Ухвала суду № 41775901, 26.11.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"26" листопада 2014 р. м. Київ К/800/36436/13

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

при секретарі Сватко А.О.

за участю представників:

позивача - Тарабан О.С.,

відповідача - не з'явились,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва Державної податкової служби (далі - ДПІ)

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2013

у справі №2а-18773/11/2670

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Нафтогаз-Альянс" (далі - Товариство)

до ДПІ

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2011 року Товариство звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило визнати протиправними податкові повідомлення-рішення від 05.12.2011 № 0010942303, від 05.12.2011 № 0010932303 та від 05.12.2011 № 0010922303.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.04.2012 у позові відмовлено за його необґрунтованістю.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2013 назване рішення суду першої інстанції скасовано; позов задоволено у повному обсязі.

Не погоджуючись з висновками суду апеляційної інстанції, покладеними в основу прийняття оскаржуваної постанови, ДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржувану постанову Київського апеляційного адміністративного суду та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва зі спору як помилково скасовано.

Товариством у відповідності до статті 216 Кодексу адміністративного судочинства України подано заперечення на касаційну скаргу, в якому позивач зазначає про правильність та обґрунтованість висновків апеляційного суду та просить залишити оскаржувану постанову без змін, а скаргу - без задоволення.

Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, обговоривши доводи касаційної скарги та поданих заперечень, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги ДПІ з урахуванням такого.

Як вбачається з установлених судами обставин справи, ДПІ було проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2010 по 30.06.2011, оформлену актом від 17.11.2011 № 1485/23-3/34881820.

У підпункті 3.1.1 цього акта відображено висновок ДПІ про заниження позивачем валового доходу на 6 117 535 грн. внаслідок невключення до його складу доходу від продажу іноземної валюти, яку було отримано позивачем від публічного акціонерного товариства «Міжнародний інвестиційний банк» за кредитним договором від 23.12.2010 № 230-CDB.

Також, за висновком ДПІ, у перевіреному періоді Товариством було завищено валові витрати на загальну суму 3 579 072 грн. шляхом:

відображення від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток в сумі 432 953 грн. у складі витрат І кварталу 2011 року;

безпідставного включення до валових витрат вартості транспортних послуг у сумі 392 937 грн., наданих приватним підприємством «Сім» за договором від 27.07.2007 № 02/07, які не відповідають критерію документальної підтвердженості (у поданих платником актами здачі-приймання робіт не зазначено місце відправки та призначення автомобілів, час відправки та прибуття, загальну кількість кілометрів проїзду, відсутні подорожні листи) та не пов'язані з господарською діяльністю платника; з аналогічних підстав ДПІ не визнала право позивача на відображення у податковому обліку в ІІ кварталі 2011 року витрат на оплату транспортних послуг в сумі 241 371 грн., наданих приватним підприємством «КСВ Інтернешнл» у рамках виконання договору від 01.04.2011 № 01/04-11;

незаконного відображення позивачем у рядку 06.6 декларації з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року збитків Товариства в сумі 2 511 811 грн., що утворилися за результатами фінансово-господарської діяльності платника у 2010 році.

Наведені обставини стали підставою для прийняття ДПІ податкового повідомлення-рішення від 05.12.2011 № 0010932303, згідно з яким позивачеві визначено суму завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток у сумі 3 186 135 грн. (у тому числі 432 953 грн. за І квартал 2011 року та 2 753 182 грн. за ІІ кварталі 2011 року).

Крім того, у підпункті 3.2.2 розділу 3.2 акта перевірки ДПІ зазначено про завищення Товариством податкового кредиту на загальну суму 125 414 грн. з підстав незаконного включення до його складу ПДВ у ціні вищевказаних транспортних послуг за відсутності доказів їх зв'язку з господарською діяльністю платника. На підставі цього податковим органом було визначено позивачеві суму завищення від'ємного значення ПДВ за квітень, травень та червень 2011 року в загальному розмірі 46826 грн. згідно з податковим повідомленням-рішенням від 05.12.2011 № 0010942303, та нараховано грошове зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 39 552 грн. (у тому числі 31642 грн. за основним платежем та 7910 грн. за штрафними санкціями) за податковим повідомленням-рішенням від 05.12.2011 № 0010922303.

Надаючи правову оцінку епізоду, пов'язаному з невідображенням позивачем у складі оподатковуваного доходу коштів, отриманих Товариством від продажу іноземної валюти, суд першої інстанції послався на обов'язок позивача збільшити оподатковуваний доход на суму коштів, одержаних від такого продажу, в порядку підпункту 7.3.5 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон).

Дійсно, згідно з підпунктом 7.3.5 пункту 7.3 статті 7 Закону у разі продажу іноземної валюти за гривні валові доходи платника збільшуються на суму гривень, отриманих від покупця у зв'язку з таким продажем, а валові витрати такого платника збільшуються на суму балансової вартості такої іноземної валюти.

