Ухвала суду № 41721704, 20.11.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 листопада 2014 року м. Київ К/800/32697/14

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючої: суддів: Блажівської Н.Є., Цвіркуна Ю.І., Юрченко В.П., за участю секретаря Луцак А.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 3 червня 2014 року

у справі № 826/4618/14

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕСИС»

до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного

управління Міністерства доходів і зборів України у місті Києві

про визнання протиправним та скасування податкового

повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕСИС» (надалі також - позивач, ТОВ «ТЕСИС») звернулось до суду з адміністративними позовом до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Міністерства доходів і зборів України у місті Києві (далі по тексту - відповідач, ДПІ), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14 листопада 2013 року №0004532203.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2014 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14 листопада 2013 року №0004532203.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 3 червня 2014 року апеляційну скаргу ДПІ залишено без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2014 року - без змін.

Відповідач в касаційній скарзі, вказуючи на допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення вимог матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 3 червня 2014 року, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.

Заслухавши суддю-доповідача, сторін, що беруть участь у справі, обговоривши доводи касаційної скарги та перевіривши за матеріалами справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі Вищий адміністративний суд України звертає увагу на наступне.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, які не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, фактичною підставною прийняття податкового повідомлення-рішення від 14 листопада 2013 року №0004532203 (збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 25 701 374,00 грн., в тому числі за основним платежем - 20 561 099,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 5 140 275,00 грн.), з приводу правомірності якого виник спір, стали висновки відповідача, викладені в акті перевірки, від 21 жовтня 2013 року №1663/26-56-22-03-09/32960748, про порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.11, 14.1.257 пункту 14.1 статті 4 підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 7 підрозділу 4 розділу ХХ «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» підпунктів 14.1.31, 14.1.36, 14.1.71, 14.1.202 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пунктів 146.13, 146.14 статті 146, пункту 153.6 статті 153 ПК, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.4.8 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та підпункту 139.1.9. пункту 139.1 статті 139 ПК України, в результаті чого знижено податок на прибуток за 2012 рік на загальну суму 20 561 099,00 грн. та завищено від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 2012 рік на загальну суму 20 106 038,00 грн.

Вказані висновки відповідача ґрунтуються на тому, що позивачем занижено інші доходи по операціям з продажу майнових прав на винаходи, а саме: при відчуженні заставного майна (майнові права на винаходи) компанії Herdesty Limited до складу інших доходів за IV квартал 2012 року ТОВ «ТЕСИС» повинно було включити вартість майнових прав на винаходи у розмірі 103 418 034,20 грн. на рівні звичайної ціни, яка вказана у звітах щодо проведення незалежної оцінки та встановлення звичайної ціни (справедливої ринкової вартості), складених суб'єктом оціночної діяльності - ТОВ «ВКОА «Інт-Рейтинг» станом на 26 листопада 2011 року. Крім того, обґрунтовуючи висновки щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства відповідач посилається, щопідприємством завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток внаслідок не врахування висновків попередньої перевірки згідно акта від 8 лютого 2010 року №24/23-05/32960748, яким зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування за 9 місяців 2009 року на суму 4 109 314,00 грн.

Так, перевіряючи дотримання відповідачем як суб'єктом владних повноважень вимог частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень суди попередніх інстанцій виходили із вірного застосування норм матеріального та процесуального права з огляду на наступне.

Як встановлено попередніми судовими інстанціями, 15 грудня 2011 року між ТОВ «Піллар» (продавець), компанією Silicio Solar S.A.U. (продавець) та ТОВ «ТЕСИС» (покупець) було укладено договір №111230/1 про передачу виключних майнових прав на об'єкти інтелектуальної власності, за умовами якого продавці передають покупцю належні їм виключні майнові права на об'єкти інтелектуальної власності.

Під об'єктами інтелектуальної власності у відповідності до пункту 1.2 вказаного договору, визнаються винаходи, права на які посвідчені патентами України на винаходи, а саме:

№92392 «Спосіб одержання зливків полікристалічного кремнію індукційним методом та пристрій для його здійснення» від 25 жовтня 2010 року;

№94784 «Пристрій для одержання зливків мультикристалічного кремнію індукційним методом» від 10 червня 2011 року;

№95131 «Спосіб одержання зливків мультикристалічного кремнію індукційним методом» від 11 липня 2011 року.

