язання зі збору за спеціальне використання води за основним платежем в розмірі 1568 грн. 82 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 835 грн. 85 коп.;

- № 0000212201, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання із земельного податку з юридичних осіб за основним платежем в розмірі 32397 грн. 87 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 10743 грн. 40 коп.;

- № 0000222201, яким підприємству визначено суму грошового зобов'язання з орендної плати за землю за основним платежем в розмірі 3717 грн. 23 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 2139 грн. 18 коп.;

- № 0000232201, яким ТОВ «Винконцерн» визначено суму грошового зобов'язання за збір на розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства за основним платежем в розмірі 140 грн. 19 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 4084 грн.;

- № 0000012240, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за основним платежем в розмірі 18053 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 4513 грн.;

- № 0000022240, яким підприємству визначено суму грошового зобов'язання в розмірі 340 грн.;

- № 0000072270, яким до ТОВ «Винконцерн» за порушення п. 11 ст. 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 24035 грн. 29 коп.;

- № 0000701701, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб за основним платежем в розмірі 400300 грн. 03 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 201170 грн..

Вирішуючи справу, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку щодо часткового задоволення позовних вимог ТОВ «Винконцерн» про визнання протиправними та скасування оскаржених податкових повідомлень рішень відповідача, якими підприємству визначено зобов'язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість, а також застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення п. 11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, та відсутність підстав для задоволення вимог позивача в іншій частині.

Так, відповідно до підпунктів 16.1.2 та 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Згідно пунктів 49.1, 49.2, 49.3 та 49.18 ст. 49 ПК України податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.

Платник податків зобов'язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є, відповідно до цього Кодексу незалежно від того, чи провадив такий платник податку господарську діяльність у звітному періоді.

Податкова декларація подається за вибором платника податків, якщо інше не передбачено цим Кодексом, в один із таких способів: особисто платником податків або уповноваженою на це особою; надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення; засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.

Податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює:

- календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця;

- календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя);

- календарному року, крім випадків, передбачених підпунктами 49.18.4 та 49.18.5 цього пункту - протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року;

- календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб - до 1 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV цього Кодексу;

- календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб - підприємців - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року.

На підставі пп. 54.3.1 п. 54.3 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію.

Пунктом 120.1 ст. 120 названого Кодексу встановлено, що неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов'язаними нараховувати та сплачувати податки, збори податкових декларацій (розрахунків), тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання

Пунктом 123.1 ст. 123 ПК України визначено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування. При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

У відповідності до пп. 133.1.1 п. 133.1 ст. 133 ПК України платниками податку на прибуток підприємств з числа резидентів є, зокрема, суб'єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами.

Згідно пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Пунктами 135.1 та 135.2 ст. 135 ПК України встановлено, що доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 ПК України дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає, зокрема, дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.

Згідно пунктів 138.1 та 138.2 ст. 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 п. 138.10, п. 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з п. 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 п. 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, п. 140.1 ст. 140 і ст. 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у п. 138.3 цієї статті та у ст. 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Пунктом 138.8 ст. 138 ПК України визначено, що собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Згідно підпунктам 138.10.2 - 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 ПК України до складу інших витрат включаються: адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством; витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інші операційні витрати; фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

Пунктом 1 Підрозділу 4 Розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що Розділ III цього Кодексу застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 01 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом.

До 01 квітня 2011 року правовідносини у сфері справляння податку на прибуток підприємств регулювались Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відповідно до п. 3.1 ст. 3 названого Закону об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

Згідно п. 5.1 ст. 5 Закону валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпунктом 5.2.1 п. 5.2 названої статті встановлено, що до складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Пунктом 10.1 ст. 10 Закону визначено, що прибуток платників податку, включаючи підприємства, засновані на власності окремої фізичної особи, оподатковується за ставкою 25 відсотків до об'єкта оподаткування.

Стаття 6 Закону встановлювала порядок врахування від'ємного значення об'єкта оподаткування у результатах наступних податкових періодів.

