Ухвала суду № 40464524, 21.08.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"21" серпня 2014 р. м. Київ К/800/43627/13

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючої: суддів: Блажівської Н.Є., Вербицької О.В. Сіроша М.В., при секретарі Луцак А.В.,розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Терапостаченерго» на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 29 травня 2013 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 6 серпня 2013 року

у справі № 823/1588/13-а

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Терапостаченерго»"

до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Державної

податкової служби

про визнання протиправними та скасування податкових

повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В

Товариство з обмеженою відповідальністю «Терапостаченерго» (надалі також - позивач, ТОВ ««Терапостаченерго») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Черкаської області Державної податкової служби (надалі також - відповідач, ДПІ) від 13 листопада 2012 року №0005282301 та № 0005292301.

Постановлю Черкаського окружного адміністративного суду від 29 травня 2013 року в задоволенні позову відмовлено повністю.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 6 серпня 2013 року апеляційну скаргу ТОВ «Терапостаченерго» залишено без задоволення, а постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 29 травня 2013 року - без змін.

Позивач в касаційній скарзі, вказуючи на допущені судами першої та апеляційної інстанції порушення вимог матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору, просить скасувати постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 29 травня 2013 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 6 серпня 2013 року і ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Заслухавши суддю-доповідача, сторін, що беруть участь у справі, обговоривши доводи касаційної скарги та перевіривши за матеріалами справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на наступне.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, які не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Фактичною підставою прийняття податкових повідомлень-рішень від 13 листопада 2012 року №0005282301 (збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 530955,00 грн., у тому числі 424764,00 грн. за основним платежем та 106191,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями) та №0005292301 (збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 488480,00 грн., у тому числі 488480,00 грн. за основним платежем), стали висновки відповідача, викладені в акті перевірки від 30 жовтня 2012 року №287/22-14/35754906, про порушення позивачем вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого встановлено, що в наданих документах відсутні необхідні реквізити первинного документа; порушення пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 424764,00 грн., у тому числі за липень 2011 року - 125528,00 грн., за серпень 2011 року - 174120,00 грн., за вересень 2011 року - 55092,00 грн., за жовтень 2011 року - 70024,00 грн.; пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 488480,00 грн., у тому числі за ІІ-ІІІ квартали 2011 року - 417301,00 грн., за ІІ-ІV квартали 2011 року - 488480,00 грн.

Вказані висновки ДПІ ґрунтуються на тому, що позивачем безпідставно відображено в податковому обліку податковий кредит та зменшено оподатковуваний дохід на суму витрат, що виникли за результатами фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Палмаст», ПП «Дніпротара» та ПП «Інтерторгстрой», оскільки господарські операції між зазначеними суб'єктами господарювання не були реальними.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно з пунктом 138.1 пункту 138 ПК витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Пунктом 138.2 статті 138 ПК України .визначено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку не відносяться до витрат..

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З наведених законодавчих положень випливає, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит та зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат для цілей оподаткування податком на прибуток приватних підприємств є реальнездійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку (зокрема, податковими накладними).

Як встановлено судами попередніх інстанцій, 18 червня 2012 року між ТОВ «Палмаст» (продавець) та позивачем (покупець) було укладено договір поставки нафтопродуктів №НП-30/12, за умовами якого постачальник зобов'язується передати покупцю у власність, а покупець зобов'язується прийняти товар (бітум дорожній) у кількості 200 тн (на інші нафтопродукти). Кількість та ціна на кожну партію товару обумовлюється продавцем та покупцем та підтверджуються виставленими рахунками-фактури.

Між ПП «Дніпротара» (постачальник) та позивачем (покупець) 11 липня 2011 року було укладено договір постачання №1107, згідно умов якого постачальник зобов'язується в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі, передати у власність покупцеві товар, а покупець зобов'язується в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі, прийняти та оплатити цей товар. Відповідно до пункту 1.2 даного договору найменування, одиниці виміру та загальна кількість товару, що підлягає поставці за цим договором, його часткове співвідношення (асортимент, сортамент, номенклатура), визначаються рахунком та видатковою накладною та специфікацією, яка є додатком до договору.

Також між позивачем (покупець) та ПП «Інтерторгстрой» (постачальник) було укладено договір №41 від 01 серпня 2011 року, відповідно до умов якого постачальник зобов'язується передати у власність, а покупець прийняти і вчасно оплатити вартість нафтопродуктів - пічне паливо, бітум, мазут. Товар призначений для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням. Відповідно до пункту 1.2 даного договору якість товару повинна відповідати вимогам державних стандартів або технічних умов, що діють на території країни та підтверджуватися сертифікатом відповідної якості.

На підтвердження реальності господарських операцій між позивачем та зазначеними суб'єктами господарювання позивач надав специфікації, накладні, видаткові та податкові накладні, виписки з банківського рахунку.

Вирішуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, виходив, зокрема, з того, що реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами не підтверджена на підставі належних доказів. При цьому, суди послались, що надані позивачем документи не відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки у них відсутні посади, прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, в накладних відсутня інформація щодо номеру та дати довіреностей, на підставі яких отримувався товар; крім того, позивачем не було надано первинних документів для підтвердження транспортування ПММ та якості продукції (відсутні сертифікати, встановленні стандартом ДСТУ 4058-2001 «Паливо нафтове. Мазут. Технічні умови»).

