Ухвала суду № 41844154, 27.11.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"27" листопада 2014 р. м. Київ К/800/32850/14

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючої: суддів: Блажівської Н.Є., Голубєвої Г.К., Юрченко В.П., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Квірін» на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 квітня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2014 року

у справі № 826/2522/14

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Квірін»

до Державної податкової інспекції у Оболонському районі Головного

управління Міндоходів у м. Києві

про визнання протиправними та скасування податкових

повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Квірін» (надалі також - позивач, ТОВ «Квірін») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Оболонському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві (надалі також - відповідач, ДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 22 листопада 2013 року № 0009682230 та № 0009672230.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 9 квітня 2014 року в задоволенні позову відмовлено.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2014 року апеляційну скаргу ТОВ «Квірін» залишено без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 9 квітня 2014 року - без змін.

Позивач в касаційній скарзі, вказуючи на допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення вимог матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 квітня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2014 року і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідач не скористався процесуальним правом надання письмових заперечень на касаційну скаргу, однак вказана обставина не перешкоджає перегляду оскаржуваних судових рішень.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та перевіривши за матеріалами справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на наступне.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, які не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Фактичною підставою прийняття податкових повідомлень-рішень від 22 листопада 2013 року № 0009672230 (збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 11 863,00 грн., в тому числі 11 464,00 грн. - основний платіж, 399,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції) та № 0009682230 (збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 14 173,00 грн. та за штрафними санкціями - 1,00 грн.) з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки відповідача, викладені в акті перевірки від 5 жовтня 2013 року № 620/22-03/23501650, про порушення позивачем вимог пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що призвело до заниження податку на прибуток за І квартал 2011 року на суму 12 341,10 грн.; підпункту 14.1.27, пункту 14.1 статті 14, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, (надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що призвело до заниження податку на прибуток за ІІІ квартал 2011 року на суму 1 539,00 грн., а за 2011 рік на суму 1 832,00 грн. та пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3., 198.6. статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 11 464,00 грн. у тому числі за березень 2011 року у сумі 5 897,00 грн., квітень 2011 року - 3 975,00 грн., за вересень 2011 року - 1 338,00 грн., за листопад 2011 року - 254,00 грн.

Вказані висновки відповідача ґрунтуються на тому, що позивачем безпідставно включено до податкового кредиту суми податку на додану вартість та зменшено оподатковуваний дохід на суму витрат за результатами відображення в податковому обліку господарських операцій з ТОВ «Авеста Плюс», оскільки такі господарські операції оформлялись лише документально без фактичного здійснення.

Перевіряючи судові рішення попередніх інстанцій щодо висновків про дотримання відповідачем як суб'єктом владних повноважень вимог частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на наступне.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 вказаного закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Пунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 зазначеного Закону визначено, що не підлягають віднесенню до складу валових витрат суми збитків платника податку, понесених у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) або їх обміном за цінами, що нижчі за звичайні, пов'язаним з таким платником податку особам.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За змістом пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

За змістом пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Підпунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

З наведених законодавчих положень випливає, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит та зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку.

При цьому як відомості, що містяться у податкових накладних, так і дані первинних документів, що складаються при здійсненні господарської операції та подаються платником до контролюючого органу, мають відповідати установленим вимогам та містить достовірну інформацію про обставини, з якими законодавство пов'язує реалізацію права платника на податкову вигоду.

Документи та інші дані, що спростовують або підтверджують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо. Специфіка окремої господарської операції, за звичаями ділового обороту, визначається договірними зобов'язаннями.

Суди попередніх інстанцій, відмовляючи у задоволені позову, встановили наступне.

У період з березня по жовтень 2011 року між позивачем та ТОВ «Авеста Трейд» існували договірні відносини щодо поставки товарів, вартість та асортимент яких зазначався у виставлених постачальником (ТОВ «Авеста Трейд») рахунках-фактурах.