За умовами пункту 1.4 вищевказаного Договору, покупець, на умовах визначених у договорі та на підставі підписаних сторонами актів прийому-передачі виключних майнових прав на об'єкти інтелектуальної власності, на виключній основі набуває у власність повний перелік майнових прав, що належать продавцям щодо відповідних об'єктів інтелектуальної власності.

Згідно з додатковими угодами від 30 грудня 2011 року № 1 та від 30 грудня 2011 року №2 до договору про передачу виключних майнових прав на об'єкти інтелектуальної власності від 15 грудня 2011 року №111230/1, сторони домовились про продаж продавцю належних продавцям часток виключних майнових прав щодо винаходів, права на які посвідчені патентами України на винаходи, а саме: №92392 «Спосіб одержання зливків полікристалічного кремнію індукційним методом та пристрій для його здійснення» від 25 жовтня 2010 року; №94784 «Пристрій для одержання зливків мультикристалічного кремнію індукційним методом» від 10 червня 2011 року; №95131 «Спосіб одержання зливків мультикристалічного кремнію індукційним методом» від 11 липня 2011 року, та ноу-хау щодо практичного впровадження указаних об'єктів.

Відповідно до додаткових угод, сторони домовились про те, що:

- вартість частки 0,1% виключних майнових прав щодо винаходу, права на які посвідчено патентом України на винаходи №92392 «Спосіб одержання зливків полікристалічного кремнію індукційним методом та пристрій для його здійснення"» від 25 жовтня 2010 року, становить 5 390,00 Євро;

- вартість частки 0,1% виключних майнових прав щодо винаходу, права на які посвідчено патентом України на винаходи №94784 «Пристрій для одержання зливків мультикристалічного кремнію індукційним методом» від 10 червня 2011 року, становить 792,00 Євро;

- вартість частки 0,1% виключних майнових прав щодо винаходу, права на які посвідчено патентом України на винаходи №95131 «Спосіб одержання зливків мультикристалічного кремнію індукційним методом» від 11 липня 2011 року, становить 6 380,00 Євро;

- вартість частки 11% виключних майнових прав щодо винаходу, права на які посвідчено патентом України на винаходи №92392 «Спосіб одержання зливків полікристалічного кремнію індукційним методом та пристрій для його здійснення» від 25 жовтня 2010 року, становить 539 000,00 Євро;

- вартість частки 11% виключних майнових прав щодо винаходу, права на які посвідчено патентом України на винаходи №94784 «Пристрій для одержання зливків мультикристалічного кремнію індукційним методом» від 10 червня 2011 року, становить 79 200,00 Євро;

- вартість частки 11% виключних майнових прав щодо винаходу, права на які посвідчено патентом України на винаходи №95131 «Спосіб одержання зливків мультикристалічного кремнію індукційним методом» від 11 липня 2011 року, становить 638 000,00 Євро;

Загальна сума переданих Silicio Solar S.A.U. виключних майнових прав становить 12 562,00 Євро, що еквівалентно 130 644,80 грн.

Загальна сума переданих ТОВ «Піллар» виключних майнових прав становить 1 256 200,00 Євро, що еквівалентно 13 064 480,00 грн.

За змістом додаткових угод від 30 грудня 2011 року №1 та від 30 грудня 2011 року №2, розмір винагороди за передачу майнових прав на об'єкти інтелектуальної власності (вартість майнових прав) визначено згідно розміру звичайної ціни (справедливої ринкової вартості) об'єктів, встановленої у експертних висновках, що були складені 26 листопада 2011 року незалежним та повноважним суб'єктом оціночної діяльності - ТОВ «ВКОА «Інт-Рейтинг».

Відповідно до звіту щодо проведення незалежної оцінки та встановлення звичайної ціни (справедливої ринкової вартості) майнових прав на винахід, права на які посвідчено патентом України на винаходи №92392 «Спосіб одержання зливків полікристалічного кремнію індукційним методом та пристрій для його здійснення» від 25 жовтня 2010 року, та ноу-хау щодо його практичного впровадження, розмір звичайної ціни 100% майнових прав на даний об'єкт встановлено в обсязі від 4 885 506,00 Євро до 4 999 180,00 Євро.