Так, відповідно до пункту 6.1 названої статті якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 20 травня 2010 року № 2275-VI, що набрав чинності 16 червня 2011 року, пункт 6.1 статті 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» доповнено абзацом другим, згідно з яким у 2010 році норми цього пункту діють з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 цього Закону, а також статтю 22 названого Закону доповнено п. 22.4, згідно якого у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01 січня 2010 року. У 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

З 01 квітня 2011 року порядок урахування від'ємного значення об'єкта оподаткування в результатах наступних податкових періодів визначається статтею 150 Податкового кодексу України.

Відповідно до абзацу першого пункту 150.1 названої статті якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Згідно пункту 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення;

Таким чином, як вірно зазначено судом першої інстанції, у разі наявності від'ємного значення об'єкту оподаткування у І кварталі 2011 року сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу витрат ІІ кварталу 2011 року. Обмеження витрат, що мають бути враховані у складі валових витрат ІІ кварталу 2011 року, вищезазначена норма не містить.

Як встановлено матеріалами справи, грошове зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем в розмірі 87723 грн. визначено позивачу контролюючим органом податковим повідомленням-рішенням від 23 травня 2012 року № 0000152201 шляхом самостійного встановлення під час здійснення перевірки обсягу валових доходів та валових витрат ТОВ «Винконцерн» за період з 22 січня по 31 грудня 2011 року, у зв'язку з неподанням, починаючи з 2 кварталу 2010 року, підприємством до Білгород-Дністровської ОДПІ Одеської області ДПС податкової звітності з податку на прибуток (т. 10 а. с. 223; т. 11 а. с. 1-6).

Проте, згідно висновку судово-економічної експертизи від 06 листопада 2013 року № 121, визначена контролюючим органом ТОВ «Винконцерн» податковим повідомленням-рішенням від 23 травня 2012 року № 0000152201 сума грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем в розмірі 87723 грн. документально не підтверджується через те, що відповідачем при визначенні об'єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства за період, що перевірявся, не було враховано суму від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за І квартал 2011 року (т. 8 а. с. 120-122).

При цьому податковим органом визначено об'єкт оподаткування позивача з податку на прибуток шляхом співставлення вірно визначених на підставі первинних документів підприємства валових доходів і витрат та амортизаційних відрахувань. Однак, при обчисленні зазначеного об'єкта оподаткування відповідачем не враховано суму від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за І квартал 2011 року у розмірі 1045638 грн..

Наявність у ТОВ «Винконцерн» від'ємного зазначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 2010 рік підтверджується актом документальної позапланової виїзної перевірки позивача від 18 квітня 2011 року № 1120/23-118/24541545 (т. 10 а. с. 179-214).

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що у зв'язку з відсутністю у позивача позитивного значення об'єкту оподаткування за 2-4 квартали 2011 року, з якого повинно розраховуватись податкове зобов'язання з податку на прибуток (15349318 - 14821496 - 146419 - 1045638 = - 664235), податкове зобов'язання в розмірі 87723 грн. розраховано безпідставно, а тому податкове повідомлення-рішення від 23 травня 2012 року № 0000152201 в частині визначення ТОВ «Винконцерн» грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 87723 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.

Разом з тим, визначення податковим органом підприємству зазначеним вище податковим повідомленням-рішенням штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 4080 грн. є обґрунтованим з огляду на наступне.

Під час проведення перевірки відповідачем було встановлено та не заперечувалось представником позивача в судовому засіданні суду першої інстанції, що з ІІ кварталу 2010 року ТОВ «Винконцерн» не подавало до податкового органу податкову звітність з податку на прибуток. При цьому, в акті перевірки від 18 квітня 2011 року № 1120/23-118/24541545 було зафіксовано аналогічне порушення підприємством пунктів 49.1 - 49.3 статті 49 ПК України у вигляді неподання відповідної звітності за 2010 рік, на підставі висновків якого у 2011 році відповідачем було застосовано до позивача податковим повідомленням-рішенням від 04 травня 2011 року № 0000132301 штрафні санкції в сумі 510 грн..

