Постанова № 42052846, 23.12.2014, Дніпропетровський окружний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 грудня 2014 р. Справа № 804/19978/14 Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючий суддя - Юрков Е.О.

суддів: Сидоренко Д.В, Степаненко В.В.

при секретарі - Шпота Я.С.

за участю: представники позивача - Коваленко Т.А., Акимова А.С. представник відповідача - Старостенко В.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Дніпропетровську адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Альтус ассетс актівітіс» до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною податкової консультації та зобов'язання видати нову,-

ВСТАНОВИВ:

До Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Альтус ассетс актівітіс» до Державної фіскальної служби України з вимогами:

- визнати недійсною надану Державною фіскальною службою України індивідуальну письмову податкову консультацію у формі листа від 27.10.2014р. № 5685/6/99-99-19-02-02-15 та зобов'язати Державну фіскальну службу України надати Товариству з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Альтус ассетс актівітіс» нову індивідуальну письмову податкову консультацію з урахуванням висновків суду;

- судові витрати стягнути з відповілдача.

В обґрунтування позовних вимог та письмових пояснень позивач зазначив, що відповідачем було надано позивачу індивідуальну письмову консультацію за вих№5685/6/99-99-19-02-02-15 від 27 жовтня 2014р., зміст якої суперечить нормам чинного законодавства, а тому податкова консультація підлягає визнанню її недійсною із зобов'язанням відповідача надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

В судовому засіданні представники позивача позовні вимоги із викладених вище підстав підтримали у повному обсязі та просили позов задовольнити.

Представник відповідача в судовому засіданні позовні вимоги не визнав у повному обсязі, в обґрунтування заперечень зазначив, що оспорювана податкова консультація не порушує прав та охоронюваних Законом інтересів позивача, а тому просить суд у задоволені позову відмовити в повному обсязі.

Заслухавши пояснення представників позивача та представника відповідача, дослідивши матеріали справи, суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення позову, виходячи з наступного.

Судом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Альтус ассетс актівітіс» (далі за текстом - позивач або ТОВ «Компанія з управління активами «Альтус ассетс актівітіс») листом від 29 серпня 2014 року № 836-08/14 звернулось до Державної фіскальної служби України (далі за текстом - відповідач) для надання податкової консультації з приводу тлумачення пп. 136.1.9. п. 136.1. ст.136 Податкового кодексу України.

05.11.2014р. позивач отримав від відповідача індивідуальну письмову податкову консультацію на зазначений запит у формі листа за вих.№5685/6/99-99-19-02-02-15 від 27 жовтня 2014р.

Відповідно до зазначеної індивідуальної письмової податкової консультації, «починаючи з 3 серпня 2014 року, підлягають оподаткуванню податком на прибуток підприємств нараховані за активами інститутів спільного інвестування та за активами фондів операцій з нерухомістю доходи у вигляді процентів».

Згідно підпункту 14.1.172. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Статтею 52 Податкового кодексу України визначено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі.

Консультації надаються контролюючими органами.

Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

Стаття 53 Податкового кодексу України встановлює, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

Платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Наведене свідчить, що наслідком застосування податкової консультації, згідно п. 53.1 ст. 53 Податкового кодексу України є те, що платника податку не може бути притягнуто до відповідальності, якщо він діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація була змінена або скасована.

Отже, Податковий кодекс України в якості підстав для визнання недійсною податкової консультації чітко визначає суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору.

З урахуванням зазначених вимог чинного законодавства, суд вважає за необхідне перевірити законність та обґрунтованість податкової консультації, що оскаржується позивачем.

Розділ III Податкового кодексу України регулює порядок сплати податку на прибуток підприємств. Нормами визначаються платники податку, об'єкт оподаткування, порядок визначення доходів та витрат, сплати податку.

Відповідно до п. 135.1 ст. 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 статті 135, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 статті 135; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 статті 135, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 статті 135 та у статті 136 Кодексу. Згідно із пп. 135.5.1 п. 135.1ст. 135 ПК України інші доходи включають, зокрема доходи у вигляді процентів.

Стаття 136 ПК України визначає доходи, що не враховуються для визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, тобто встановлює перелік видів доходів, отримання яких не збільшує об'єкт оподаткування.

До 03 серпня 2014 року норма пп. 136.1.9. п. 136.1. ст.136 ПК України мала такий зміст:

« 136.1. Для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи:

136.1.9. суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону».

З урахуванням змін, внесених підпунктом 4) пункту 1 розділу І Закону України від 31.07.2014 року № 1621-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України», які набрали чинності з 3 серпня 2014 року, норма пп. 136.1.9. п. 136.1. ст.136 ПК України має такий зміст:

« 136.1. Для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи:

136.1.9. суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону, крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами;».

Тобто, з 03 серпня 2014 року була скасована пільга з оподаткування доходів у вигляді процентів, нарахованих за активами. Буквальне значення тексту норми пп. 136.1.9. п. 136.1. ст.136 ПК України свідчить про те, що словосполучення «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами», стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю і не стосується інститутів спільного інвестування.

Колегія суддів вважає обґрунтованими посилання позивача на висновки лінгвістичної експертизи, проведеної Державним підприємством «Українське бюро лінгвістичних експертиз НАН України». На замовлення Української асоціації інвестиційного бізнесу цією установою було надано висновок експертного дослідження № 056/429 від 19 серпня 2014 року.

На розгляд експерта було винесено такі питання: чи можливо визначити шляхом лінгвістичного аналізу речення, з якого складається пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 Податкового кодексу України, якої частини зазначеного підпункту стосується вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами»; чи є лінгвістичні підстави стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у тексті пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 Податкового кодексу України стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю; чи є лінгвістичні підстави стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у тексті пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 Податкового кодексу України стосується і активів фондів операцій з нерухомістю, і активів інститутів спільного інвестування.

На поставлені питання експертом надані наступні відповіді:

- попри складну синтаксичну структуру речення, з якого складається пп. 136.1.9. п. 136.1. ст.136 Податкового кодексу України, зв'язки між його окремими компонентами є прозорими й однозначними, тому змістові зв'язки виразу «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» можуть бути встановлені за суто формальними показниками.

- є лінгвістичні підстави стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у тексті пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 Податкового кодексу України стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю.

- лінгвістичних підстав стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у тексті пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 Податкового кодексу України стосується і активів фондів операцій з нерухомістю, і активів інститутів спільного інвестування, немає.

У висновку №056/429 від 19.08.2014 року було детально досліджено змістові та граматичні зв'язки тексту пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 Податкового кодексу України і надано їм ґрунтовний аналіз. При цьому експерт проаналізував обидва можливі варіанти тлумачення тексту.

Так, звернуто увагу на характерну будову тексту пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 ПК України, зокрема на те, що граматично підпункт 9 складається з шести субстантивних компонентів різної структури: суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування; доходи від проведення операцій з активами таких інститутів; доходи, нараховані за активами зазначених інститутів; кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю; доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю; доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону, крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами.

Перелічені компоненти є граматично рівноправними частинами речення. За змістом і граматично вони пов'язані з узагальнюючим словом доходи в назві пункту 136.1.: «Для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи», кожен з цих шести компонентів уточнює і розкриває зміст цього узагальнюючого слова. Ці шість компонентів згруповано в два однорідні ряди. Ці однорядні ряди розмежовано як за змістовими ознаками, так і на формально-граматичному рівні (використання приєднувального композитного сполучника «а також» і єднального сполучника «та» перед останнім компонентом кожного ряду). Також, експерт звернув увагу на особливості граматичного використання семантико-граматичного поширювача «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами», особливості його розташування в тексті.

Слід зазначити, що розширене тлумачення пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 ПК України є неможливим, оскільки не відповідає основними засадам податкового законодавства та принципу правової визначеності, як складової принципу верховенства права.

На замовлення Української асоціації інвестиційного бізнесу, також, було зроблено науково-правову експертизу щодо тлумачення норм податкового законодавства відносно коштів спільного інвестування Радою науково-правових експертиз при Інституті держави і права ім. В.М. Корецького та надано висновок. Відповідно до висновку, «застереження, внесене Законом України «Про внесення змін до податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» до п.п. 136.1.9 п.136.1 ст.136 ПК України, не може стосуватись доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за активами інститутів спільного інвестування».

Крім того, у матеріалах справи є лист-роз'яснення (вих. №04-30/10-704 від 12.11.2014р.) Комітету Верховної Ради України з питань податкової та митної політики (надалі - Комітет), долучений позивачем, відповідно до якого, «на думку Комітету, виходячи із змісту пункту, структури і компонентів речення, доповнення, внесене до пункту 136.1.9 словами «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» стосується доходів, отриманих у вигляді процентів фондів операцій з нерухомістю». Також, Комітет вважає, що дія пункту 136.1.9 ПК України не розповсюджується на доходи інститутів спільного інвестування, отримані у вигляді процентів нарахованих по операціях з активами інститутів спільного інвестування.

Основні засади податкового законодавства України визначені в ст.4 Податкового кодексу України.

Так, згідно з пп. 4.1.4. п. 4.1. ст.4 ПК України, крім інших, податкове законодавство базується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Суд також виходить з того, що рішенням від 7 жовтня 2011 року у справі «Серков проти України» (заява № 39766/05) Європейським судом з прав людини порушення встановлено у зв'язку з тим, що, по-перше, відповідне національне законодавство не було чітким та узгодженим та, відповідно, не відповідало вимозі «якості» закону, що мало наслідком його суперечливе тлумачення Верховним Судом України, та, по-друге, незастосування судами, всупереч національному законодавству, підходу, який був би сприятливішим для заявника, коли у його справі законодавство припускало неоднозначне тлумачення.

В рішенні від 14 січня 2011 року у справі «Щокін проти України» (заяви №№23759/03 та 37943/06) Європейський суд з прав людини встановив порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки органи держаної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов'язань зі сплати прибуткового податку.

Згідно зі ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23 лютого 2006 року №3477-ІV суди застосовують при розгляді справ Конвенцію (995_004) та практику Суду як джерело права. Відповідно до ч.5 ст.19 Закону №3477-ІV міністерства інші центральні органи виконавчої влади забезпечують систематичний контроль за додержанням у рамках відомчого підпорядкування адміністративної практики, що відповідає Конвенції (995_004) та практиці Суду.

Таким чином, всі суперечності, які виникають при трактуванні прав та обов'язків платників податків, повинні тлумачитися на користь платників податків. Проте відповідач, надаючи податкову консультацію, не врахував цей принцип, оскільки з двох можливих підходів до трактування обов'язку (включати чи не включати інститутам спільного інвестування до оподатковуваного доходу проценти нараховані на активи) вибрав найменш сприятливий для позивача.

Виходячи з системного аналізу норм закону та обставин, викладених вище, суд вважає, що буквальне значення тексту норми пп.136.1.9 п.136.1 ст.136 Податкового кодексу України свідчить, що словосполучення «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю і не стосується інститутів спільного інвестування.

З матеріалів справи вбачається, що надаючи податкову консультацію від 27.10.2014 року № 5685/6/99-99-19-02-02-15, відповідач необґрунтовано надав роз'яснення, яке змінює зміст норми. Адже, як випливає із змісту тексту норми пп.136.1.9. п. 136.1. ст. 136 ПК України, законодавець, вносячи зміни, не мав на увазі, що до складу доходів інститутів спільного інвестування, які підлягають оподаткуванню, повинні включатися проценти, нараховані за активами таких інститутів. Законодавець мав на увазі, що лише до складу доходів фондів операцій із нерухомістю, які підлягають оподаткуванню, включаються проценти, нараховані за активами таких фондів.

В оскаржуваній консультації вказано, що підставою для такого висновку стало те, що «підпунктом 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 Кодексу встановлений порядок оподаткування активів інститутів спільного інвестування та активів фондів операцій з не рухомістю», а тому з цього випливає висновок, що до доходів, які підлягають оподаткуванню, включаються отримані інститутами спільного інвестування та фондами операцій з нерухомістю проценти, нараховані за активами інститутів спільного інвестування та активами фондів операцій з нерухомістю.

Проте, такий висновок не можна вважати обґрунтованим, оскільки він суперечить змісту норми закону. Те, що змістовно в підпункті 136.1.9. пункту 136.1. статті 136 ПК України об'єднані перелік видів доходів фондів операцій з нерухомістю та інститутів спільного інвестування (пайових та корпоративних інвестиційних фондів), які не включаються до оподатковуваного доходу, пов'язано лише із тим, що ці організації діють в одній сфері економіки - сфері інвестиційного бізнесу, і не пов'язано з тим, що ці організації є однорідними чи законодавством передбачено їх однорідне правове регулювання.

Таким чином, відповідач не може змінювати порядок оподаткування доходів в податковій консультації, оскільки будь-які елементи податку та зміни до них можуть передбачатися тільки законом. Надання консультації всупереч норм закону порушує принцип правової визначеності, як складової принципу верховенства права.

Наведене свідчить про обґрунтованість позовних вимог в частині щодо визнання недійсною наданої Державною фіскальною службою України індивідуальної податкової консультації у формі листа від 27.10.2014р. № 5685/6/99-99-19-02-02-15 надану Товариству з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Альтус ассетс актівітіс» на лист від 29 серпня 2014 року № 836-08/14.

Проте вимогу позивача в частині - зобов'язання відповідача надати Товариству з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Альтус ассетс актівітіс» індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду - колегія суддів вважає такою, що не підлягає задоволенню з огяду на те, що дані вимоги заявлені передчасно, оскільки відповідно до абз.2 п.53.3 ст.53 Податкового кодексу України визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

За таких обставин, оскільки на час звернення позивача до суду з даною вимогою не існувало підстав для надання нової податкової консультації, тому право позивача на отримання нової консультації не порушено.

Відповідно до ст. 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною 1 ст. 9 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідач як суб'єкт владних повноважень не довів правомірність своїх дій та рішень, а тому позов підлягає частковому задоволенню.

Позивачем під час подання адміністративного позову сплачено судовий збір в розмірі 73 грн. 08 коп., що підтверджується платіжним дорученням № 59 від 03.12.2014р.

Відповідно до ч. 3 ст. 94 Кодексу адміністративного судочинства України якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено.

Тому згідно із ч. 3 ст. 94 Кодексу адміністративного судочинства України судовий збір в розмірі 36 грн. 54 коп. присуджується на користь позивача за рахунок Державного бюджету України.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 2, 9, 11, 70-71, 86, 94, 160-163, 167, 186, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Альтус ассетс актівітіс» до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною податкової консультації та зобов'язання видати нову - задовольнити частково.

Визнати недійсною надану Державною фіскальною службою України індивідуальну письмову податкову консультацію у формі листа від 27.10.2014р. № 5685/6/99-99-19-02-02-15 надану Товариству з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Альтус ассетс актівітіс» на лист від 29 серпня 2014 року № 836-08/14.

Стягнути з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Альтус ассетс актівітіс» (код ЄДРПОУ 33719000) витрати по сплаті судового збору у розмірі 36 грн. 54 коп. сплачені ТОВ «Компанія з управління активами «Альтус ассетс актівітіс» згідно платіжного доручення № 59 від 03.12.2014р.

В іншій частині позовних вимог відмовити.

Копію постанови направити сторонам по справі.

Постанова суду може бути оскаржена до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд в порядку та в строки, встановленні статтею 186 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст постанови викладений протягом п'яти днів.

Головуючий суддя (підпис) Судді: (підпис) (підпис) Е.О. Юрков Д.В. Сидоренко В.В. Степаненко