Звітом щодо проведення незалежної оцінки та встановлення звичайної ціни (справедливої ринкової вартості) майнових прав на винахід, права на які посвідчено патентом України на винаходи №94784 «Пристрій для одержання зливків мультикристалічного кремнію індукційним методом» від 10 червня 2011 року, та ноу-хау щодо його практичного впровадження розмір звичайної ціни 100% майнових прав на даний об'єкт встановлено в обсязі від 710 780,00 Євро до 727 318,00 Євро.

Як слідує зі звіту щодо проведення незалежної оцінки та встановлення звичайної ціни (справедливої ринкової вартості) майнових прав на винахід, права на які посвідчено патентом України на винаходи №95131 «Спосіб одержання зливків мультикристалічного кремнію індукційним методом» від 11 липня 2011 року, та ноу-хау щодо його практичного впровадження розмір звичайної ціни 100% майнових прав на даний об'єкт встановлено в обсязі від 5 741 511,00 Євро до 5 875 102,00 Євро.

30 липня 2008 року між ТОВ «ТЕСИС» (позичальник) та компанією Herdesty Limited (кредитор) було укладено кредитний договір №20080730, за умовами якого кредитор відкриває позичальнику кредитну лінію для поповнення обігових коштів.

Відповідно до додаткової угоди від 30 листопада 2011 року до договору №20080730, з метою забезпечення виконання боржником зобов'язань за кредитним договором позивальник передає у заставу кредитору майно та майнові права, що йому належать, згідно переліку, наведеному у додатку №2 до договору.

Згідно з додатком №2 до договору, до переліку заставного майна включено майнові права на винаходи, права на які посвідчені патентами України на винаходи, а саме: №92392 «Спосіб одержання зливків полікристалічного кремнію індукційним методом та пристрій для його здійснення» від 25 жовтня 2010 року; №94784 «Пристрій для одержання зливків мультикристалічного кремнію індукційним методом» від 10 червня 2011 року; №95131 «Спосіб одержання зливків мультикристалічного кремнію індукційним методом» від 11 липня 2011 року.

Відповідно до додаткової угоди від 30 листопада 2012 року №7 до кредитного договору №20080730, сторони домовилися між собою про наступне: кредитор надав позичальнику попередню згоду на продовження строку дії договору на 1 рік за умови звернення стягнення на заставлене майно, а саме: майнові права на винаходи № 92392 «Спосіб одержання зливків полікристалічного кремнію індукційним методом та пристрій для його здійснення», заставною вартістю 37 738,25 грн.; №94784 «Пристрій для одержання зливків мультикристалічного кремнію індукційним методом», заставною вартістю 39 068,75 грн.; №95131 «Спосіб одержання зливків мультикристалічного кремнію індукційним методом», заставною вартістю 39 733,75 грн.; 26 листопада 2012 року кредитор надіслав позичальнику повідомлення про звернення на предмет застави, про що сторони підписали акти про передачу від позичальника кредитору майнових прав на винаходи №92392 «Спосіб одержання зливків полікристалічного кремнію індукційним методом та пристрій для його здійснення», №94784 «Пристрій для одержання зливків мультикристалічного кремнію індукційним методом», №95131 «Спосіб одержання зливків мультикристалічного кремнію індукційним методом», за ціною звернення стягнення 70 000,00 грн. за кожен об'єкт інтелектуальної власності.

Як слідує з матеріалів справи, відповідно до вищезазначених договорів позивач у податковому обліку відобразив операцію з продажу (відчуження) компанії Herdesty Limited майнових прав на винаходи та зазначив у складі інших витрат за 4 квартал 2012 року суму балансової вартості майнових прав на винаходи у розмірі 13 567 214,65 грн.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 ст. 134 ПК України передбачено, що об'єктом оподаткування прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Згідно із пунктом 135.1 ст. 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 146.14 статті 146 ПК України дохід від продажу або іншого відчуження об'єкта основних засобів та нематеріальних активів для цілей застосування цієї статті визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об'єкта основних засобів та нематеріальних активів, але не нижче звичайної ціни такого об'єкта (активу).

Так під поняттям «звичайна ціна» в контексті підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), слід розуміти ціну товарів (робіт, послуг), визначену сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Пунктом 8 підрозділу 10 розділу ХX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, передбачено, що у випадках, визначених цим Кодексом, до вступу в дію статті 39 цього Кодексу, застосовується пункт 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відповідно до підпунктів 1.20.1, 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої із сторін договору території.

Ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися.

Однорідні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник.

Згідно з підпунктом 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Якщо товари (роботи, послуги), ідентичні (за їх відсутності - однорідні) товарам (роботам, послугам), стосовно яких визначається звичайна ціна, прилюдно пропонуються до продажу, або мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни у встановленому в абзаці першому цього підпункту порядку здійснюється із врахуванням таких факторів.

Підпунктом 1.20.5 1 пунктом 1.20 статті 1 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту, то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а також національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав. З метою оподаткування терміни «справедлива вартість», «ринкова вартість»та «чиста вартість реалізації», які використовуються в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку та національних стандартах з питань оцінки майна і майнових прав, прирівнюються до терміну «звичайна ціна», визначеного цим Законом.

Згідно з пунктом 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 18 червня 2001 року № 303, оцінка активів або зобов'язань в операціях пов'язаних сторін здійснюється, зокрема, такими методами: порівнюваної неконтрольованої ціни; ціни перепродажу; «витрати плюс»; балансової вартості.

За методом порівнюваної неконтрольованої ціни застосовується ціна, яка визначається за ціною на аналогічну готову продукцію (товари, роботи, послуги), що реалізується не пов'язаному з продавцем покупцеві за звичайних умов діяльності.

За методом ціни перепродажу застосовується ціна готової продукції (товарів, робіт, послуг) за вирахуванням відповідної націнки.

За методом «витрати плюс» застосовується ціна, що складається з собівартості готової продукції (товарів, робіт, послуг), яку визначає продавець, і відповідної націнки.

За методом балансової вартості оцінка активів або зобов'язань здійснюється за балансовою вартістю, що визначається згідно з відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.

Положенням підпункту 1.20.8 пункту 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлено, що обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.

Як було вірно зазначено судами попередніх інстанцій, відповідачем, як суб'єктом, на якого покладено обов'язок доказування правильності свого рішення та доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін, не було надано належних та обґрунтованих доказів, які б спростовували ціну майнових прав на винаходи, відчужених компанії Herdesty Limited. При цьому, в матеріалах справи не міститься доказів того, що відповідачем при визначенні звичайної ціни було використано інформацію про укладені саме на момент продажу майнових прав на винаходи договори з ідентичними (однорідними) майновими правами на винаходи у співставних умовах щодо обсягу, строків виконання зобов'язань, умов платежів та інших об'єктивних умов, що можуть вплинути на ціну.

Відтак, попередні судові інстанції надали вірну оцінку посиланням ДПІ на наявність звітів щодо проведення незалежної оцінки та встановлення звичайної ціни (справедливої ринкової вартості) майнових прав на патенти на винаходи, колегія суддів,як таким, що не спростовують відповідності ціни укладеного позивачем договору звичайними цінам, з огляду на наступне.

Як свідчать матеріали справи, 1 грудня 2011 року між ТОВ «Піллар» (Замовник) та ТОВ «ВКОА «Інт-Рейтинг» (Виконавець) було укладено договір на оцінку звичайної ціни (справедливої ринкової вартості) майнових прав на патенти на винаходи №67/ОПІВ-11, на підставі якого були складені звіти щодо проведення незалежної оцінки та встановлення звичайної ціни (справедливої ринкової вартості) майнових прав на патенти на винаходи: №92392 «Спосіб одержання зливків полікристалічного кремнію індукційним методом та пристрій для його здійснення», №94784 «Пристрій для одержання зливків мультикристалічного кремнію індукційним методом» та №95131 «Спосіб одержання зливків мультикристалічного кремнію індукційним методом».

Згідно з пунктом 4.1 вказаного договору, термін дії звіту та висновків щодо вартості кожного з об'єктів оцінки (маркетинговий час: період дії та закінчення дії) - визначається у кожному звіті на оцінку, враховуючи умови інфляції та ризики діяльності замовника.

Водночас, зі змісту звітів щодо проведення незалежної оцінки та встановлення звичайної ціни (справедливої ринкової вартості) майнових прав на патенти на винаходи, вбачається, що термін їх дії та висновку щодо вартості (маркетинговий час) є не меншим 6 місяців з дати оцінки та є періодом від дати оцінки до дати повних розрахунків за договором купівлі-продажу. Крім того, звіт про оцінку призначений для замовника (ТОВ «Піллар») і не може передаватись іншим юридичним або фізичним особам без згоди замовника з метою, не передбаченою функцією цієї оцінки та положення договору №67/ОПІВ-11 від 1 грудня 2011 року. Звіт про оцінку має силу лише в тому випадку, коли він представлений у повному обсязі та використовується з метою, визначеною вище та визначеними умовами договору на проведення оцінки№67/ОПІВ-11 від 1 грудня 2011 року. Використання звіту в інших цілях неприпустиме без проведення суб'єктом оціночної діяльності додаткових робіт.

Таким чином, звіти щодо проведення незалежної оцінки та встановлення звичайної ціни (справедливої ринкової вартості) майнових прав на винаходи, складені суб'єктом оціночної діяльності - ТОВ «ВКОА «Інт-Рейтинг» для ТОВ «Піллар» з метою встановлення звичайної ціни нематеріальних активів в операціях купівлі-продажу між пов'язаними особами - ТОВ «Піллар» та ТОВ «ТЕСИС», мають обмежений строк дії і не можуть використовуватись у правовідносинах інших, ніж передбачено умовами оцінки.

Отже, з урахуванням встановлених попередніми судовими інстанціями обставин про не доведеність відповідачем того, що ціна майнових права на винаходи №92392 «Спосіб одержання зливків полікристалічного кремнію індукційним методом та пристрій для його здійснення», №94784 «Пристрій для одержання зливків мультикристалічного кремнію індукційним методом», №95131 «Спосіб одержання зливків мультикристалічного кремнію індукційним методом» в операції з відчуження заставленого майна компанії Herdesty Limited та визначена сторонами у додатковій угоді №7 від 30 листопада 2012 року до кредитного договору від 30 липня 2008 року №20080730, не відповідає рівню звичайних цін, безпідставними є висновки акта перевірки про заниження ТОВ «ТЕСИС» інших доходів по операціям з продажу майнових прав на винаходи компанії Herdesty Limited на суму 103 418 034,20 грн.

Роблячи висновок про безпідставність тверджень відповідача про завищення позивачем від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, внаслідок не врахування висновків попередньої перевірки згідно акта перевірки від 8 лютого 2010 року №24/23-05/32960748, яким було зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування за 9 місяців 2009 року на суму 4 109 314,00 грн., суди попередніх інстанцій також виходили із правильного встановлення обставин, що мають значення для вирішення спору та вірного застосування норм матеріального та процесуального права з огляду на наступне.

За висновками акта перевірки ТОВ «ТЕСИС» від 8 лютого 2010 року №24/23-05/32960748, проведеної ДПІ за період з 1 жовтня 2007 року по 30 вересня 2009 року від 8 лютого 2010 року, позивачем завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 3 квартал 2009 року на суму 4 109 314,00 грн.

При донарахуванні грошових зобов'язання, на підставі податкового повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, податковий орган послався на акт перевірки від 21 жовтня 2013 року №1663/26-56-22-03-09/32960748 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕСИС» (код за ЄДРПОУ - 32960748) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2010 року по 31.12.2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 року по 31.12.2012 року», де зокрема зазначено, що позивачем в складі від'ємного значення об'єкта оподаткування за 3 квартал, 4 квартал 2010 року та 1 квартал 2011 року безпідставно було враховано суму у розмірі 4 109 314,00 грн. по причині не врахування висновків акта попередньої перевірки від 8 лютого 2010 року №24/23-05/32960748 про зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування за 9 місяців 2009 року.

Проте, як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, відповідачем за висновками акта попередньої перевірки не приймалось відповідного податкового повідомлення-рішення, яке б підлягало врахуванню ТОВ «ТЕСИС» під час складання податкової звітності.

Крім того, як слідує з матеріалів справи, при проведенні перевірки відповідачем не досліджувались обставини господарської діяльності ТОВ «ТЕСИС» за 3 квартал 2009 року та здійснених підприємством господарських операцій.

Щодо висновку акта перевірки від 21 жовтня 2013 року №1663/26-56-22-03-09/32960748 в частині не надання позивачем для перевірки документів на підтвердження отримання ним валових витрат та їх зв'язок із господарською діяльністю підприємства, колегія суддів зважає на наступне.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пункт 85.4 статті 85 ПК України).

Згідно з пунктом 85.8 статті 85 ПК України, посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункту 85.6 статті 85 ПК України).

Так, зі змісту акта перевірки від 21 жовтня 2013 року №1663/26-56-22-03-09/32960748, слідує, що перевірка ТОВ «ТЕСИС» проводилася в період з 1 липня 2010 року по 31 грудня 2012 року, однак відповідачем не було надано суду доказів, які б підтверджували той факт, що позивач не надав на вимогу посадових осіб податкового органу будь-яких документів, необхідних для здійснення перевірки.

Щодо висновків акта перевірки про завищення позивачем від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 2012 рік на загальну суму 20 106 038,00 грн., то суди попередніх інстанцій вірно визнали їх необґрунтованими та такими, що не підтверджують факту вчинення позивачем податкового правопорушення з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 54.3 статті 53 ПК України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Відповідно до пункту 1 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, норми розділу III цього Кодексу застосовуються під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом.

У 2010 році норми пункту 6.1 статті 6 діяли з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», якими, зокрема, передбачалося, що у звітних податкових періодах 2010 року у складі валових витрат платника податку враховувалося 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. У I кварталі 2011 року сума збитків з податку на прибуток, які утворилися станом на 1 січня 2010 року та не були враховані у складі валових витрат у 2010 році, та збитки, які утворилися у 2011 році, включаються до складу валових витрат першого календарного кварталу 2011 року та, відповідно, стають від'ємним значенням I кварталу 2011 року.

Статтею 6.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що сума від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року включається до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року та, відповідно, стає витратами I календарного кварталу.

Починаючи з II кварталу 2011 року до доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, застосовуються норми Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу пункт 150.1 статті 150 цього Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого:

- якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Положенням пункту 150.1 статті 150 Кодексу передбачено, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги зробили юридично правильний висновок про те, що пункт 3 підрозділу 4 Розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не містить заборони на врахування у 2011 та 2012 роках збитків, які виникли до 1 січня 2011 року, а отже, такі збитки повинні враховуватись у складі витрат поточних податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення від'ємного значення. Тобто, обмеження складу витрат, що мають бути враховані у ІІ кварталі 2011 року, пункт 3 підрозділу 4 Розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не містить.

Відтак, з урахуванням наведеного, суди попередніх інстанцій обґрунтовано задовольнили позовні вимоги та скасували податкове повідомлення-рішення від 14 листопада 2013 року №0004532203.

Вищий адміністративний суд України акцентує увагу на тому, що відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.».

В той же час, відповідачем під час розгляду адміністративної справи не наведено об'єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності, як і не доведено правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Доводи касаційної скарги висновків судів першої та апеляційної інстанцій не спростовують і не дають підстав для висновку, що судами при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права. Таким чином, ухвалені по справі рішення є законними і обґрунтованими, а зазначена в касаційній скарзі позиція відповідача не знаходить свого підтвердження за матеріалами справи та не ґрунтується на положеннях чинного законодавства.

Відповідно до частини 1 статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За таких обставин, суд, перевіривши у межах касаційної скарги правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, приходить до висновку, що касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій слід залишити без змін.

Керуючись статтями 221, 223, 224, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

У Х В А Л И В

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 3 червня 2014 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 - 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуюча: Н. Є. Блажівська

Судді: Ю.І. Цвіркун

В.П. Юрченко