Таким чином, враховуючи те, що неподання податкової звітності за 1-4 квартали 2011 року було вчинено позивачем після того, як протягом року до підприємства вже були застосовані штрафні санкції за те ж саме порушення податкового законодавства, відповідачем правомірно застосовано до ТОВ «Винконцерн» штрафні санкції у подвійному розмірі, тобто по 1020 грн. за кожне неподання податкової звітності за відповідні податкові періоди.

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України об'єктом оподаткування податку на додану вартість є операції платників податку, зокрема, з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

На підставі п. 192.1 та пп. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку; отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

У відповідності до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі у разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Пунктом 198.3 ст. 198 названого Кодексу встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

На підставі пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Пунктами 201.1 та 201.4 ст. 201 ПК України визначено, що платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну. Податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товару (послуг).

Відповідно до п. 201.2 ст. 201 ПК України форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Згідно п. 201.10 ст. 201 Кодексу податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (п. 200.1 ст. 200 ПК України).

Пунктом 200.3 ст. 200 ПК України встановлено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

У відповідності до п. 200.4 ст.200 ПК України, якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Як встановлено матеріалами справи, оскільки позивачем останню податкову звітність з ПДВ було подано до Білгород-Дністровської ОДПІ Одеської області ДПС за травень 2011 року (т. 10 а. с. 223, 244-250), об'єкт оподаткування з ПДВ підприємства за період, що перевірявся, був самостійно визначений контролюючим органом шляхом дослідження всіх первинних документів та податкових накладних, наданих позивачем до перевірки, на підставі чого було встановлено, що підприємством: занижено податкові зобов'язання з ПДВ на суму 152423 грн.; завищено суму залишку від'ємного значення, яка після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту за березень 2011 року на суму 1021 грн.; занижено суму залишку від'ємного значення, яка після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту за грудень 2011 року на суму 28883 грн..

На підставі наведених висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення рішення від 23 травня 2012 року № 0000172201, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ у розмірі 1021 грн., а також № 0000162201, яким підприємству визначено податок на додану вартість у розмірі 152423 грн. за основним платежем та 83844 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Разом з тим, як вбачається з висновку судово-економічної експертизи від 06 листопада 2013 року № 121, висновки акта перевірки від 15 травня 2012 року про завищення ТОВ «Винконцерн» розміру від'ємного значення суми ПДВ за березень 2011 року в сумі 1021 грн. документально не підтверджено, а висновки про заниження суми податкового зобов'язання з ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, у розмірі 152423 грн. документально підтверджено лише у сумі 39860 грн. (т. 8 а. с. 122-124).

Наведені висновки експертизи мотивовано тим, що при визначенні позивачу суми податкового зобов'язання з ПДВ податковим органом не було враховано суми залишку від'ємного значення, яка після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту за грудень 2011 року в сумі 28883 грн., а також те, що ТОВ «Винконцерн» на експертизу згідно супровідного листа від 31 січня 2013 року № 07/31/3 було додатково надано податкові накладні та реєстри виданих та отриманих податкових накладних, податковий кредит за якими у загальній сумі 83679 грн. не був врахований відповідачем при визначенні податкових зобов'язань позивача з ПДВ.

Всупереч доводам податкового органу, на підставі наведених вище положень Податкового кодексу України, суд першої інстанції при вирішенні справ дійшов обґрунтованого висновку про те, що сума залишку від'ємного значення, яка після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту за грудень 2011 року в сумі 28883 грн., має враховуватись при обчисленні податкового зобов'язання, що підлягає сплаті до бюджету.

Одночасно суд першої інстанції обґрунтовано не врахував висновки експертизи щодо додаткового підтвердження позивачем суми податкового кредиту в 83679 грн. з огляду на наступне.