Таким чином, позивач повинен був відобразити у складі валового доходу у декларації за 2010 рік кошти у сумі 6 117 535 грн., отримані від продажу іноземної валюти, з одночасним включенням до валових витрат балансової вартості проданої валюти за курсом Національного банку України на дату отримання кредитних коштів в іноземній валюті на поточний рахунок платника.

А відтак для надання правової оцінки цьому епізоду судам слід було перевірити дотримання позивачем наведених правил оподаткування операцій з продажу іноземної валюти, встановивши балансову вартість реалізованих валютних коштів та визначивши базу оподаткування податку на прибуток за цією операцією.

Однак суд першої інстанції вказаних обставин не перевірив, обмежившись посиланням на недотримання позивачем вимог щодо збільшення валового доходу на суму отриманих гривень; апеляційний суд, у свою чергу, взагалі не досліджував цей епізод.

У той же час слід погодитися з висновком суду апеляційної інстанції щодо правомірності включення позивачем як до валових витрат І кварталу 2011 року збитків платника за минулий рік, так і до показника рядка 06.6 декларації з податку на прибуток підприємства від'ємного значення об'єкта оподаткування цим податком, що утворилося до 01.01.2011.

Так, абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону.

Пунктом 6.1 статті 6 Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.

Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.

На підставі пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Включення від'ємного значення об'єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.

За загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Ці особливості зумовлені тим, що розділ ІІІ Податкового кодексу України набув чинності з 1 квітня 2011 року, тобто починаючи з другого кварталу 2011 року. Включення від'ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не першого, а другого кварталу звітного року, має місце лише у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.

Таким чином, як вірно зазначив апеляційний суд, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року.

Відсутні підстави вважати, що поняття "від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року" у розумінні абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України охоплює лише ті суми від'ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності лише за перший квартал 2011 року. Зазначене пояснюється тим, що значення об'єкта оподаткування розраховувалося в першому кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки першого кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат першого кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об'єкта оподаткування за цей період, значення якого могло бути як позитивним, так і від'ємним.

Правомірність формування від'ємного значення у сумі 2 511 811 грн. та у сумі 432 953 грн. у податковому обліку Товариства податковим органом не заперечувалася; в акті перевірки відсутні посилання на порушення позивачем податкового законодавства під час визначення валових витрат у цій сумі.

Наведене обумовлює правильність висновку апеляційного суду про незаконність податкового повідомлення-рішення від 05.12.2011 № 0010932303 в частині визначення позивачеві суми завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2011 року в сумі 432 953 грн. та за ІІ квартал 2011 року в сумі 2 511 811 грн.

По епізоду, пов'язаному з формуванням позивачем валових витрат та податкового кредиту за операціями з придбання послуг з перевезення легковими автомобілями, слід зазначити таке.

За правилами пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України однією з визначальних умов виникнення у платника права на врахування при визначенні об'єкта оподаткування ПДВ та податку на прибуток суми понесених витрат є їх господарський характер, тобто спрямованість витрат на отримання позитивного економічного ефекту.

А відтак у даному разі при перевірці дотримання позивачем наведених умов формування даних податкового обліку судам слід було дослідити факт придбання позивачем спірних транспортних послуг з виробничою метою, встановивши зміст цих послуг, їх призначення (як-от для яких саме перевезень та з якою метою вони придбавалися).

Також, суд першої інстанції у разі виникнення сумніву щодо фактичного виконання операцій з поставки цих послуг позивачеві у зв'язку з їх неналежним документальним оформленням повинен був витребувати додатково необхідні докази для перевірки реальності виконання цих операцій, допитати як свідків осіб, які безпосередньо виконували операції (водіїв, осіб, яких перевозили тощо); і лише після того, як передбачені процесуальні заходи для перевірки цієї обставини є вичерпаними, суд міг зробити висновок про підтвердженість (або непідтвердженість) фактичного виконання цих операцій.

Апеляційним судом, який послався виключно на наявні у справі акти виконаних робіт, також не були усунуті наведені процесуальні недоліки при дослідженні обставин, що входять до предмета доказування у справі.

З урахуванням викладеного Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково скасувати ухвалені у справі судові акти та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції у відповідній частині для перевірки викладених обставин.

Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва Державної податкової служби задовольнити частково.

2. Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.04.2012 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2013 у справі №2а-18773/11/2670 скасувати в частині позовних вимог щодо визнання протиправним податкового повідомлення-рішення від 05.12.2011 № 0010932303 в частині визначення суми завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за ІІ квартал 2011 року в сумі 241 371 грн., а також щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05.12.2011 № 0010942303 та від 05.12.2011 № 0010922303.

У цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. В решті постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2013 у справі №2а-18773/11/2670 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути у відповідній частині переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько