Постанова № 41317926, 01.11.2012, Тернопільський окружний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 2-а/1970/3195/12

"01" листопада 2012 р. м. Тернопіль

Тернопільський окружний адміністративний суд, в складі головуючого судді Осташа А.В. при секретарі Твердохліб Н.В.

за участю:

представників позивача - Свірської А.О., Купельської С.Д.;

представника відповідача - Білого В.В., Притули В.І.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду у місті Тернополі адміністративну справу

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія Центр»

до Державної податкової служби в Тернопільській області

третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Гусятинська міжрайонна державна податкова інспекція Тернопільської області Державної податкової служби

про скасування податкових повідомлень-рішень від 27 липня 2012 року №0000012210/14040434 форми «Р», №0000011700/14040434 форми «Р»та №0000022210/14040434 форми «В4»,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Мрія-Центр»(надалі по тексту -ТзОВ «Мрія Центр», або позивач) звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби в Тернопільській області (надалі по тексту - ДПС в Тернопільській області, або відповідач), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Гусятинська міжрайонна державна податкова інспекція Тернопільської області Державної податкової служби (надалі по тексту -Гусятинська МДПІ) про скасування податкових повідомлень-рішень від 27 липня 2012 року №0000012210/14040434 форми «Р», №0000011700/14040434 форми «Р»та №0000022210/14040434 форми «В4».

В обґрунтування позовних вимог представники позивача зазначають, що не погоджуються із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями ДПС в Тернопільській області від 27 липня 2012 року №0000012210/14040434 форми «Р», №0000011700/14040434 форми «Р»та №0000022210/14040434 форми «В4», в зв'язку з тим, що відповідач невірно застосував норми Закону України «Про податок на додану вартість», Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»та Податкового кодексу України відповідно до спірних правовідносин.

Щодо оформлення та прийняття ДПС у Тернопільській області податкових повідомлень-рішень представники позивача зокрема пояснили, що ДПС у Тернопільській області за відсутності правових підстав, повноважень контролюючого органу вищого рівня, механізму визначення грошових зобов'язань, внесення відповідних даних до інформаційних баз даних органів ДПС, в порушення п.86.7 ст. 86 ПК України, Порядку № 985, п. 1.19 Методичних рекомендацій, прийнято податкові повідомлення-рішення на підставі акту перевірки від 07.06.2012 року № 126/23-14040434, проведеної Гусятинською МДПІ, на обліку в якій перебуває TзOB «Мрія Центр».

Представники позивача вважають, що податкові повідомлення-рішення ДПС у Тернопільській області направлені з порушенням порядку їх складання та оформлення, що на їх думку виразилось у наступному:

- зміст отриманих документів є суперечливим в частині прийняття та направлення податкових повідомлень-рішень під різними номерами;

- податкові повідомлення-рішення ДПС у Тернопільській області прийняті з грубим порушенням строків, передбачених п. 86.8 ст. 86 ПКУ

- розрахунок штрафних (фінансових) санкцій затверджений ДПС у Тернопільській області за актом не існуючої перевірки;

- ДПС у Тернопільській області за відсутності правових підстав та у спосіб, не передбачений чинним законодавством, скасовано Висновок стосовно результатів розгляду наданого заперечення на акт перевірки від 07.06.2012 року № 126/23-14040434 TзOB «Мрія Центр»від 18.07.2012 року №1/126/23-14040434/22;

- ДПС у Тернопільській області за відсутності правових підстав та у спосіб, не передбачений чинним законодавством, відкликано письмову відповідь Гусятинської МДПІ про результати розгляду заперечень до акту перевірки;

- повторна позапланова перевірка TзOB «Мрія Центр», результати якої оформлені Актом від 07.06.2012 року № 126/23-14040434, була ініційована та проведена за відсутності правових та фактичних підстав для її проведення.

Щодо висновків про завищення ТОВ «Мрія Центр»від'ємного значення в сумі 19062296 грн., заниження ПДВ до сплати за перевіряємий період в сумі 2439359 грн., втрати ТОВ «Мрія Центр»права на застосуванняспеціального режиму оподаткування по податку на додану вартість сільськогосподарських товаровиробників з січня 2011року, втрати права на застосування спеціального режиму оподаткування зі сплати фіксованого с/г податку та необхідності переходу з 01.01.2013 року на загальну систему оподаткування», представники позивача зазначили, що основною діяльністю TзOB «Мрія Центр»є поставка вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях. Платник податків здійснює увесь цикл виробництва сільськогосподарської продукції із застосуванням власних та орендованих виробничих потужностей, а тому є сільськогосподарським товаровиробником.

Крім того представники ТОВ «Мрія Центр»пояснили, що чинним податковим законодавством не передбачена методика вирахування податкових зобов'язань з ПДВ у випадку часткової відсутності реєстрації договорів оренди земельних ділянок, і його визначення шляхом співвідношення загальної кількості орендованих земельних ділянок (площ) до площі земельних ділянок, що не пройшли реєстрацію, є неправомірним.

Щодо висновків про заниження податку з доходів фізичних осіб за 2010 рік при виплаті фізичним особам - громадянам орендної плати за використання їх земельних часток (паїв) згідно договорів оренди, внаслідок чого донараховано 101 955,19 грн. представники позивача зазначили, що розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України), а оскільки при паюванні земель колишніх колгоспів кожен пайовик одержував земельну частку (пай) однакової вартості, то і на зборах пайовиків, які передували укладенню договорів оренди у сільській раді, пайовиками та представниками TзOB «Мрія Центр»була погоджена рівна орендна плата для кожного пайовика за оренду одного паю, яка за погодженням сторін розраховувалась від нормативної грошової оцінки одного паю по сільській раді.

Представники позивача наголосили на тому, що орендна плата по договорах оренди землі визначалась TзOB «Мрія Центр» за погодженням з фізичними особами (орендодавцями), виходячи з принципу рівності вартості пайованих земельних ділянок на території однієї сільської ради. При цьому, нормативна грошова оцінка земельних ділянок, вказана в договорах оренди ТОВ «Мрія Центр», визначалась на основі даних, наданих Управліннями земельних ресурсів у відповідних районах.

На думку представників позивача, об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу, встановленої законодавством з питань оренди землі.

Також, вони вважають, що розмір та умови оплати, вказані в договорі, не можуть суперечити законодавству, що діяло на час укладення договору. Більшість договорів оренди були укладені у період дії Указу Президента України від 02.02.2002 року № 92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)», яким був встановлений мінімальний розмір орендної плати на рівні 1,5% від вартості земельної ділянки, визначеної відповідно до законодавства. Указом Президента України від 19.08.2008 року № 725/2008 «Про невідкладні заходи щодо захисту власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)»рекомендовано запровадження плати за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 3 відсотків. В тексті Указу відсутнє посилання про те, що його дія розповсюджується на договори, укладені до набрання ним чинності, а тому змінити розмір орендної плати можна лише за згодою сторін.

Таким чином, вважає, що оскільки договори оренди земельних ділянок сільськогосподарського призначення укладені TзOB «Мрія Центр»з дотриманням усіх вимог закону, відповідно відсутні правові підстави для внесення змін до діючих договорів.

Також пояснила, що на сьогодні статус Указу Президента України від 19.08.2008 року №725/2008 «Про невідкладні заходи щодо захисту власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)», яким встановлено розмір орендної плати не менше 3%, не є обов'язковим, а має рекомендаційний характер. Також, Указ Президента України не містить зобов'язань власників земельних ділянок сільськогосподарського призначення та їх орендарів встановлювати орендну плату за використання вказаних земельних ділянок у розмірі не менше 3 відсотків.

З врахуванням викладеного, представник позивача просила позов задовольнити, зокрема, скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 липня 2012 року №0000012210/14040434 форми «Р», №0000011700/14040434 форми «Р»та №0000022210/14040434 форми «В4».

Представники відповідача позовні вимоги не визнали, мотиви виклали в поданих суду письмових запереченнях.

Згідно заперечень відповідача позовні вимоги не підлягають до задоволення, оскільки, в ході проведеної повторної позапланової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія Центр» працівниками Гусятинської МДПІ встановлено ряд порушень, а саме: п. 4.3 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість»від 03.04.1997 року №168/ВР, п.190.2 ст. 190, п. 209.2 ст. 209 ПК України, внаслідок чого завищено від'ємне значення в сумі 19 062 296 грн. та занижено ПДВ до сплати за перевіряємий період в сумі 2 439 359 грн., в тому числі: за вересень 2011 року в сумі 2 439 359 грн.; п. 7.1 ст. 7, пп. 8.1.1, 8.1.2 п. 8.1 ст. 8, пп. 9.1.1 п. 9.1 ст. 9, пп. «а»п. 17.2 ст. 17, пп.«а»п.19.2 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»№ 889-IV від 22.05.2003 р., п. 17 Методики нормативної грошової оцінки земель с/г призначення та населених пунктів із змінами та доповненнями, затвердженої Постановою КМУ від 23.03.1995 р. № 213, та пп. 2.3.5 п. 2.3 розд. 2 Порядку нормативної грошової оцінки земель с/г призначення та населених пунктів, затвердженого Наказом Державного комітету України по земельних ресурсах, Міністерства аграрної політики України, Міністерства будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства України, Української академії аграрних наук від 27.01.2006 р. № 18/15/21/11, а саме недоутримання та неперерахування податку на доходи фізичних осіб за 2010 рік при виплаті фізичним особам - громадянам орендної плати за використання їх земельних часток (паїв) згідно договорів оренди, внаслідок чого донараховано 101955,19 грн.; п. 1.3 Наказу ДПА України «Про затвердження порядку надання звітів про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів»від 16.01.1998 р. № 28, а саме: TзOB «Мрія Центр», що виплачувало доходи нерезидентам - компанії Uniqrain A/S»(Данія), Міжнародній фінансовій Корпорації та фірмі Agro Holding Public Limited»(Кіпр), протягом терміну, передбаченого законодавством для квартального звітного періоду, не було подано до ДПІ у Гусятинському районі звіти про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на прибуток нерезидентів.

Зокрема представник відповідача пояснив, що при проведенні перевірки встановлено, що для здійснення господарської діяльності TзOB «Мрія Центр»використовувало земельні ділянки на підставі договорів оренди, частина з яких не пройшли державної реєстрації. Таким чином, при використанні у господарській діяльності земельних ділянок, договори оренди на які не пройшли державної реєстрації, TзOB «Мрія Центр»втрачає право на застосування спеціального режиму оподаткування з податку на додану вартість в частині вирощеної продукції на земельних ділянках, що використовуються на підставі договорів оренди які не пройшли державної реєстрації. Тобто, при визначенні суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість по скороченій декларації TзOB «Мрія Центр»до складу такого зобов'язання має відносити лише реалізацію продукції, вирощеної на належним чином оформлених та зареєстрованих земельних ділянках. Реалізація продукції, вирощеної підприємством на земельних ділянках, що використовуються на підставі договорів оренди які не пройшли державної реєстрації, повинна відноситись TзOB «Мрія Центр»до складу податкового зобов'язання з податку на додану вартість у загальній декларації, по якій відбуваються розрахунки з бюджетом відповідно до п.4.3 ст.4 Закону України від 03.04.1997 року №168/ВР «Про податок на додану вартість», п. 190.2 ст.190, п. 209.2 ст.209 Податкового Кодексу України.

Також в ході проведення перевірки встановлено, що в зв'язку з відповідним перерахунком податкового зобов'язання та податкового кредиту з податку на додану вартість по скороченій та бюджетній декларації відповідних звітних періодів підприємство втрачає право на застосування спеціального режиму оподаткування по податку на додану вартість сільськогосподарських товаровиробників.

Також представники позивача зазначили, що позивачем не забезпечено внесення змін до укладених договорів оренди ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) в частині визначення орендної плати в розмірах не менших 3% від нормативної грошової оцінки землі, розрахованої, виходячи з нормативної грошової оцінки 1 га ріллі окремої земельної ділянки, проведеної станом на 01 липня 1995 р. із застосуванням коефіцієнтів за 1996-2011рр.- 3.2 в результаті чого недоутримано податок з доходів фізичних осіб до місцевих бюджетів в сумі 101 955,19 грн.

Крім того, представники позивача пояснили, що дії органу ДПС у Тернопільській області пов'язані з організацією перевірки позивача, оформленням матеріалів перевірки, а також механізм прийняття відповідних рішень за матеріалами перевірки відповідає нормам чинного законодавства і вказали на те, що як вбачається з судової практики Вищого адміністративного суду України, порушення порядку проведення перевірок платників податків не може слугувати підставою скасування податкових повідомлень-рішень прийнятих за такими перевірками, оскільки не звільняє платника податків від передбаченої чинним законодавством відповідальності за порушення ним вимог податкового та іншого законодавства, які були виявлені в ході проведення перевірки.

З врахуванням викладеного, представник ДПС в Тернопільській області, вважає висновки викладені в акті перевірки правомірними, а податкові повідомлення-рішення винесені за результатами перевірки законними і обґрунтованими, а тому просив суд відмовити в задоволенні позову.

Представник третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача явку повноважного представника по справі не забезпечив, хоча про день, час і місце розгляду справи був повідомлений належним чином у відповідності до вимог ст. ст. 33, 35 КАС України.

Отже, суд вважає що вжив всі залежні від нього заходи для повідомлення третьої особи належним чином про час і місце розгляду судової справи з його участю та реалізації ним права судового захисту своїх прав та інтересів, тому можливо розглянути справу без участі третьої особи, відповідно до положень ст. 128 КАС України.

Крім пояснень представників сторін, судом досліджені письмові докази, наявні у матеріалах справи, які подані представниками позивача та відповідача та які витребовувалися судом.

Заслухавши у відкритому судовому засіданні пояснення представників сторін, дослідивши подані суду письмові докази, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об'єктивному розгляді у судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності, суд вважає, що позов підлягає до задоволення, з наступних міркувань.

Судом встановлено, що працівниками Гусятинської МДПІ проведено повторну позапланову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія Центр», код ЄДРПОУ 14040434 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2010 р. по 30.09.2011 р., валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2010 р. по 30.09.2011 р.

Результати перевірки відображені в акті від 07.06.2012 року № 126/23-14040434.

За наслідками проведеної позапланової виїзної перевірки встановлено порушення позивачем:

- п. 4.3 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість»від 03.04.1997 року №168/ВР, п.190.2 ст. 190, п. 209.2 ст. 209 ПК України, внаслідок чого завищено від'ємне значення в сумі 19 062 296 грн. та занижено ПДВ до сплати за перевіряємий період в сумі 2 439 359 грн., в тому числі: за вересень 2011 року в сумі 2 439 359 грн.;

- п. 7.1 ст. 7, пп. 8.1.1, 8.1.2 п. 8.1 ст. 8, пп. 9.1.1 п. 9.1 ст. 9, пп. «а»п. 17.2 ст. 17, пп.«а»п.19.2 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»№ 889-IV від 22.05.2003 р., п. 17 Методики нормативної грошової оцінки земель с/г призначення та населених пунктів із змінами та доповненнями, затвердженої Постановою КМУ від 23.03.1995 р. № 213, та пп. 2.3.5 п. 2.3 розд. 2 Порядку нормативної грошової оцінки земель с/г призначення та населених пунктів, затвердженого Наказом Державного комітету України по земельних ресурсах, Міністерства аграрної політики України, Міністерства будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства України, Української академії аграрних наук від 27.01.2006 р. № 18/15/21/11, а саме недоутримання та неперерахування податку на доходи фізичних осіб за 2010 рік при виплаті фізичним особам - громадянам орендної плати за використання їх земельних часток (паїв) згідно договорів оренди, внаслідок чого донараховано 101955,19 грн.;

- п. 1.3 Наказу ДПА України «Про затвердження порядку надання звітів про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів»від 16.01.1998 р. № 28, а саме: TзOB «Мрія Центр», що виплачувало доходи нерезидентам - компанії Uniqrain A/S»(Данія), Міжнародній фінансовій Корпорації та фірмі Agro Holding Public Limited»(Кіпр), протягом терміну, передбаченого законодавством для квартального звітного періоду, не було подано до ДПІ у Гусятинському районі звіти про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на прибуток нерезидентів.

За результатами розгляду акта перевірки від 07.06.2012 року №126/23-14040434 ДПС у Тернопільській області прийняті податкові повідомлення - рішення від 27.07.2012 року:

- форми «Р»№0000012210/14040434 про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 3 049 199 грн. (за основним платежем - 2 439 359 грн., за штрафними санкціями - 609 840 грн.);

- форми «Р»№0000011700/14040434 про збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 127 444 грн. (за основним платежем - 101 955.19 грн., за штрафними санкціями 25 488,80 грн.);

- форми «В4»№0000022210/14040434 про зменшення розміру від'ємного значення податку на додану вартість на суму 19 062 296 грн.

Як вбачається з матеріалів справи, повторна позапланова виїзна перевірка TзOB «Мрія-Центр»з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2010 року по 30.09.2011 року була призначена згідно із наказом «Про проведення документальної позапланової перевірки TзOB «Мрія Центр»від 10.05.2012 року № 109 Гусятинської МДПІ.

Як вбачається із даного наказу, перевірка ініційована на підставі пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України, який надає право органам державної податкової служби провести позапланову перевірку, якщо «органом державної податкової служби вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб органу державної податкової служби нижчого рівня здійснено перевірку документів обов'язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з'ясування під час перевірки питань, що повинні бути з'ясовані під час перевірки для винесення об'єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Рішення про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається органом державної податкової служби вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб органу державної податкової служби нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або порушено кримінальну справу.

Як зазначено в наказі, він прийнятий на виконання вимог наказу ДПС у Тернопільській області від 07.05.2012 року № 201 «Про проведення службового розслідування».

Щодо висновків про завищення ТОВ «Мрія Центр»від'ємного значення в сумі 19062296 грн., заниження ПДВ до сплати за перевіряємий період в сумі 2439359 грн., втрати ТОВ «Мрія Центр»права на застосування спеціального режиму оподаткування по податку на додану вартість сільськогосподарських товаровиробників з січня 2011 року,втрати права на застосування спеціального режиму оподаткування зі сплати фіксованого с/г податку та необхідності переходу з 01.01.2013 року на загальну систему оподаткування», суд вважає за необхідне зазначити наступне:

Висновок контролюючого органу, викладений в акті перевірки, ґрунтується на тому, що позивач при здійсненні господарської діяльності використовував земельні ділянки на підставі договорів оренди, частина з яких не пройшла державної реєстрації. При визначенні суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість по скороченій декларації, позивач до складу такого зобов'язання мав відносити лише реалізацію продукції, вирощеної на належним чином оформлених та зареєстрованих земельних ділянках. Реалізація продукції, вирощеної на земельних ділянках, що використовуються на підставі договорів оренди, які не пройшли державної реєстрації, повинна була відноситись до складу податкового зобов'язання з податку на додану вартість у загальній декларації, згідно якої відбуваються розрахунки з бюджетом.

Право оренди землі, відповідно до ст. 126 Земельного кодексу України № 2768-III від 25.10.2001 року (в редакції яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин), оформляється договором, який реєструється відповідно до закону.

Відповідно до ч.1 ст. 6 Закону України «Про оренду землі»№ 161-XIV від 06.10.1998 року (далі -Закон України «Про оренду землі») орендарі набувають права оренди земельної ділянки на підставах і в порядку, передбачених Земельним кодексом України, Цивільним кодексом України, цим та іншими законами України і договором оренди землі.

Договір оренди землі, як встановлено ст.ст. 13, 14 Закону України «Про оренду землі», це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства. Договір оренди землі укладається у письмовій формі і за бажанням однієї із сторін може бути посвідчений нотаріально.

Договір оренди землі набирає чинності після його державної реєстрації (ст. 18 Закону України «Про оренду землі»).

Згідно із п. 4.3 ст.4 Закону України «Про податок на додану вартість»(в редакції, чинній до 01.01.2011 року, тобто до дати набрання чинності ПКУ), для товарів, які імпортуються на митну територію України платниками податку, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менша митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов'язаних з імпортом таких товарів, плати за використання об'єктів інтелектуальної власності, що належать до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну товарів (робіт, послуг) згідно з законами України з питань оподаткування. Визначена вартість перераховується в українські гривні за валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на кінець операційного дня, що передує дню, в якому товар (товарна партія) вперше підпадає під режим митного контролю відповідно до митного законодавства.

У відповідності до п.190.2 ст. 190 ПКУкраїни для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком податку на додану вартість, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов'язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається, виходячи із звичайних цін на такі послуги без урахування податку.

Згідно із спеціальним режимом оподаткування, як встановлено п.209.2 ст. 209 ПКУкраїни, сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

Наведені норми Закону та ПКУкраїнине містять жодних застережень щодо включення до складу податкового зобов'язання з податку на додану вартість у загальній декларації податку у зв'язку із реалізацією продукції, вирощеної на земельних ділянках, що використовуються на підставі договорів оренди, які не пройшли державної реєстрації.

Пунктом 81.1 ст.81 Закону України «Про податок на додану вартість»встановлено, що резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 81.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є поставка вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) становить не менше 75 відсотків вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно (абз. 1 п. 81.6 ст. 8 ЗаконуУкраїни «Про податок на додану вартість»).

З наведеними нормами кореспондуються положення п. 209.1, п.209.6 ст. 209 ПКУкраїни.

Так, резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування (п.209.1 ст. 209 ПКУкраїни).

Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно (абз. 1 п.209.6 ст. 209 ПКУкраїни).

Аналіз наведених норм дає підстави суду для висновку, що кваліфікуючою ознакою для набуття спеціального режиму оподаткування є питома вага вартості сільськогосподарських товарів.

Та обставина, що позивач є сільськогосподарським підприємством, сторонами не заперечується та матеріалами справи не спростовується.

Відповідно до ч.3 ст. 72 КАС України обставини, які визнаються сторонами, можуть не доказуватися перед судом, якщо проти цього не заперечують сторони і в суду не виникає сумніву щодо достовірності цих обставин та добровільності їх визнання.

При цьому, жодна із наведених норм не встановлює вимог відносно виникнення права на застосування спеціального режиму оподаткування за умови, що договори оренди земельних ділянок пройшли державну реєстрацію.

Вимоги абз. 1 п. 81.6 ст. 8 Закону України «Про податок на додану вартість», абз. 1 п.209.6 ст. 209 ПКУкраїнистосуються виключно питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів, та в жодному разі не оформлення права власності чи то користування земельними ділянками.

Недотримання форми договору в частині оформлення права на земельні ділянки, зумовлене складним та досить тривалим в часі процесом державної реєстрації договорів оренди земельних ділянок, який не залежить від волі як орендаря так і орендодавця, за умови повного виконання його умов обома сторонами, що є безумовним свідченням дійсності такого договору.

Сам факт дотримання вимоги щодо обсягу питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг в обсязі не менше, ніж 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, є достатньою умовою для набуття права щодо обрання спеціального режиму оподаткування.

Суд погоджується із доводами позивача щодо відсутності правових підстав, згідно із положеннями Закону України «Про податок на додану вартість», ПКУкраїни для розмежування обліку сільськогосподарських товарів в залежності від того, чи завершена державна реєстрація договорів оренди земельних ділянок або ж такі договорана стадії проходження державної реєстрації.

При цьому, в судовому процесі відповідач підтвердив факт сплати позивачем земельного податку щодо усіх земельних ділянок, безвідносно до того завершений процес державної реєстрації договорів оренди цих земельних ділянок.

Визначальноютакож є та обставина, що ані ПКУкраїни, ані Законом України «Про податок на додану вартість»не встановлено правового механізму розмежування доходів для цілей справляння податку на додану вартість в залежності від земельних ділянок, на яких такий товар (продукція) вирощені.

Підсумовуючи наведене, суд дійшов висновку, що у податкового органу не було правових підстав стверджувати факт відсутності у позивача права щодо обрання спеціального режиму оподаткування.

Щодо висновків про заниження податку з доходів фізичних осіб за 2010 рік при виплаті фізичним особам -громадянам орендної плати за використання їх земельних часток (паїв) згідно договорів оренди, внаслідок чого донараховано 101955,19 грн., суд вважає за необхідне зазначити наступне:

Суд не погоджується з висновками податкового органу, щодо порушення позивачем п. 7.1 ст.7, пп. 8.1.1, 8.1.2 п. 8.1 ст. 8, пп. 9.1.1 п. 9.1 ст. 9, пп. «а»п. 17.2 ст. 17, пп. «а»п. 19.2 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»№ 889-ІУ від 22.05.2003 р., виходячи з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, податковим органом зазначено, що «підприємством не забезпечено внесення змін до укладених договорів оренди ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) в частині визначення орендної плати в розмірах не менших 3% від нормативної грошової оцінки землі, розрахованої, виходячи з нормативної грошової оцінки 1 га ріллі окремої земельної ділянки, проведеної станом на 1 липня 1995 р. із застосуванням коефіцієнтів за 1996-2011рр.- 3,2 в результаті чого недоутримано податок з доходів фізичних осіб до місцевих бюджетів в сумі 101 955,19 грн.».

У відповідності до Указу Президента України від 08.08.1995 року за № 720/95 «Про порядок паювання земель, переданих у колективну власність сільськогосподарським підприємствам і організаціям»(надалі по тексту - Указ Президента України № 720/95) при паюванні сільськогосподарських угідь, переданих у колективну власність колективним сільськогосподарським підприємствам, вартість земельних часток (паїв) всіх членів підприємства, кооперативу, товариства є рівними.

Тобто в процесі паювання земель колишніх колективних підприємств кожен пайовик одержував у власність земельну частку (пай) однакової вартості (нормативної грошової оцінки).При виділенні земельних ділянок в натурі (на місцевості), у зв'язку з тим, що ділянки виділяли на різних полях, які мають різні якісні характеристики ґрунту (бонітет ґрунту, який залежить від запасу гумусу в метровому шарі, максимально можливих запасів продуктивної вологи, вмісту рухомих форм фосфору і обмінного калію тощо), площі ділянок виділених пайовикам, були різними - паї на полях з вищою якістю ґрунту виділялись меншими площами, а на полях з нижчою якістю грунту - більшими площами.

Таким чином, забезпечувався принцип рівності при паюванні земель колективних с/г підприємств, передбачений Указом Президента України № 720/95.

Нормативна грошова оцінка земельних ділянок, вказана в договорах оренди TзOB «Мрія Центр», визначалась у відповідності з вказаним вище положенням Указу Президента України №720/95 на основі даних, наданих Управліннями земельних ресурсів у відповідних районах, та погоджувалась сторонами у договорі оренди.

Відповідно до ст. 21 Закону України «Про оренду землі» орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.

Розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).

Оскільки при паюванні земель колишніх колгоспів кожен пайовик одержував земельну частку (пай) однакової вартості, то і на зборах пайовиків, які передували укладенню договорів оренди у сільській раді, пайовиками та представниками TзOB «Мрія Центр»була погоджена рівна орендна плата для кожного пайовика за оренду одного паю, яка за погодженням сторін розраховувалась від нормативної грошової оцінки одного паю по сільській раді.

Таким чином, орендна плата по договорах оренди землі визначалась TзOB «Мрія Центр» за погодженням з фізичними особами (орендодавцями), виходячи з принципу рівності вартості пайованих земельних ділянок на території однієї сільської ради.

Згідно з пп. 9.1.1 п. 9.1 ст. 9 Закону України від 22.05.2003 року № 889 «Про податок з доходів фізичних осіб»податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому, об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу, встановленої законодавством з питань оренди землі.

Згідно з ч. 8 ст. 93 Земельного кодексу України, відносини, пов'язані з орендою землі, регулюються законом.

Статтею 21 Закону України «Про оренду землі»передбачено, що орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. Розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).

Пункт 288.4 статті 288 ПК Ураїни встановлює, що «розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем».

Відповідно до ст. 23 цього Закону орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.

При цьому, ст. 23 Закону України «Про оренду землі»передбачається тільки право орендаря вимагати зменшення, а не збільшення орендної плати.

Орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.

Орендар має право вимагати відповідного зменшення орендної плати в разі, якщо стан орендованої земельної ділянки погіршився не з його вини.

За ст. 30 Закону України «Про оренду землі»зміна умов договору оренди землі здійснюється за взаємною згодою сторін. У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку.

Судом встановлено, що на момент укладання договорів оренди згода сторін щодо розміру орендної плати була досягнута та відповідала їх волі та вимогам діючого законодавства.

Згідно із змінами, внесеними Указом Президента України від 19.08.2008 року №725/2008 до Указу Президента України 02.02.2002 року № 92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)», в п. 1 Указу визнано одним із пріоритетних завдань пореформеного розвитку аграрного сектора економіки забезпечення підвищення рівня соціального захисту сільського населення, зокрема шляхом запровадження плати за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 3 відсотків визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю) та поступового збільшення цієї плати залежно від результатів господарської діяльності та фінансово-економічного стану орендаря.

Таким чином, п. 1 Указу Президента України «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)»від 02.02.2002 року № 92/2002 передбачає поступове збільшення орендної плати з 1,5 % шляхом запровадження плати за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 3 %.

Крім того, Указ Президента України передбачає, що запровадження плати за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення у розмірі не менше 3 відсотків від вартості земельної ділянки, є одним із пріоритетних завдань розвитку аграрного сектора економіки.

Однак, Указ Президента України не містить зобов'язань власників земельних ділянок сільськогосподарського призначення та їх орендарів встановлювати орендну плату за використання вказаних земельних ділянок у розмірі не менше 3 відсотків.

Так, відповідно до Постанови Верховного суду України від 25.06.2011 року «Про розірвання договору оренди земельної ділянки, стягнення заборгованості з орендної плати, пені, індексу інфляції за час прострочення виконання грошового зобов'язання, трьох процентів річних від простроченої суми», Указ Президента № 92/2002 (у редакції зі змінами, внесеними Указом Президента № 725/2008) має рекомендаційний характер, він був прийнятий після укладення сторонами договору і є підставою для перегляду розміру орендної плати, установленої умовами договору, а не для автоматичної зміни умов договору оренди та підвищення розміру орендної плати до 3 відсотків.

Вищенаведена постанова Верховного суду України відповідно до ч.1 ст.244-2 КАС України є обов'язковою для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права, та для всіх судів України.

Таким чином, суд приходить до переконання, що оскільки договори оренди земельних ділянок сільськогосподарського призначення укладені TзOB «Мрія Центр»з дотриманням усіх вимог закону, відповідно відсутні правові підстави для внесення змін до діючих договорів. Крім того, зміни в договір можуть вноситись тільки за згодою обидвох сторін.

Суд не приймає до уваги твердження позивача щодо того, що розрахунок нормативної грошової оцінки, вказаної у договорах оренди земельних ділянок ТОВ «Мрія Центр»проведено із порушенням норм діючого законодавства, а саме п.17 Методики нормативної грошової оцінки земель с/г призначення та населених пунктів, затвердженої Постановою КМУ від 23 березня 1995 року №213 та п.п. 2.3.5 п.2.3 розділу 2 Порядку нормативної грошової оцінки земель с/г призначення та населених пунктів, затвердженого Наказом Державного комітету по земельних ресурсах, Міністерства аграрної політики України, Міністерства будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства України, української академії аграрних наук від 27 січня 2006 року №18/15/21/11, виходячи з наступного:

Пунктом 17 Порядку нормативної грошової оцінки земель с/г призначення та населених пунктів, визначено, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться суб'єктами оціночної діяльності, які отримали ліцензії на проведення робіт із землеустрою.

В акті перевірки на стор 116 (Т.2 а.с.149) міститься посилання на відповідь управління Держкомзему в Гусятинському районі від 6 червня 2012 року №666/02, згідно якої, при заключенні договорів оренди на земельні частки (паї) між орендодавцем та орендарем на день заключення договору оренди для визначення розміру орендної плати застосовується проіндексована нормативна грошова оцінка на земельну частку (пай), а не на 1 га сільськогосподарських угідь.

Проте, податковий орган, цей висновок управління Держкомзему до уваги не взяв, а зіславшись на податкове роз'яснення дане ДПС у Тернопільській області від 3 травня 2012 року врахував, що розмір орендної плати визначається виходячи з проіндексованої нормативної грошової оцінки 1 га сільськогосподарських угідь.

Як вбачається з матеріалів справи, нормативна грошова оцінка земельних ділянок, вказана в договорах оренди ТОВ «Мрія Центр», визначалась на основі даних, наданих Управліннями земельних ресурсів у відповідних районах.

Таким чином, суд приходить до висновку, що податковий орган довільно на власний розсуд встановив неправильність розрахунку нормативної грошової оцінки, вказаної у договорах оренди земельних ділянок укладених ТОВ «Мрія Центр»з фізичними особами, і як наслідок прийшов до невірного висновку про порушення позивачем пп. 9.1.1 п. 9.1 ст. 9 Закону України від 22.05.2003 року № 889 «Про податок з доходів фізичних осіб».

Відповідно до ч. 2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частина 2 статті 71 КАС України визначає, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Незважаючи на те, що представник відповідача заперечував проти позову, проте ним, як зазначалось раніше, належними доказами не доведено правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Згідно ч.3 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Аналізуючи оспорювані податкові повідомлення-рішення ДПС у Тернопільській області від 27 липня 2012 року №0000012210/14040434 форми «Р», №0000011700/14040434 форми «Р»та №0000022210/14040434 форми «В4», суд приходить до висновку, що вони прийняті в порушення вимог Конституції України, Податкового кодексу України, не обґрунтовано, тобто без урахування всіх обставин справи.

Крім того, приходячи до переконання про задоволення позовних вимог та обираючи спосіб захисту порушених прав позивача суд вважає за необхідне зазначити, що встановлені ст.ст. 105 та 162 КАС України способи захисту порушеного права не є вичерпними, а тому використовуючи право надане ч.2 ст.11 КАС України, суд частково виходить за межі позовних вимог і вважає, що з метою повного захисту прав та інтересів позивача слід визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової служби в Тернопільській області від 27 липня 2012 року №0000012210/14040434 форми «Р», №0000011700/14040434 форми «Р»та №0000022210/14040434 форми «В4».

Якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, відповідно до ч.1 статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати з Державного бюджету України (або відповідного місцевого бюджету, якщо іншою стороною був орган місцевого самоврядування, його посадова чи службова особа).

Керуючись ст.ст. 2, 69, 70, 71, 94, 160-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Позов задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової служби в Тернопільській області від 27 липня 2012 року №0000012210/14040434 форми «Р», №0000011700/14040434 форми «Р»та №0000022210/14040434 форми «В4».

Повернути з державного бюджету України на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія-Центр»2 146 грн. сплаченого судового збору.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку на подання апеляційної скарги. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Постанова може бути оскаржена до Львівського апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції, який ухвалив постанову. Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 цього Кодексу (оголошення вступної та резолютивної частини постанови), а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Повний текст постанови виготовлено та підписано 06 листопада 2012 року.

Головуючий суддя Осташ А. В.

копія вірна

Суддя Осташ А. В.