Відповідно до п. 44.6 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Судом першої інстанції встановлено, що податкові накладні на підтвердження суми податкового кредиту у розмірі 83679 грн. 36 коп. по контрагентах ДП «Держзовнішінформ», ПП «Таврія Плюс», ВАТ «Октябрьский», ВАТ «Одесаобленерго», ПАТ «Укртелеком», ТОВ «Рекламне агентство «Віват», ТОВ ВТФ «Авіас» додатково були надані позивачем експерту при проведенні судово-економічної експертизи, проте не були надані податковому органу до 23 травня 2012 року, тобто до дня прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень, що позбавило відповідача можливості врахувати ці документи відповідно до вимог чинного законодавства при прийнятті податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, оскільки контролюючим органом невірно розраховано суму ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету позивачем, у зв'язку з неврахуванням суми залишку від'ємного значення, яка після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту за грудень 2011 року в сумі 28883 грн., суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відповідача від 23 травня 2012 року № 0000162201 в частині визначення ТОВ «Винконцерн» грошового зобов'язання з ПДВ за основним платежем у сумі 28883 грн. та штрафних санкцій, нарахованих на зазначену суму основного платежу, відмовивши у задоволенні позовних вимог, пов'язаних з визначенням позивачу податкових зобов'язань з податку на додану вартість в іншій частині.

Відповідно до ст. 162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

За визначенням, наведеним в пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 названого Кодексу податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Згідно п. 164.1 ст. 164 Кодексу базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

На підставі п. 164.2 названої статті Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 статті 170 цього Кодексу.

Пунктом 164.5 ст. 164 ПК України встановлено, що під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

У такому самому порядку визначаються об'єкт оподаткування і база оподаткування для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.

У відповідності до п. 167.1 ст. 167 ПК України ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.

Статтею 171 ПК України визначено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку, а особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні; платник податку - для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов'язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.

Пунктом 168.1 ст. 168 ПК України встановлений порядок оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.

Так, зокрема, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07 липня 2011 року № 3609-VІ пункт 168.1 статті 168 ПК України доповнено підпунктом 168.1.5, згідно якого якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Відповідно до п. 170.9 ст. 170 ПК України податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 цього пункту строку, є особа, що видала таку суму, а саме: на відрядження - у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахованій згідно з розділом ІІІ цього Кодексу; під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, - у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.

Сума податку, нарахована на суму такого перевищення, утримується особою, що видала такі кошти, за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника податку за відповідний місяць, а у разі недостатності суми доходу - за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати суми такого податку.

Згідно пп. 170.9.2 п. 170.9 ст. 179 ПК України звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, подається за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, до закінчення п'ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку: а) завершує таке відрядження; б) завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що видала кошти під звіт.

За наявності надміру витрачених коштів їх сума повертається платником податку в касу або зараховується на банківський рахунок особи, що їх видала, до або під час подання зазначеного звіту.

В листах Державної податкової адміністрації України від 25 березня 2004 року № 2776/5/17-2116 та від 21 квітня 2004 року № 3928/5/17-3116 зазначено, що надміру витраченими коштами, отриманими платником податку на відрядження або під звіт, слід вважати перевищення норм добових витрат (витрати на харчування та фінансування інших особистих потреб фізичної особи), встановлених постановою Кабінету Міністрів України від 23 квітня 1999 року № 663 «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон»; суму наданих під звіт коштів, яка була фактично використана, але не підтверджується відповідними документами (касовими і товарними чеками, розрахунковими квитанціями, проїзними документами тощо).

Відповідно до підпунктів «а» та «б» п. 176.2 ст. 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані:

а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;

б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Згідно п. 127.1 ст. 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов'язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов'язків погашення такої суми податкових зобов'язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу.