16 серпня 2011 року між позивачем (покупцем), в особі директора ОСОБА_4 та ТОВ «Авеста Трейд» (продавець, постачальник) в особі директора ОСОБА_5 було укладено договір поставки № 67/11, за умовами якого продавець зобов'язується поставити і передати у власність покупця, а покупець зобов'язується прийняти і оплатити товар згідно специфікації (додаток № 1). Кількість товару, що підлягає поставці, згідно пункту 1.3. договору також визначається специфікацією (додаток № 1). Загальна вартість договору визначена у розмірі 7 069,44 грн., в тому числі ПДВ - 1 178,24 грн.

Згідно пунктів 2.2 та 2.3 договору поставки, розрахунки між сторонами здійснюються по безготівковому розрахунку, шляхом оплати покупцем 100% від вартості товару на рахунок продавця протягом двох банківських днів від дати підписання договору.

На підтвердження факту поставки придбаного позивачем товару, останнім надано наступні документи: рахунки-фактури; договір поставки; видаткові накладні; податкові накладні; акт прийому виконаних робіт; виписки з банку на підтвердження перерахування позивачем грошових коштів за отримані від ТОВ «Авеста Трейд» товари.

В підтвердження використання придбаних у ТОВ «Авеста Трейд» товарів у своїй господарській діяльності шляхом продажу іншим суб'єктам господарювання позивачем також було надано: видаткові накладні; звіти про отримання та відпуск товару; довіреності на одержання цінностей; договір про виконання робіт по монтажу та інсталяції обладнання від 10 лютого 2011 року № 14/1/11, специфікації до нього та акт прийому - передачі виконаних робіт.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, виходили із наступного:

- оскільки договір поставки від 16 серпня 2011 року № 67/11 укладено та підписано ТОВ «Квірін» в особі директора ОСОБА_4 та ТОВ «Авеста-Трейд» в особі директора ОСОБА_5, а згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців директором ТОВ «Квірін» зазначено ОСОБА_6, а ТОВ «Авеста Трейд» - ОСОБА_5, - видані ТОВ «Авеста Трейд», крім рахунку - фактури від 21 жовтня 2011 року № 1777, видаткової накладної від 21 жовтня 2011 року № 206 та податкової накладної від 21 жовтня 2011 року № 206, підписані особою, яка не була директором зазначеного товариства згідно відомостей, внесених до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, а відтак не можуть бути належним підтвердженням здійснення господарської операції.

- в податкових накладних, виписаних позивачу його контрагентом, назва продавця не відповідає назві юридичної особі, яку внесено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, оскільки у всіх наявних у матеріалах справи документах зазначено ТОВ «Авеста-Трейд», у той час як в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців зазначено - ТОВ «Авеста Трейд» (тобто без «-» дефісу);

- в матеріалах справи відсутній договір поставки від 2 березня 2011 року № 21/1/11, на підставі якого контрагентом позивача було виписано видаткову накладну від 2 березня 2011 року. №18;

- в обґрунтування реальності договірних відносин з ТОВ «Авеста Трейд» позивач посилався на отримання товарно-матеріальних цінностей у продавця уповноваженими особами ТОВ «Квірін», які діяли на підставі відповідних довіреностей, в той же час, ні журналу, ні штатного розпису із зазначенням в ньому прізвища, імені та по батькові особи, яка отримувала товарно-матеріальні цінності у ТОВ «Авеста Трейд», ні будь-якого наказу по підприємству щодо уповноваження такої особи на вчинення відповідних дій позивачем не надано.

Вищий адміністративний суд України вважає передчасними висновки попередніх судових інстанцій про те, що господарські операції між позивачем та його контрагентом були відображені в порушення вимог пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», підпункту 14.1.27, пункту 14.1 статті 14, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, та пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України та такими, що зроблені без врахування та встановлення всіх обставин, що мають значення для вирішення спору.

В умовах дії такого принципу адміністративного судочинства як офіційне з'ясування всіх обставин справи (закріплений частинами 4 та 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України), який забезпечує дотримання законності під час розгляду та вирішення публічно-правового спору по суті та надає однакові правові можливості і позивачеві, і відповідачеві відстояти свої законні права, свободи та інтереси, а також «урівнює» правові можливості в адміністративному процесі позивача, який намагається захистити свої порушені чи невизнані права, свободи, інтереси, із правовими можливостями відповідача, котрий первісно наділений значним потенціалом, аби довести свою правоту чи відстояти свої інтереси в адміністративному суді, суд, який вирішує спір між особою та суб'єктом владних повноважень, має вчиняти активні дії з метою виявлення та усестороннього дослідження обставин у справі, що визначає законність рішень і ухвал адміністративного суду, захисту прав, свобод та охоронюваних законом інтересів осіб, які беруть участь у справі, й держави, захисту публічних інтересів.

Суди попередніх інстанцій, роблячи висновки про те, що основана частина наданих позивачем первинних документів підписана не уповноваженою на це особою і в матеріалах справи відсутній договір поставки від 2 березня 2011 року № 21/1/11, на підставі якого контрагентом позивача було виписано видаткову накладну від 2 березня 2011 року №18, а також відсутність журналу та штатного розпису із зазначенням в ньому прізвища, імені та по батькові особи, яка отримувала товарно-матеріальні цінності у ТОВ «Авеста Трейд» та наказу по підприємству щодо уповноваження такої особи на вчинення відповідних дій позивачем не надано, як обставин, що свідчать про те, що господарські операції між позивачем та його контрагентом не були реальними, не вжили заходів щодо виявлення таких доказів.

Слід зазначити і те, що докази, на відсутність яких посилались попередні судові інстанції, були у наявності у позивача, та, як свідчать наявні у матеріалах справи докази, подавались до суду апеляційної інстанції під час перегляду останнім рішення суду першої інстанції, прийнятого в порядку письмового провадження. Однак, вказані докази не були враховані судом апеляційної інстанції.

Як підтверджується матеріалами справи, розгляд справи судом першої інстанції здійснено в порядку письмового провадження за наявними у матеріалах справи доказами, поряд з цим, посилаючись в судовому рішенні на відсутність документів, суд не виявив ініціативи щодо вжиття заходів з метою їх витребування, в свою чергу, відповідач не зазначав про необхідність підтвердження позивачем права на зменшення оподатковуваного доходу та віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту документами, про відсутність яких йдеться в рішенні суду першої інстанції, а відтак, позивач мав обґрунтовані сподівання, що надані ним до суду докази повністю підтверджують його право на відображення в податковому обліку наслідків господарських операцій з ТОВ «Авеста Трейд».

Також слід зазначити і те, що встановлена судами попередніх інстанцій обставина невідповідності назви контрагента на документах (у матеріалах справи документах зазначено ТОВ «Авеста-Трейд», а в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців зазначено - ТОВ «Авеста Трейд», тобто без дефісу) не може сама по собі свідчити про те, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Авеста Трейд» не були реальними, оскільки з інших даних, що зазначені в наданих документах (відбиток печатки товариства, код ЄДРПОУ, індивідуальний номер платника податку) слідує, що документальне оформлення таких господарських операцій здійснювало саме ТОВ «Авеста Трейд», а не інший суб'єкт господарювання.

Поряд з цим варто звернути увагу і на те, що податковий кредит та витрати можуть формуватися платником податків лише за реально проведеною господарською операцією, тобто за господарською операцією, яка спричинила зміни у структурі та стані активів і зобов'язань суб'єкта господарювання, за умови, що проведення господарської операції підтверджується також і іншими документами, складання яких передбачено законодавством та є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту. З огляду на викладене, реальність господарської операції з придбання товарів має підтверджуватись також документами про фізичне переміщення придбаних товарів у просторі його зберігання, та документами, необхідність складення яких випливає з умов договірних зобов'язань за укладеними суб'єктами господарювання угодами.

Наведеному попередні судові інстанції оцінки не надали та в судових рішеннях не знайшли відображення обставини щодо зберігання та транспортування позивачем придбаного у контрагента товару.

Не вжиття усіх заходів з метою встановлення обставин, що мають значення для вирішення спору судами попередніх судових інстанцій, надання оцінки доказам без дотримання вимог статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України та відсутність у суду касаційної інстанції повноважень щодо встановлення та визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішеннях, які переглядаються, зумовлює скасування оскаржуваних судових рішень з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Так, під час нового розгляду судам слід звернути увагу на наступне.

