Постанова № 41512590, 29.10.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

29 жовтня 2014 року м. Київ К/9991/25514/11

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Лосєва А.М.

за участю: секретаря Титенко М.П.,

представника позивача Скачко О.П.,

представника відповідача Бартошука С.А.

розглянула у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Жовтневому районі Миколаївської області на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 11.02.2010 та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2011 по справі №2а-6853/09/1470 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сандора» до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі Миколаївської області, третя особа - Миколаївська митниця, про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., пояснення представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, колегія

В С Т А Н О В И Л А:

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 11.02.2010, позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Сандора» до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі Миколаївської області, третя особа - Миколаївська митниця, про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій - задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення від 26.11.2009 №0000042200 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в частині нарахування штрафу у сумі 652915,94грн. за контрактом №551108S. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.11.2009 №0000922301/0 в частині донарахування Товариству з обмеженою відповідальністю «Сандора» податкового зобов'язання з податку на прибуток на суму 30595,29грн. В решті позовних вимог відмовлено.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2011 постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 11.02.2010 скасовано та прийнято нову постанову про часткове задоволення позовних вимог. Визнано протиправним та скасовано рішення від 26.11.2009 №0000042200 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в частині нарахування штрафу у сумі 652915,94грн. за контрактом №551108S.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.11.2009 №0000922301/0. В решті позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Державна податкова інспекція у Жовтневому районі Миколаївської області 26.04.2011 звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 14.06.2011 прийняв її до свого провадження.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 11.02.2010 та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2011, прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального права, зокрема, статті 13, пункту 16.3 статті 16, підпункту 17.1.9 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про оподатковування прибутку підприємств», статей 2, 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», статті 4 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність», пунктів 1.1, 3.1, 3.3 Інструкції про порядок здійснення контролю і отримання ліцензій за експортними, імпортними та лізинговими операціями», затвердженої постановою Правління Національного банку України від 24.03.1999 №136 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 28.05.1999 за №338/3631.

Перевіривши матеріалами справи наведені у скарзі доводи, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у Жовтневому районі Миколаївської області проведено планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Сандора» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2008 по 30.06.2009.

Перевіркою встановлено порушення позивачем пунктів 13.1 та 13.2 статті 13 Закону України «Про оподатковування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток з іноземних юридичних осіб всього на суму 30595,29грн., а також порушення статей 1 та 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» в частині порушення термінів надходження на митну територію України валютної виручки та імпортного товару.

За результатами перевірки Державною податковою інспекцією у Жовтневому районі Миколаївської області складено акт від 16.11.2009 №1209/23-22430008 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.11.2009 №0000922301/0, яким позивачу визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток та застосовані штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 91785,87грн.; та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 654003,01грн.

Вирішуючи питання щодо правомірності рішення від 26.11.2009 №0000042200 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в частині нарахування штрафу у сумі 652915,94грн. за контрактом №551108S, колегія суддів звертає увагу на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на виконання укладеного імпортного контракту від 19.11.2008 №551108S з фірмою «SIDEL Conveying SAS» позивач 24.11.2008 здійснив перерахування валютних коштів на користь нерезидента в сумі 8899723,20 (законодавчо встановлений термін надходження імпортного товару - 23.05.2009).

Згідно з частиною першою статті 2 Закону України «Про порядок розрахунків в іноземній валюті» імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади з питань економічної політики.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» момент здійснення експорту (імпорту) - момент перетину товаром митного кордону України або переходу права власності на зазначений товар, що експортується чи імпортується, від продавця до покупця

Відповідно до пункту 2 статті 1 Митного кодексу України ввезення товарів і транспортних засобів на митну територію України, вивезення товарів і транспортних засобів за межі митної території України - сукупність дій, пов'язаних із переміщенням товарів і транспортних засобів через митний кордон України у відповідному напрямку.

Згідно з пунктами 23, 35 статті 1 Митного Кодексу України переміщення товарів через митний кордон України у вантажних відправленнях - це переміщення товарів через митний кордон України при здійсненні експортно-імпортних операцій, а також інших операцій, пов'язаних із ввезенням товарів на митну територію України, вивезення товарів за межі митної території України або переміщенням їх митною територією України транзитом. При переміщенні товарів через митний кордон України у вантажних відправленнях оформляється вантажна митна декларація.

Пропуск товарів і транспортних засобів через митний кордон України - це дозвіл митного органу на переміщення товарів і транспортних засобів через митний кордон України з урахуванням заявленої мети такого переміщення після проведення митних процедур.

Відповідно до частин першої та другої статті 43 Митного Кодексу України товари і транспорті засоби перебувають під митним контролем з моменту його початку і до закінчення згідно з заявленим митним режимом.

У разі ввезення на митну територію України товарів і транспортних засобів митний контроль розпочинається з моменту перетинання ними митного кордону України.

Згідно з частиною п'ятою статті 43 Митного Кодексу України митний контроль закінчується у разі ввезення на митну територію України - після здійснення у повному обсязі митного оформлення товарів і транспортних засобів, що переміщуються через митний кордон України.

Таким чином, ввезення в Україну товару, що підлягає митному оформленню службовими особами митниці, неможливе без фактичного перетину ним митного кордону України, підставою для якого в режимі імпорту є наявність товаросупровідного документу, на якому проставляється відбиток штампу «під митним контролем» з відповідною датою та який підтверджує факт та дату перетину товаром митного кордону.

При чому, перетин товаром митного кордону України, який засвідчується відбитком штампу «під митним контролем» з відповідною датою, не можна ототожнювати з пропуском товарів через митний кордон України, який здійснюється виключно після завершення митного оформлення в тому обсязі, який відповідає меті його переміщення через митний кордон України, і який підтверджується оформленою ВМД.

З огляду на викладене, моментом вчинення імпортної операції, зокрема моментом поставки товару за такою операцією, для застосування статей 2 та 4 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» є момент фактичного перетину імпортованим товаром митного кордону України, а не момент оформлення ВМД.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що товар за контрактом від 19.11.2008 №551108S надійшов на митну територію України у період з 24.04.2009 по 08.05.2009 відповідно до міжнародних товарно-транспортних накладних CMR та інвойсів з відтиском митного органу «під митним контролем».

Таким чином, поставки на користь позивача в рамках імпортних операцій були здійснені в межах 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу, а рішення від 26.11.2009 №0000042200 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в частині нарахування штрафу у сумі 652915,94грн. за контрактом №551108S є протиправним.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 26.11.2009 №0000922301/0 колегія суддів звертає увагу на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Товариство з обмеженою відповідальністю «Сандора» уклало ліцензійний договір від 12.12.2008 з Товариством з обмеженою відповідальністю «Микротест» (Російська Федерація) про передачу прав на використання програм для ЕВМ та бази даних. За вказаним договором позивач сплатив російському підприємству в якості роялті 305952,92грн.

Проте, Товариством з обмеженою відповідальністю «Сандора» не нараховано та не сплачено податок на прибуток з іноземних юридичних осіб в розмірі 10% від загальної суми, що була виплачена на користь нерезидента - Товариства з обмеженою відповідальністю «Микротест».

Приймаючи рішення задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.11.2009 №0000922301/0 в частині донарахування Товариству з обмеженою відповідальністю «Сандора» податкового зобов'язання з податку на прибуток на суму 30595,29грн., суд першої інстанції виходив з того, що відповідне зобов'язання повинно бути сплачено Товариством з обмеженою відповідальністю «Микротест».

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.11.2009 №0000922301/0, суд апеляційної інстанції виходив з того, що Угодою між Урядом України і Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.1995 встановлюється не обов'язок, а лише можливість оподаткування доходу від роялті в країні резидента, а тому підстави для визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток з іноземних юридичних осіб та застосування санкцій відсутні.

Проте, суд касаційної інстанції з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій не погоджується та вважає їх помилковими з наступних підстав.

Відповідно до пункту 13.1 статті 13 Закону України «Про оподатковування прибутку підприємств» будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цієї статті під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема, роялті, фрахту та доходи від послуг типу «інжиніринг».

Згідно з пунктом 13.2 статті 13 Закону України «Про оподатковування прибутку підприємств» резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 - 13.6, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.

Підпунктом 18.1 ст. 18 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що якщо міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Законом, застосовуються норми міжнародного договору.

Відповідно до пункту 1 статті 12 Угоди між Урядом України і Урядом Російської Федерації від 08.02.1995 про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження від ухилень від сплати податків, ратифікованої Законом України від 06.10.1995 №369/95-ВР (далі - Угода), доходи від авторських прав і ліцензій (роялті), які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

Разом з тим, пунктом 2 статті 12 даної Угоди передбачено, що ці доходи можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають відповідно до законодавства цієї Держави, але податок, що сплачується не може перевищувати 10 процентів загальної суми доходів. При цьому механізм усунення подвійного оподаткування передбачено статтею 22 Угоди.

Випадки, коли положення пункту 1 і 2 цієї статті не застосовуються, передбачено пунктом 4 статті 12 Угоди. Зокрема, якщо особа, яка фактично має право на доходи від авторських прав і ліцензій, що є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають доходи від авторських прав і ліцензій, через розташоване там постійне представництво, або надає в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і право або майно, стосовно яких сплачуються доходи від авторських прав і ліцензій, дійсно пов'язані з цим постійним представництвом чи постійною базою.

Таким чином, роялті, які виплачуються резидентом України резидентам Російської Федерації, можуть оподаткуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами.

Положення статті 12 Угоди не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податків право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту вказаної міжнародної угоди та суті податку за визначенням статті 2 Закону України «Про систему оподаткування».

Відповідно до підпункту 17.1.9 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про оподатковування прибутку підприємств» у разі коли платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов'язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов'язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати, такий платник податків сплачує штраф у подвійному розмірі від суми зобов'язання з такого податку, збору (обов'язкового платежу). Сплата зазначеного штрафу не звільняє платника податків від адміністративної або кримінальної відповідальності та/або конфіскації таких товарів (продукції) або коштів відповідно до закону.

Таким чином, за встановлених обставин щодо не нарахування та не сплати податку на прибуток з іноземних юридичних осіб в розмірі 10% від загальної суми, що була виплачена на користь нерезидента, та враховуючи, що норми міжнародного договору передбачають зменшення, а не звільнення від оподаткування, визначення Товариству з обмеженою відповідальністю «Сандора» податкового зобов'язання з податку на прибуток на суму 30595,29грн., а також застосування штрафних санкцій у сумі 61190,58грн. на підставі податкового повідомлення-рішення від 26.11.2009 №0000922301/0 є правомірним.

Враховуючи викладене, постанова Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2011 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.11.2009 №0000922301/0 та постанова Миколаївського окружного адміністративного суду від 11.02.2010 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.11.2009 №0000922301/0 в частині донарахування Товариству з обмеженою відповідальністю «Сандора» податкового зобов'язання з податку на прибуток на суму 30595,29грн. підлягають скасуванню із ухваленням в цій частині нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Відповідно до статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.

Керуючись статтями 160, 210, 220, 222, 223, 229, 230, 232, частиною п'ятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

ПОСТАНОВИЛА:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Жовтневому районі Миколаївської області задовольнити частково.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2011 по справі №2а-6853/09/1470 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.11.2009 №0000922301/0.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 11.02.2010 по справі №2а-6853/09/1470 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.11.2009 №0000922301/0 в частині донарахування Товариству з обмеженою відповідальністю «Сандора» податкового зобов'язання з податку на прибуток на суму 30595,29грн.

Прийняти в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В решті позовних вимог постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2011 по справі №2а-6853/09/1470 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку, на підставі та у строки, передбачені статтями 235 - 238, 240 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: ___ Т.М. Шипуліна

Судді: ___ Л.І. Бившева

___ А.М. Лосєв