Матеріалами справи встановлено, що податкове зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб було визначено позивачу податковим органом на підставі наданих ТОВ «Винконцерн» до перевірки документів бухгалтерського обліку підприємства, за результатами дослідження яких було встановлено, що платником податку не перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 400300 грн. 03 коп., з яких:

- 224744 грн. 38 коп. - сума самостійно визначеного підприємством у документах бухгалтерського обліку нарахованого та не сплаченого до бюджету податку з доходів фізичних осіб станом на 01 січня 2011 року;

- 171313 грн. 65 коп. - сума не перерахованого до бюджету податку з доходів фізичних осіб, визначена контролюючим органом, за період з 01 січня по 31 грудня 2011 року;

- 4242 грн. - сума не нарахованого та не сплаченого до бюджету податку з доходів фізичних осіб у зв'язку з не оподаткуванням позивачем суми надміру витрачених коштів, виданих працівникам підприємства під звіт в періоді, що перевірявся, та неповернутих у встановлені законодавством строки.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог ТОВ «Винконцерн» в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відповідача від 23 травня 2012 року № 0000701701, суд першої інстанції обґрунтовано виходив з того, що суму в 224744 грн. 38 коп. було самостійно визначено підприємством у документах бухгалтерського обліку як нарахований та не сплачений до бюджету станом на 01 січня 2011 року податок з доходів фізичних осіб. Наявність у позивача заборгованості зі сплати податку з доходів фізичних осіб станом на 01 січня 2011 року у названій сумі було встановлено податковим органом під час проведення перевірки ТОВ «Винконцерн» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2009 року по 21 березня 2011 року та зафіксовано в акті перевірки від 18 квітня 2011 року № 1120/23-118/24541545 (т. 10 а. с. 209, зворот). Однак, оскільки норму законодавства, якою визначено, що податок з доходів фізичних осіб підлягає сплаті з нарахованого податковим агентом доходу було внесено до Податкового кодексу України лише у липні 2011 року, контролюючим органом на підставі акта перевірки від 18 квітня 2011 року податкове зобов'язання з названого податку позивачу не визначалось. Після внесення наведених вище змін до п. 168.1 ст. 168 ПК України контролюючим органом названа вище заборгованість ТОВ «Винконцерн» зі сплати податку правомірно включена в межах строку давності, визначеного ст. 102 ПК України, до загальної суми зобов'язання з податку на доходи найманих працівників.

Згідно висновку судово-економічної експертизи від 06 листопада 2013 року № 121 висновки акта перевірки від 15 травня 2012 року про заниження ТОВ «Винконцерн» податку з доходів фізичних осіб підтверджені лише на суму 70388 грн. 09 коп. (т. 8 а. с. 129-130).

При цьому судом першої інстанції було встановлено, що судовим експертом при проведенні експертизи обставини щодо наявності у ТОВ «Винконцерн» заборгованості зі сплати нарахованого податку з доходів фізичних осіб станом на 01 січня 2011 року на загальну суму 224744 грн. 38 коп. не перевірялись, а тому зазначений висновок експерта не спростовує висновку податкового органу щодо того, що самостійно нарахований підприємством та не сплачений до бюджету податок з доходів фізичних осіб в сумі 224744 грн. 38 коп. є податковим зобов'язанням, яке підлягає сплаті до бюджету.

Правильним є і висновок суду першої інстанції щодо обґрунтованого визначення контролюючим органом позивачу суми не перерахованого до бюджету податку з доходів фізичних осіб за період з 01 січня по 31 грудня 2011 року в розмірі 171313 грн. 65 коп..

Так, згідно пояснень судового експерта Бочкарьової Е.І. в судовому засіданні суду першої інстанції, суперечності щодо визначеної відповідачем та зазначеної у висновку судово-економічної експертизи суми податкового зобов'язання, що підлягає донарахуванню позивачу за період з 01 січня по 31 грудня 2011 року, виникли у зв'язку з наданням ТОВ «Винконцерн» експерту на перевірку документів щодо нарахування та виплати працівникам підприємства заробітної плати лише за 1 квартал 2011 року, з якої і було розраховано експертом суму податку з доходів фізичних осіб, в той час як контролюючий орган при проведенні виїзної перевірки виходив при нарахуванні цього податку з відомостей бухгалтерського обліку та фонду заробітної плати підприємства саме за період з 01 січня по 31 грудня 2011 року.

За таких обставин, суд першої інстанції обґрунтовано не прийняв до уваги висновок судово-економічної експертизи в частині правильності визначення податковим органом позивачу податкового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб у сумі 396058 грн. 03 коп. (224744 грн. 38 коп. (сума не сплаченого податку станом на 01 січня 2011 року) + 171313 грн. 65 коп. (сума не перерахованого до бюджету податку з доходів фізичних осіб, визначена контролюючим органом за період з 01 січня по 31 грудня 2011 року) = 396058 грн. 03 коп.).

Як встановлено матеріалами справи, на підставі наведених вище положень п. 170.9 ст. 170 ПК України відповідачем донараховано ТОВ «Винконцерн» 4242 грн. податку з доходів фізичних осіб.

Назване зобов'язання визначено позивачу контролюючим органом виходячи із суми неповернутих до каси підприємства надміру витрачених коштів, виданих працівникам підприємства під звіт протягом перевіреного періоду, у загальному розмірі 24035 грн. 29 коп., тобто у зв'язку з не підтвердженням правомірності витрати коштів відповідними первинними документами (касовими і товарними чеками, розрахунковими квитанціями, проїзними документами, тощо).

При цьому суд першої інстанції обґрунтовано не прийняв до уваги висновок судово-економічної експертизи щодо підтвердження правомірності визначення позивачу податковим органом зобов'язання з названих вище підстав лише в розмірі 32 грн. 56 коп., оскільки, як було встановлено у судовому засіданні та підтверджено представником позивача і судовим експертом Бочкарьовою Е.І., суму податку з доходів фізичних осіб в цій частині було розраховано експертом на підставі документів, які в порушення наведених вище положень п. 44.6 ст. 44 ПК України не були надані контролюючому органу ні під час перевірки, ні до прийняття податкового повідомлення-рішення від 23 травня 2012 року № 0000701701, а були надані підприємством лише при проведенні відповідної експертизи (т. 8 а. с. 114; 117-118; 203-208; т. 9 а. с. 1-250; т. 10 а. с. 1-66).

Із врахуванням викладеного, висновок суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог ТОВ «Винконцерн» в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відповідача від 23 травня 2012 року № 0000701701 є правильним.

За порушення позивачем п. 2.11 ст. 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, а саме за відсутність документально підтверджених первинними документами звітів про використання коштів у загальному розмірі 24035 грн. 29 коп., виданих з каси підприємства особам під звіт, податковим повідомленням-рішенням Білгород-Дністровської ОДПІ Одеської області ДПС від 23 травня 2012 року № 0000072270 до підприємства застосовано штрафні (фінансові) санкції у 100 відсотковому розмірі виданих під звіт сум - 24035 грн. 29 коп..

Відповідно до п. 2.11 глави 2 названого Положення видача готівкових коштів під звіт або на відрядження (далі - під звіт) здійснюється відповідно до законодавства України.

Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми.

Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.

Пунктом 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки» визначено, що за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів, до юридичних осіб всіх форм власності, фізичних осіб - громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійних представництв нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум.

Як вбачається з акта перевірки від 15 травня 2012 року № 898/22-118/24541545, при перевірці контролюючим органом дотримання позивачем вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні встановлено відсутність звітів про використані кошти, видані під звіт особам у касі підприємства.

За таких обставин, із врахуванням наведених вище положень п. 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95, висновок суду першої інстанції про правомірність застосування до ТОВ «Винконцерн» фінансових санкцій у вигляді штрафу у розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум (6008 грн. 82 коп.), а отже про скасування оскарженого податкового повідомлення-рішення в частині застосування до підприємства штрафних (фінансових) санкцій в сумі 18026 грн. 47 коп. (24035 грн. 29 коп. (сума застосованих штрафних санкцій) - 6008 грн. 82 коп. (сума правомірно застосованих санкцій) = 18026 грн. 47 коп. (сума неправомірно застосованих санкцій)), є правильним.

Апеляційний суд відхиляє доводи сторони позивача щодо застосування податковим органом до підприємства санкцій за одне і теж саме податкове правопорушення двічі, оскільки оскарженим податковим повідомленням-рішенням до позивача застосовано штрафні санкції не за заниження податку з доходів фізичних осіб у сумі 4242 грн., а за порушення ведення касової дисципліни, відповідальність за яке передбачена Указом Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки».