Оцінка поведінки учасників податкових правовідносин здійснюється насамперед із застосуванням норм податкового, а не інших галузей законодавства. Для з'ясування змісту господарської операції необхідно брати до уваги термінологію та вимоги податкового законодавства, а інші поняття можуть використовуватися лише в частині, що не суперечить податковим нормам. При цьому обґрунтування податкових правопорушень не може здійснюватися з посиланням на недотримання норм інших галузей законодавства - цивільного, фінансового тощо, в той же час платники податків не вправі посилатися на цивільно-правові та інші неподаткові норми в обґрунтування правомірності своєї поведінки.

При вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку, і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов'язання).

Однак податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо господарські операції між позивачем та його контрагентом не були реальними, а оформлялися лише документально.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Також податкова вигода може визнаватись необґрунтованою зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). Слід зазначити, що діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Крім того, слід зазначити, що підприємницька діяльність здійснюються суб'єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

Суд акцентує увагу на тому, що необхідність застосування підходу належної податкової обачності безпосередньо випливає з рішення Європейського суду з прав людини «Булвес АД проти Болгарії», де зазначено, що платник ПДВ не має нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальником, якщо він не знав про такі зловживання і не міг про них знати. Таким чином, «обачний» платник податку може принаймні, але не тільки надати докази перевірки свого контрагента на предмет податкової «добросовісності» за доступними базами даних, як і навести докази на підтвердження обґрунтованості вибору контрагента тощо.

Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з його контрагентом судам слід: з'ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, з урахуванням вищевказаної позиції Європейського Суду з прав людини; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

При цьому, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на те, що порушення вимог податкового законодавства на будь-якому з наведених етапів є достатнім для висновку про невідповідність фактичних і задекларованих платником податку наслідків господарських операцій для податкового обліку.

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Виходячи зі змісту наведеної норми, саме на податкові органи покладається обов'язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні грошові зобов'язання.

Водночас судам варто враховувати при розв'язанні відповідних спорів принцип офіційного з'ясування обставин справи, що передбачений частинами четвертою та п'ятою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно до вказаної норми суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин реальності здійснення спірної господарської операції суди повинні витребувати у податкового органу або платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків. Відповідні дії можуть бути вчинені судом на підставі пункту 1 частини другої статті 110, статті 114 Кодексу адміністративного судочинства України.

У разі ненадходження витребуваних додаткових доказів у строк, установлений судом, спір може бути розв'язано на підставі наявних у справі доказів.

Якщо позивач без поважних причин ухиляється від надання доказів на вимогу суду, а наявних у справі матеріалів недостатньо для спростування підтверджених належними доказами висновків контролюючого органу, покладених в основу ухваленого ним спірного рішення, у позові платника податків може бути відмовлено.

Якщо витребувані судом докази на підтвердження правомірності оскарженого рішення (дій чи бездіяльності) не надані відповідачем-податковим органом, суд не позбавлений права вказати на допущені таким податковим органом порушення процесуальних вимог шляхом постановлення окремої ухвали в порядку статті 166 Кодексу адміністративного судочинства України.

У разі якщо зібраних у справі доказів буде достатньо для підтвердження доводів податкового органу щодо відсутності фактичного здійснення господарської операції, у відповідному позові платника податків щодо неправомірності визначених йому грошових зобов'язань необхідно відмовити. Водночас відсутність або недостатність відповідних доказів з урахуванням змісту підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків) є підставою для висновку про неправомірність оскарженого рішення контролюючого органу.

Згідно з частиною 2 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи те, що судами попередніх інстанцій не було встановлено всіх важливих обставин справи, що призвело до не обґрунтованих належним чином висновків щодо прав і обов'язків сторін у даному спорі, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до положень частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

У Х В А Л И В

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Квірін» задовольнити.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 квітня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2014 року скасувати.

Справу № 826/2522/14 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення копій особам, що беруть участь у справі.

Головуюча: Н. Є. Блажівська

Судді: Г.К. Голубєва

В.П. Юрченко