Ухвала суду № 41223266, 28.10.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"28" жовтня 2014 р. м. Київ К/800/46637/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.,

Суддів: Вербицької О.В., Муравйова О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Білгород-Дністровської об'єднаної державної податкової інспекції Одеської області Державної податкової служби

та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2013 року

у справі №815/3272/13-а

за позовом Приватного виробничо-комерційного підприємства «Сіолл» (надалі - ПВКП «Сіолл»)

до Білгород-Дністровської об'єднаної державної податкової інспекції Одеської області Державної податкової служби (надалі - Білгород-Дністровська ОДПІ Одеської області ДПС)

про визнання протиправними дій, -

встановив:

У квітні 2013 року позивач звернувся до суду з позовом в якому поставлено питання про: визнання протиправними дій Білгород-Дністровської ОДПІ Одеської області ДПС щодо проведення позапланової виїзної документальної перевірки ПВКП «Сіолл», наслідком якої стало складання акта від 02.04.2013 року №815/22-118/26457062; визнання протиправними дій Білгород-Дністровської ОДПІ Одеської області ДПС щодо включення до акта перевірки від 02.04.2013 року №815/22-118/26457062 висновків щодо безтоварності угод, укладених між ПВКП «Сіолл» та ПП «Гамма Плюс» при придбанні товарів, за яким був сформований податковий кредит з ПДВ за вересень 2012 року у сумі 2367563,00грн.; визнання протиправними дій Білгород-Дністровської ОДПІ Одеської області ДПС щодо включення до акта перевірки від 02.04.2013 року №815/22-118/26457062 висновків про безтоварність угод, укладених між ПВКП «Сіолл» та ПП «Гамма Плюс» при придбанні товарів, що призвело до заниження ПВКП «Сіолл» податку на прибуток за 3 квартал 2012 року в сумі 2485941,00грн.; визнання протиправними дій Білгород-Дністровської ОДПІ Одеської області ДПС щодо включення до акта перевірки від 02.04.2013 року №815/22-118/26457062 висновків про встановлення понадлімітних залишків готівки в касі ПВКП «Сіолл» на загальну суму 18500256,00грн.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 26 червня 2013 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2013 року рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нову постанову, якою позов ПВКП «Сіолл» задоволено частково, визнано протиправними дії Білгород-Дністровської ОДПІ Одеської області ДПС щодо включення до акту перевірки від 02.04.2013 року №815/22-118/26457062 висновків щодо безтоварності угод, укладених між ПВКП «Сіолл» та ПП «Гамма Плюс» при придбанні товарів, за яким був сформований податковий кредит з ПДВ за вересень 2012 року у сумі 2367563,00грн.; визнано протиправними дії Білгород-Дністровської ОДПІ Одеської області ДПС щодо включення до акту перевірки від 02.04.2013 року №815/22-118/26457062 висновків про безтоварність угод, укладених між ПВКП «Сіолл» та ПП «Гамма Плюс» при придбанні товарів, що призвело до заниження ПВКП «Сіолл» податку на прибуток за 3 квартал 2012 року в сумі 2485941,00грн.; визнано протиправними дії Білгород-Дністровської ОДПІ Одеської області ДПС щодо включення до акту перевірки від 02.04.2013 року №815/22-118/26457062 висновків про встановлення понадлімітних залишків готівки в касі ПВКП «Сіолл» на загальну суму 18500256,00грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся із касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на порушення норм процесуального права та неправильне застосування судами норм матеріального права, ставить питання про скасування постанови Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2013 року та просить залишити в силі постанову Одеського окружного адміністративного суду від 26 червня 2013 року.

Сторони в судове засідання не з'явились, про дату, час і місце судового засідання були повідомлені належним чином. Відповідно до п.2 ч.1 ст.222 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.

Відповідно до ч.2 ст.220 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги.

Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи наведені у скарзі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав..

Як встановлено попередніми судовими інстанціями, контролюючим органом була проведена позапланова виїзна документальна перевірка ПВКП «Сіолл» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2012 року, іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2012 року, про що складено акт №815/22-118/26457062 від 02.04.2013 року.

Під час проведення перевірки, на думку податкового органу, було встановлено порушення позивачем, зокрема, п.138.2, п.138.8 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.85.2 ст.85, п.п.44.1 ст.44 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток у сумі 2485941,00грн.; порушення п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.198.6 ст.198, п.201.1 ст.201 ПК України, в результаті чого занижене податкове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 2367563,00грн., в тому числі за вересень 2012 року - в сумі 2367563,00грн.; п.п.5.2 п.5, п.2.3. глави 2, п.п.2.8 п.2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, а саме, встановлено понадлімітні залишки готівки в касі підприємства на загальну суму 18500256,00грн.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що належними доказами по справі недоведеним є зв'язок господарських операцій, що здійснювались позивачем із ПП «Гамма Плюс», із тими господарськими операціями, що визначені ним як такі, в межах яких реалізовувався придбаний у ПП «Гамма Плюс» товар. Відповідно непідтвердженим також є наявність у позивача підстав для формування за рахунок згаданих господарських операцій витрат, що враховуються для визначення об'єкта оподаткування, та податкового кредиту. Також, суд першої інстанцій дійшов до думки, що висновки відповідача про встановлення понадлімітних залишків готівки в касі ПКВП «Сіолл» на загальну суму 18500256,00грн. відповідають дійсним обставинам справи та підтверджуються відповідними доказами у справі.

Скасовуючи рішення першої інстанції та частково задовольняючи позовні вимоги, колегія апеляційного суду дійшла висновку: що позивачем правомірно було сформовано витрати, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податкового кредиту з податку на додану вартість по господарських операціях з ПП «Гамма Плюс»; а ліміт залишку готівкових коштів в касі встановлений позивачем відповідно до вимог чинного законодавства.

Разом з тим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України не погоджується з такими висновками суду апеляційної інстанції, та вважає, що судом першої інстанції всебічно перевірено обставини справи, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи, з огляду на наступне.

Як вбачається з касаційної скарги відповідач оскаржує рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог.

Відповідно до акту перевірки контролюючий орган прийшов до висновку щодо безтоварності господарських операцій, що відбувались між ПВКП «Сіолл» та ПП «Гамма Плюс» по купівлі-продажу соняшникової олії, на підставі акту від 15.01.2013 року №174/22-5/30047509 «Про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання ПП «Гамма Плюс» щодо підтвердження господарських відносин із платниками податків за період вересень, жовтень 2012 року».

Отже, на думку відповідача всі укладені операції між позивачем та його контрагентом є нікчемні.

Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні.

В силу приписів ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно ст.3, ст.9 зазначеної норми права регламентовано, що податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Підставою бухгалтерського обліку господарський операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення таких операцій. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа, дату і місце складання, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю її виміру, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже, будь-які документи, в тому числі договори, податкові накладні, рахунки тощо, мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

Так, згідно п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Приписами п.198.6 ст.196 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Тобто необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

Відповідно до п.138.1 ст.138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно п.п.138.1.1 п.138.1 п.138.2 ст.138 ПК України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку. Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Виходячи з наведених правових норм, можливо зробити висновок, що вони дозволяють платнику податку формувати податковий кредит та валові витрати у зв'язку з реальним придбанням товарів/робіт/послуг та на підставі відповідних розрахункових, платіжних та інших документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Тобто, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Як вбачається з матеріалів справи, між позивачем (покупець) та ПП «Гамма Плюс» (постачальник) було укладено договір №21 від 21.09.2012 року щодо продажу соняшникової олії. Пунктом 4 зазначеного договору передбачено, що поставку товару забезпечує постачальник на умовах СРТ порти Чорного моря.

На підтвердження виконання умов договору були виписані видаткові накладні та відповідні податкові накладні, копії долучені до матеріалів справи. На підтвердження факту доставки товару, позивачем надано копії товарно-транспортних накладних, з яких вбачається, що постачання товару було здійснено з Дніпропетровської області до пункту розвантаження у м.Южному.

Разом з тим, судом першої інстанції було встановлено, що, відповідно до наданих товарно-транспортних накладних, при постачанні товару позивачу від ПП «Гамма Плюс» були задіяні одні і ті ж самі водії із застосуванням тих самих транспортних засобів при поставці різних партій товару одночасно, що з урахуванням віддаленості пунктів навантаження та розвантаження є неможливим.

Крім того, на підтвердження факту використання придбаного у свого контрагенту товару, позивач надав копії договорів купівлі-продажу та постачання ним соняшникової олії ТОВ «Паритет-агро», ТОВ «Рітчер Трейд»,ТОВ «САНОІЛ ТОРГ». Крім того, позивачем надані копії відповідних товарно-транспортних накладних, податкових накладних, видаткових накладних.

Однак, відповідно до товарно-транспортних накладних, навантаження товару було здійснене не з м.Южного, а з Дніпропетровської області, Запорізької області, м.Кіровоград, м.Кривий Ріг, м.Білгород-Дністровський, с.Лазоватка.

Слід також зазначити, що позивачем про розгляді справи не було надано доказів щодо наявності у нього складських приміщень м.Южному. Крім того, суд першої інстанції звернув увагу, що позивачем не було надано доказів щодо відображення у бухгалтерському обліку оприбуткування та переміщення товару на належних йому складських приміщеннях.

Крім того, із наданих суду першої інстанції первинних документів було встановлено, що протягом тривалого періоду позивачем було реалізовано третім особам соняшникову олію у значно більшій кількості, ніж було придбано у ПП «Гамма Плюс».

Також, ПВКП «Сіолл» надані копії банківських виписок щодо розрахунків товариства з ПП «Гамма Плюс», разом з тим, судом першої інстанції було встановлено, що вони не підтверджують в повному обсязі розрахунки позивача з його контрагентами.

Щодо порушення позивачем, на думку податкового органу, п.п.5.2 п.5 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року №637, слід зазначити наступне.

Під час проведення перевірки податковий орган дійшов висновку, що позивачем не вірно встановлено ліміт залишку готівки в касі на 4 квартал 2012 року.

Відповідно до п.2.1, п.2.2, п.2.3 вищезазначеної норми права підприємства (підприємці), які відкрили поточні рахунки в банках і зберігають на цих рахунках свої кошти, здійснюють розрахунки за своїми грошовими зобов'язаннями, що виникають у господарських відносинах, пріоритетно в безготівковій формі, а також у готівковій формі (з дотриманням чинних обмежень) у порядку, установленому законодавством України.

Підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів.

Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.

Гранична сума готівкового розрахунку одного підприємства (підприємця) з іншим підприємством (підприємцем) протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами встановлюється відповідною постановою Правління Національного банку України. Платежі понад зазначену граничну суму проводяться виключно в безготівковій формі. Кількість підприємств (підприємців), з якими здійснюються розрахунки, протягом дня не обмежується.

Зазначені обмеження стосуються також розрахунків готівкою між підприємствами в оплату за товари, що придбані на виробничі (господарські) потреби за рахунок коштів, одержаних за корпоративними спеціальними платіжними засобами.

Зазначені обмеження не поширюються на, зокрема, на розрахунки підприємств (підприємців) з фізичними особами, бюджетами та державними цільовими фондами; добровільні пожертвування та благодійну допомогу.

Згідно з п.2.8 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні підприємства можуть тримати в позаробочий час у своїх касах готівкову виручку (готівку) в межах, що не перевищують установлений ліміт каси. Готівкова виручка (готівка), що перевищує встановлений ліміт каси, обов'язково здається до банків для її зарахування на банківські рахунки. Відокремлені підрозділи підприємств - юридичних осіб можуть здавати готівкову виручку (готівку) безпосередньо до кас таких юридичних осіб або до будь-якого банку для її переказу і зарахування на банківські рахунки зазначених юридичних осіб. За відсутності банків готівкова виручка (готівка) для переказу на банківські рахунки підприємства може здаватися до операторів поштового зв'язку та небанківських фінансових установ, які мають ліцензію Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України на здійснення переказу коштів.

Відповідно до абзацу третього пункту 5.2 глави 5 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, установлення ліміту каси проводиться підприємствами самостійно на підставі розрахунку встановлення ліміту залишку готівки в касі (додаток 8), що підписується головним (старшим) бухгалтером та керівником підприємства (або уповноваженою ним особою). До розрахунку приймається строк здавання підприємством готівкової виручки (готівки) для її зарахування на рахунки в банках, визначений відповідним договором банківського рахунку. Для кожного підприємства та його відокремленого підрозділу складається окремий розрахунок встановлення ліміту залишку готівки в касі.

Установлений ліміт каси затверджується внутрішніми наказами (розпорядженнями) підприємства. Для відокремлених підрозділів ліміт каси встановлюється і доводиться до їх відома відповідними внутрішніми наказами (розпорядженнями) підприємства - юридичної особи.

Підприємства, що розпочинають свою діяльність, а також підприємства, діяльність яких була пов'язана виключно з безготівковими розрахунками, та які відповідно до встановленого законодавством України порядку отримують право на здійснення додаткового виду діяльності, що передбачає здійснення готівкових розрахунків, на перші три місяці їх роботи ліміт каси встановлюють згідно з прогнозними розрахунками. Установлений з урахуванням прогнозних розрахунків ліміт каси у двотижневий строк після закінчення перших трьох місяців їх роботи переглядається за фактичними показниками діяльності.

Згідно з п. 5.3, п.5.8 глави 5 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні ліміт каси підприємства встановлюють на підставі розрахунку середньоденного надходження готівки до каси або її середньоденної видачі з каси за рішенням керівника підприємства або уповноваженої ним особи. Якщо підприємством ліміт каси не встановлено (незалежно від причин такого не встановлення), то ліміт такої каси вважається нульовим. У цьому разі вся готівка, що перебуває в його касі на кінець робочого дня і не здана підприємством відповідно до вимог цього Положення, вважається понадлімітною.

Судом першої інстанції було встановлено, що на виконання вищезазначених норм права наказом №3 від 30.06.2012 року позивачем було встановлено ліміт залишку готівкових коштів в касі підприємства на ІІІ квартал 2012 року у розмірі 2000000,00грн.

У визначені чинним законодавством строки ПВКП «Сіолл» було здійснено повторний розрахунок встановлення ліміту залишку готівки в касі та видано наказ №15 від 30.09.2012 року, яким було встановлено ліміт залишку готівкових коштів в касі підприємства на ІV квартал 2012 року у розмірі 3000000,00грн.

Однак, при розгляді справи судом першої інстанції було досліджено розрахунок ліміту залишку готівкових коштів в касі, квитанції до прибуткових касових ордерів за певний період та встановлено, що при здійсненні розрахунку позивачем були використані прогнозні дані, замість урахування фактичних показників надходження готівки до каси підприємства, як це передбачено чинним законодавством., а отже висновки податкового органу щодо встановлення понадлімітних залишків готівкових коштів в касі позивача є обґрунтованими.

За таких обставин, суд касаційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що: позивачем не доведена правомірність формування витрат, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податку на прибуток, а також податкового кредиту з податку на додану вартість по господарським операціям з ПП «Гамма Плюс»; висновки відповідача щодо встановлення понадлімітних залишків готівки в касі позивача відповідають дійсним обставинам справи.

Згідно ст.226 КАС України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.

Оскільки суд апеляційної інстанції не звернув уваги на зазначені обставини і без достатніх підстав скасував обґрунтовану та законну постанову суду першої інстанції, то постанова Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2013 року підлягає скасуванню із залишенням у силі постанови Одеського окружного адміністративного суду від 26 червня 2013 року.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 226, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ухвалив:

Касаційну скаргу Білгород-Дністровської об'єднаної державної податкової інспекції Одеської області Державної податкової служби - задовольнити.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2013 року - скасувати та залишити в силі постанову Одеського окружного адміністративного суду від 26 червня 2013 року.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута з підстав, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: ____ Н.Є. Маринчак

Судді: ____ О.В. Вербицька

____ О.В. Муравйов