Відповідно до ч. 3 ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються сторонами, можуть не доказуватися перед судом, якщо проти цього не заперечують сторони і в суду не виникає сумніву щодо достовірності цих обставин та добровільності їх визнання.

На підставі наведеної норми процесуального закону, вирішуючи справу в частині позовних вимог ТОВ «Винконцерн» щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Білгород-Дністровської ОДПІ Одеської області ДПС від 23 травня 2012 року № 0000022240, № 0000012240, № 0000232201, № 0000222201, № 0000212201, № 0000202201, № 0000192201, № 0000182201, суд першої інстанції обґрунтовано виходив з того, що позивачем не заперечувалось обставин вчинення підприємством порушень податкового законодавства, зазначених в акті перевірки від 15 травня 2012 року № 898/22-118/24541545, та математичної обґрунтованості розрахунків податкового органу щодо необхідності сплати позивачем податкових зобов'язань та штрафних санкцій за названими податковими повідомленнями-рішеннями, якими визначено зобов'язання з: акцизного податку, плати за користування надрами загальнодержавного значення, збору за спеціальне використання води, земельного податку з юридичних осіб, орендної плати за землю, збору за розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства та податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

При цьому при вирішенні питання обґрунтованості зазначених рішень суб'єкта владних повноважень суд першої інстанції врахував висновок судово-економічної експертизи від 06 листопада 2013 року № 121 та пояснення експерта в судовому засіданні, згідно яких висновки відповідача в акті перевірки щодо заниження ТОВ «Винконцерн» сум податків і зборів у 2011 році, визначених Білгород-Дністровською ОДПІ Одеської області ДПС у названих вище податкових повідомленнях-рішеннях в якості грошових зобов'язань підприємства, документально підтверджені у повному обсязі.

В апеляційній скарзі представником позивача не наведено жодних доводів щодо необґрунтованості рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування названих податкових повідомлень-рішень відповідача, однак ставиться питання про задоволення заявлених вимог ТОВ «Винконцерн» у повному обсязі.

При зверненні з позовом до суду позивач оскаржував обґрунтованість та правомірність винесення податкових повідомлень-рішень від 23 травня 2012 року № 0000022240, № 0000012240, № 0000232201, № 0000222201, № 0000212201, № 0000202201, № 0000192201, № 0000182201 виключно з підстав того, що позапланову виїзну перевірку ТОВ «Винконцерн», за результатами якої і було донараховано підприємству податкові зобов'язання та застосовано штрафні санкції, було проведено за період, під час якого діяв мораторій на задоволення вимог кредиторів, введений ухвалою господарського суду Одеської області від 14 травня 2010 року (т. 1 а. с. 122) у процедурі банкрутства платника податків - ТОВ «Винконцерн».

Зокрема, на думку позивача, під час дії мораторію відповідно до п. 2 ч. 4 ст. 12 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» забороняється нарахування пені та штрафних санкцій боржнику за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів за весь період з дати початку дії мораторію на задоволення вимог кредиторів до дня його закінчення.

Як встановлено матеріалами справи, ухвалою господарського суду Одеської області від 14 травня 2010 року у господарській справі № 1-32/68-10-2064 дійсно порушено справу про банкрутство ТОВ «Винконцерн» та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів (т. 1 а. с. 122-134).

Проте, як правильно зазначено судом першої інстанції, правова позиція позивача ґрунтується на невірному тлумаченні положень Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом».

Так, відповідно до ст. 1 названого Закону (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) мораторій на задоволення вимог кредиторів - це зупинення виконання боржником стосовно якого порушено справу про банкрутство грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), термін виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов'язань та зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), застосованих до прийняття рішення про введення мораторію.

Згідно ч. 4 ст. 12 цього Закону мораторій на задоволення вимог кредиторів вводиться одночасно з порушенням провадження у справі про банкрутство, про що зазначається в ухвалі господарського суду. Протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів: забороняється стягнення на підставі виконавчих документів та інших документів, за якими здійснюється стягнення відповідно до законодавства; не нараховуються неустойка (штраф, пеня), не застосовуються інші санкції за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати страхових внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування та інші види загальнообов'язкового державного соціального страхування, податків і зборів (обов'язкових платежів).

При цьому, кредитором у відповідності до ст. 1 названого Закону є юридична або фізична особа, яка має у встановленому порядку підтверджені документами вимоги щодо грошових зобов'язань до боржника, щодо виплати заборгованості із заробітної плати працівникам боржника, а також органи державної податкової служби та інші державні органи, які здійснюють контроль за правильністю та своєчасністю справляння єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, податків і зборів (обов'язкових платежів).

Конкурсні кредитори - кредитори за вимогами до боржника, які виникли до порушення провадження у справі про банкрутство. До конкурсних кредиторів відносяться також кредитори, вимоги яких до боржника виникли внаслідок правонаступництва за умови виникнення таких вимог до порушення провадження у справі про банкрутство.

Поточні кредитори - кредитори за вимогами до боржника, які виникли після порушення провадження у справі про банкрутство.

Таким чином, оскільки мораторій запроваджується щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), термін виконання яких настав до прийняття рішення про його введення, то і заборона застосування санкцій за невиконання зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) під час дії мораторію стосується саме податкових зобов'язань, які виникли до введення мораторію.

Як правильно зазначив суд першої інстанції, мораторій не зупиняє виконання боржником грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), які виникли після дня введення мораторію, а отже, не припиняє і заходів, спрямованих на їх забезпечення, оскільки з порушенням провадження у справі про банкрутство не завершується підприємницька діяльність боржника, він має право укладати договори та вчиняти інші правочини, є платником податків та зборів, у зв'язку з чим у нього виникають права та обов'язки, виконання яких забезпечується на загальних засадах. При цьому, невиконання таких зобов'язань є правопорушенням.

Нарахування неустойки (штрафу, пені), процентів та інших економічних санкцій з усіх видів заборгованості за зобов'язаннями, строк виконання яких настав після порушення справи про банкрутство та введення мораторію, припиняється згідно з ч. 1 ст. 23 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» лише з дня прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури.

Таким чином, дія мораторію поширюється лише на задоволення вимог конкурсних кредиторів. Поточні ж вимоги кредиторів боржника знаходяться у вільному правовому режимі до визнання боржника банкрутом. За поточними зобов'язаннями згідно із загальними правилами нараховується неустойка (штраф, пеня), застосовуються інші санкції за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків та зборів (обов'язкових платежів).

Як вбачається з акта перевірки від 15 травня 2012 року № 898/22-118/24541545, податковим органом встановлені порушення позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за що відповідно і були нараховані підприємству оскарженими податковими повідомленнями-рішеннями грошові зобов'язання, у тому числі штрафні (фінансові) санкції, за період з 01 січня 2011 року, тобто після введення мораторію на задоволення вимог кредиторів у травні 2010 року.

За таких обставин, наведені вище положення ч. 4 ст. 12 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» не можуть бути застосовані до спірних правовідносин, що виключає можливість задоволення позовних вимог ТОВ «Винконцерн» щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Білгород-Дністровської ОДПІ Одеської області ДПС від 23 травня 2012 року № 0000022240, № 0000012240, № 0000232201, № 0000222201, № 0000212201, № 0000202201, № 0000192201, № 0000182201.

Враховуючи, що судом першої інстанції повно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції на підставі ст. 200 КАС України залишає апеляційні скарги без задоволення, а оскаржену постанову окружного адміністративного суду - без змін.

Керуючись ст. ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, апеляційний суд, -

У Х В А Л И В:

Апеляційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю «Винконцерн» та Білгород-Дністровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Одеській області залишити без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2014 року - без змін.

Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня набрання законної сили судовим рішенням апеляційного суду.

Повний текст ухвали складено 29 грудня 2014 року.

Головуючий:

Судді: