Ухвала суду № 42278696, 15.12.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"15" грудня 2014 р. м. Київ К/9991/18870/11

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Цвіркуна Ю.І.

розглянувши у порядку письмового провадження

касаційну скаргу Державної податкової інспекції в м.Суми

на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2011

у справі № 2а-20/10-1870

за позовом Приватного підприємства «Транспортно-експедиційна фірма «ВлаТа»

до Державної податкової інспекції в м.

Суми

про визнання дій неправомірними, скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до ДПІ в м.Суми про скасування податкового повідомлення-рішення від 24.03.2009 № 0000172305/0/18213, визнання дій неправомірними.

Справу об'єднано з іншою справою за позовом ПП «Транспортно-експедиційна фірма «ВлаТа» до ДПІ в м.Суми про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень ДПІ в місті Суми від 24.03.2009 № 0000162305/0/18212, від 16.06.2009 № 0000162305/1/18212, від 27.08.2009 № 0000162305/2/18212, визнання неправомірними дій посадових осіб.

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 11.10.2010 в задоволенні позову відмовлено повністю.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2011 постанову Сумського окружного адміністративного суду від 11.10.2010 в частині відмови в задоволенні адміністративного позову про скасування податкових повідомлень-рішень від 24.03.2009 №0000162305/0/18212, від 16.06.2009 №0000162305/1/18212, від 27.08.2009 №0000162305/2/18212, від 24.03.2009 №0000172305/0/18213 скасовано та прийнято в цій частині нове рішення про задоволення позовних вимог. В іншій частині постанову Сумського окружного адміністративного суду від 11.10.2010 залишено без змін.

ДПІ в м.Суми подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції. В обґрунтування доводів касаційної скарги зазначає, що застосовуючи нульову ставку податку на додану вартість за операціями з надання транспортно-експедиційних послуг із залученим транспортом позивач порушив п.п.6.2.4 п.6.2 ст.6, п.п.7.3.1 п.7.3 ст.7, п.п.7.7.1, п.п.7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», оскільки право застосовувати нульову ставку має лише перевізник, який безпосередньо надає транспортні послуги з міжнародного перевезення пасажирів та вантажів. До спірних операцій позивача підлягає застосуванню ставка ПДВ 20%. Також вказує на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права: ч. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 86, ст. 138, пп. 1, 2 ч. 1 ст.161, ст.159 КАС України.

Заслухавши доповідь судді-доповідача про обставини, необхідні для ухвалення судового рішення судом касаційної інстанції, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДПІ в м. Суми була проведена планова виїзна перевірка позивача з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за період з 01.10.2007 по 31.12.2008, за результатами якої складена довідка від 12.03.2009 №1794/23-6/30174988-24.

Водночас ДПІ в м.Суми була проведена планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2007 по 31.12.2008, за результатами якої складено акт від 12.03.2009 №1794/235/30174988/16.

На підставі довідки та акту перевірки ДПІ в м. Суми прийняті податкові повідомлення-рішення від 24.03.2009:

- № 0000172305/0/18213 про зменшення позивачу сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за жовтень 2007 в сумі 14401 грн., за листопад 2007 - 18146 грн., за грудень 2007 - 31982 грн., за січень 2008 - 8756 грн., за лютий 2008 - 12566 грн., за березень 2008 - 139026 грн., за листопад 2008 - 270 грн., за грудень 2008 - 1800 грн., а всього - 226947 грн. У зв'язку з тим, що на момент перевірки відшкодовано 32547 грн., позивачу визначено податкове зобов'язання з ПДВ з податку на додану вартість в сумі 32547 грн. та штрафні (фінансові) санкції в сумі 16273 грн.

- № 0000162305/0/18212 про визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 106716 грн., в т.ч. за основним платежем - 71144 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 35572 грн.

За результатами розгляду скарг ДПІ в м. Суми прийняті податкові повідомлення-рішення від 16.06.2009 №0000162305/1/18212 та від 27.08.2009 №0000162305/2/18212, аналогічні за змістом податковому повідомленню - рішенню від 24.03.2009 №0000162305/1/18212.

Підставою для визначення позивачу податкового зобов'язання податку на додану вартість та зменшення бюджетного відшкодування з цього податку слугували висновки перевірки про порушення вимог п.п. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6, п.п. 7.3.1 п. 7.3, п.п. 7.7.1, п.п. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (далі - Закон № 168/97-ВР), що полягало у неправомірному застосуванні нульової ставки податку на додану вартість до експортних операцій з поставки за договорами транспортного експедирування експедиторських послуг із залученням інших осіб - перевізників.

Податковий орган виходив з того, що транспортні послуги з перевезення вантажів за межами митного кордону України здійснювалися перевізниками, залученими позивачем (експедитором) на виконання договорів транспортного експедирування. Податковий орган вважає, що положення п.п. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закону № 168/97-ВР щодо застосування нульової ставки поширюються лише на платника податку, який безпосередньо надає транспортні послуги з міжнародного перевезення пасажирів та вантажів.

У разі, якщо надання транспортних послуг здійснюється у вигляді укладення договорів або рахунків на транспортування пасажирів або вантажів довіреною особою перевізника, операції з таких послуг оподатковуються за ставкою 20 %, передбаченою п. 6.1 ст. 6 Закону № 168/97-ВР. Об'єктом оподаткування у цьому випадку є винагорода, яку отримує довірена особа чи агент від платника-перевізника за сприяння поставки послуг з міжнародного перевезення.

Відмовляючи в задоволенні позову в частині вимог щодо податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції виходив з таких обставин.

Позивач укладав договори транспортного експедирування, за якими зобов'язувався за плату і за рахунок клієнта виконати своїм транспортом чи організувати виконання визначених договором послуг залученим транспортом, пов'язаних з доставкою вантажу.

З метою виконання умов вказаного договору позивач укладав договори з третіми особами на транспортні послуги по перевезенню вантажу у міжнародному сполученні, за умовами яких експедитор (позивач), діючи від свого імені, надає транспортно-експедиційні послуги для забезпечення експортно-імпортними вантажами транспортних засобів перевізника для виконання міжнародних перевезень, відповідно до чинного законодавства України, вимог міжнародних Конвенцій і угод в області міжнародних перевезень. Договори визначають взаємовідносини між експедитором і перевізником при організації і виконанні міжнародних перевезень вантажів автомобільним транспортом, а також порядок розрахунків за виконану роботу.

При цьому суд першої інстанції дійшов висновку, що передбачене у п.п.6.2.4 п. 6.2 Закону № 168/97-ВР право на застосування нульової ставки податку на додану вартість має лише той платник, який безпосередньо надає транспортні послуги з міжнародного перевезення пасажирів та вантажів. Якщо надання транспортних послуг здійснюється у вигляді укладання договорів або рахунків на транспортування пасажирів або вантажів довіреною особою перевізника, то такі операції у відповідності до абз.2 п.п. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 цього закону оподатковується за ставкою 20 відсотків.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи судове рішення суду першої інстанції в частині вимог про скасування податкових повідомлень-рішень та задовольняючи позов в цій частині, виходив з того, що чинне законодавство визначає можливість надання за цивільно-правовими договорами як послуг з перевезення, так і надання транспортно-експедиторських послуг, які разом і складають транспортні послуги. Підпунктом 6.2.4 п. 6.2 № 168/97-ВР не визначено, що за нульовою ставкою оподатковуються саме послуги з перевезення, а зазначено, що за даною ставкою оподатковуються транспортні послуги, до яких входять, як послуги з перевезення, так і транспортно-експедиторські послуги, які надавались позивачем в межах укладених договорів на виконання транспортно-експедиційного обслуговування.

Щодо зменшення за податковим повідомленням-рішенням від 24.03.2009 №0000172305/0/18213 бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 226947 грн. та визначення штрафних (фінансових) санкції в сумі 16273 грн. у зв'язку з тим, що на момент перевірки підприємству відшкодовано з бюджету 32547 грн., суд апеляційної інстанції вважає, що акт перевірки не містить чіткого, об'єктивного із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, обґрунтування висновку про неправомірність відображення позивачем за жовтень 2007 року та в додатку 3 до декларації «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» залишку від'ємного значення попереднього податкового періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду в сумі 211256 грн., тоді як за даними перевірки залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду, відсутній.

В частині вимог позивача про визнання дій неправомірними, суд апеляційної інстанції, зауваживши, що дії податкової інспекції з проведення перевірки, зі складання акта перевірки самі собою не порушують прав та законних інтересів платника податків, погодився з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог в цій частині.

Суд касаційної інстанції не може погодитися з постановою суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень від 24.03.2009 № 0000162305/0/18212, від 16.06.2009 № 0000162305/1/18212 та від 27.08.2009 №0000162305/2/18212 про визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 106716 грн., в т.ч. за основним платежем - 71144 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 35572 грн., та податкового повідомлення-рішення від 24.03.2009 № 0000172305/0/18213 про зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за жовтень - грудень 2007 року, січень-березень 2008, листопад, грудень 2008 року в загальній сумі 226947 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 16273 грн.

При цьому суд касаційної інстанції виходить з такого.

Згідно з п. 1 Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363 (зареєстровано у Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за №128/2568), транспортна послуга - це перевезення вантажів та комплекс допоміжних операцій, що пов'язані з доставкою вантажів автомобільним транспортом.

Відповідно до Закону України «Про транспортно-експедиційну діяльність» від 01.07.2004 №1955-ІV транспортно-експедиторська послуга - це робота, що безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування, при цьому експедитор (транспортний експедитор) - це суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

Згідно з п.п. 3.1.3 п. 3.1 ст. 3 Закону № 168/97-ВР об'єктом оподаткування є операції з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі - експорт), поставки транспортних послуг по перевезенню пасажирів, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України.

Пунктом 6.1 статті 6 вказаного Закону передбачено, що об'єкти оподаткування, визначені статтею 3 Закону № 168/97-ВР, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка згідно з цим Законом, оподатковуються за ставкою 20 відсотків.

Згідно з п.п. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закону № 168/97-ВР при експорті товарів та супутніх такому товару послуг ставка податку становить нуль відсотків до бази оподаткування поставки транспортних послуг залізничним, автомобільним, морським та річковим транспортом по перевезенню пасажирів, багажу, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України, а саме: від пункту за межами державного кордону України до пункту знаходження зовнішнього митного контролю України; від пункту знаходження зовнішнього митного контролю України до пункту за межами державного кордону України; між пунктами за межами державного кордону України, а також авіаційним транспортом: від пункту за межами державного кордону України до пункту проведення митних процедур з пропуску пасажирів, багажу, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу через митний кордон на митну територію України (включаючи внутрішні митниці); від пункту проведення митних процедур з пропуску пасажирів, багажу, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу через митний кордон за межі митного кордону України (включаючи внутрішні митниці) до пункту за межами державного кордону України; між пунктами за межами митного кордону України.

У разі якщо надання транспортних послуг здійснюється у вигляді брокерських, агентських, комісійних операцій з транспортними квитками, проїзними документами, укладання договорів або рахунків на транспортування пасажирів чи вантажів довіреною особою перевізника, операції з таких послуг відповідно до абз.2 п.п.6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закону 168/97-ВР оподатковуються за повною ставкою.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що право на застосування нульової ставки податку на додану вартість згідно з п.п. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закону № 168/97-ВР має платник, який безпосередньо надає транспорті послуги з міжнародного перевезення пасажирів та вантажів.

При цьому помилковим є твердження суду апеляційної інстанції про оподаткування спірних операцій за нульовою ставкою, оскільки під дію п.п. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закону № 168/97-ВР підпадають не всі транспортні послуги за межами державного кордону України, а лише ті, які надаються перевізником безпосередньо, без залучення інших перевізників.

Така позиція викладена у постанові Верховного Суду України від 24.06.2014 у справі № 21-210а14 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Бахмацької ОДПІ ГУ Міндоходів України у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Відповідно до вимог ч.1 ст. 244-2 Кодексу адміністративного судочинства України рішення Верховного Суду України є обов'язковими для всіх судів України, які, своєю чергою, зобов'язані привести свою судову практику у відповідність з рішеннями Верховного Суду України.

Таким чином, суд касаційної інстанції не може визнати законною постанову суду апеляційної інстанції в частині вирішення позовних вимог щодо податкових повідомлень-рішень про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість.

Також суд апеляційної інстанції не може визнати законною постанову суду апеляційної інстанції в частині вирішення позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення про зменшення бюджетного відшкодування та застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Аналізуючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи щодо прийняття такого податкового повідомлення-рішення, суд касаційної інстанції вважає, що оцінка обставин у справі не відповідає нормам матеріального та процесуального права, які регулюють спірні відносини.

Зменшення за податковим повідомленням-рішенням суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкції безпосередньо пов'язане із збільшенням податкових зобов'язань з податку на додану вартість за операціями поставки транспортних послуг у міжнародному сполученні із залученням інших перевізників, які позивач оподатковував за нульовою ставкою, а податковий орган виходив з того, що такі операції оподатковуються за ставкою 20%.

Згідно з п.п. 7.7.1 п.7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з п.п. 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Відповідно до п.п. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то: бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг); залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту кожного наступного податкового періоду.

Як вказано в акті перевірки, (стор.19, 20 акту), згідно з даними податкової декларації з ПДВ за жовтень 2007 року та додатка 3 до декларації «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду, становить 211256 грн. Тобто платник податку станом на 01.10.2007 задекларував залишок від'ємного значення податку на додану вартість попереднього податкового періоду.

За даними перевірки залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду, відсутній.

Суд касаційної інстанції вважає, що судом апеляційної інстанції залишені поза увагою доводи і заперечення сторін щодо результатів попередньої планової виїзної перевірки позивача за період з 01.10.2005 по 30.09.2007, оформленої актом від 22.02.2008 №1885/2312/30174988/10, посилання на який міститься і в акті перевірки від 12.03.2009 №1794/235/30174988/16 (стор.16).

В обґрунтування своїх вимог та заперечень сторони надавали судам попередніх судових інстанцій докази оскарження в судовому порядку результатів попередньої планової виїзної перевірки позивача за період з 01.10.2005 по 30.09.2007, оформленої актом від 22.02.2008 №1885/2312/30174988/10, згідно з висновками якого позивачу слід визначити податкові зобов'язання з податку на додану вартість у зв'язку з його заниженням через застосування до операцій поставки транспортних послуг в міжнародному сполученні із залученням інших перевізників нульової ставки податку, тоді як згідно п.п.6.2.4 п.6.2 ст.6 Закону №168/97-ВР ці операції мали оподатковуватись за ставкою 20% в сумі 54288 грн., - зменшити бюджетне відшкодування податку на додану вартість в загальній сумі 68048 грн. В акті перевірки вказано, що за даними перевірки станом на 01.10.2007 залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду відсутній, а за даними платника складає 215761 грн.

На підставі акту від 22.02.2008 №1885/2312/30174988/10 позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 19.05.2008 № 0000182312/1/16355 визначені податкові зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 81432 грн., в т.ч. основний платіж - 54288 грн. та штрафні санкції - 27144 грн., а за податковим повідомленням-рішенням від 19.05.2008 № 0000182312/1/16356 -зменшено бюджетне відшкодування з податку на додану вартість в сумі 68048 грн. та визначено штрафні санкції в сумі 34024 грн.

Позивач оскаржив до суду вказані податкові повідомлення-рішення та дії посадових осіб податкового органу зі зменшення від'ємного значення, задекларованого позивачем в податкових деклараціях за період з 01.10.2005 по 30.09.2007 в сумі 215761 грн., однак у задоволенні позову постановою Господарського суду Сумської області від 28.07.2008 у справі №АС17/350-08, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2009, відмовлено повністю.

Отже, за попередній податковий період, що перевірявся податковим органом (з 01.10.2005 по 30.09.2007), за висновками перевірки, що підтверджені судовим рішенням, станом на 01.10.2007 залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, відсутній.

Таким чином, під час проведення планової виїзної перевірки позивача за період з 01.10.2007 по 31.12.2008 та на момент складання акту про її результати (12.03.2009) були наявними обставини оскарження результатів попередньої податкової перевірки, оскільки ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду у справі №АС17/350-08 була проголошена 19.02.2009, відтак податковий орган обґрунтовано посилався на дані, встановлені попередньою податковою перевіркою, як на достовірні.

Однак, суд апеляційної інстанції не врахував вказаних обставин та в результаті неправильно вирішив справу в цій частині.

Враховуючи все вищенаведене, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність скасування постанови суду апеляційної інстанції та залишення в силі постанови суду першої інстанції.

Керуючись ст. ст. 220, 222, 223, 226, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в м.Суми задовольнити.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2011 скасувати та залишити в силі постанову Сумського окружного адміністративного суду від 11.10.2010.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, за заявою про перегляд даної ухвали, поданою через Вищий адміністративний суд України у порядку, встановленому статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук

Судді Л.В. Ланченко

Ю.І. Цвіркун