Також суди, роблячи висновок про отримання позивачем необґрунтованої вимоги, зазначили, що останнім надано документи, які свідчать про подальшу реалізацію придбаного бітуму та мазуту, та приймаючи до уваги, що зазначені документи підтверджують реалізацію лише частини придбаних нафтопродуктів; до суду не надано докази щодо можливості зберігання залишку придбаних нафтопродуктів самостійно або шляхом укладення договору зберігання з третіми особами, а також ведення обліку нафтопродуктів, які реалізовуються та перебувають на зберіганні, у відповідності до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України.

Вищий адміністративний суд України не погоджується із зазначеними висновками судів з огляду на те, що висновки про порушення позивачем вимог чинного законодавства суди зробили без повного та всебічного обставин, що мають значення для вирішення спору. та не дотримались принципу офіційного з'ясування всіх обставин, що мають значення для вирішення спору.

Так, зокрема, суди не перевірили та не вжили заходів щодо витребування всіх доказів, на підставі яких встановлюються обставини, що мають значення для вирішення спору, при цьому, такі докази досліджувалися податковим органом під час здійснення контрольних заходів (том, 1, а.с.22), це зокрема, докази оренди позивачем нежитлових приміщень, товарно-транспортні накладні, довіреності, копія паспорту якості.

На підставі наведених вище доказів, що досліджені податковим органом, однак безпідставно не витребувані судами попередніх інстанції, попередні судові інстанції мали перевірити обставини щодо транспортування придбаних позивачем товарів, можливості його зберігання у орендованих нежитлових приміщеннях, а також наявності документів, що підтверджують якість продукції.

Крім того судами не вжито заходів щодо витребування доказів на підтвердження використання у власній господарській діяльності позивача придбаних у контрагентів товарів.

Не вжиття усіх заходів з метою встановлення обставин, що мають значення для вирішення спору судами попередніх судових інстанцій, надання оцінки доказам без дотримання вимог статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України та відсутність у суду касаційної інстанції повноважень щодо встановлення та визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішеннях, які переглядаються, зумовлює скасування оскаржуваних судових рішень з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Так, під час нового розгляду судам слід звернути увагу на наступне.

Оцінка поведінки учасників податкових правовідносин здійснюється насамперед із застосуванням норм податкового, а не інших галузей законодавства. Для з'ясування змісту господарської операції необхідно брати до уваги термінологію та вимоги податкового законодавства, а інші поняття можуть використовуватися лише в частині, що не суперечить податковим нормам. При цьому обґрунтування податкових правопорушень не може здійснюватися з посиланням на недотримання норм інших галузей законодавства - цивільного, фінансового тощо, в той же час платники податків не вправі посилатися на цивільно-правові та інші неподаткові норми в обґрунтування правомірності своєї поведінки.

При вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку, і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов'язання).

Однак податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо господарські операції між позивачем та його контрагентом не були реальними, а оформлялися лише документально.

Документи та інші дані, що спростовують або підтверджують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Також податкова вигода може визнаватись необґрунтованою зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). Слід зазначити, що діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) підчас здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Крім того, слід зазначити, що підприємницька діяльність здійснюються суб'єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

Суд акцентує увагу на тому, що необхідність застосування підходу належної податкової обачності безпосередньо випливає з рішення Європейського суду з прав людини «Булвес АД проти Болгарії», в якому зазначено, що платник ПДВ не має нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальником, якщо він не знав про такі злов живання і не міг про них знати.

Таким чином, «обачний» платник податку може принаймні, але не тільки надати докази перевірки свого контрагента на предмет податкової «добросовісності» за доступними базами даних, як і навести докази на підтвердження обґрунтованості вибору контрагента тощо.

Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з контрагентами судам слід: з'ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, з урахуванням вищевказаної позиції Європейського Суду з прав людини; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

При цьому, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на те, що порушення вимог податкового законодавства на будь-якому з наведених етапів є достатнім для висновку про невідповідність фактичних і задекларованих платником податку наслідків господарських операцій для податкового обліку.

Крім того, для з'ясування обставин реальності вчинення господарської операції судам належить ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або підтверджені іншими доказами.

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Виходячи зі змісту наведеної норми, саме на податкові органи покладається обов'язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні грошові зобов'язання.

Водночас судам варто враховувати при розв'язанні відповідних спорів принцип офіційного з'ясування обставин справи, передбачений частинами четвертою та п'ятою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно до вказаної норми суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин реальності здійснення спірної господарської операції суди повинні витребувати у податкового органу або платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків. Відповідні дії можуть бути вчинені судом на підставі пункту 1 частини другої статті 110, статті 114 Кодексу адміністративного судочинства України.

У разі ненадходження витребуваних додаткових доказів у строк, установлений судом, спір може бути розв'язано на підставі наявних у справі доказів.

Якщо позивач без поважних причин ухиляється від надання доказів на вимогу суду, а наявних у справі матеріалів недостатньо для спростування підтверджених належними доказами висновків контролюючого органу, покладених в основу ухваленого ним спірного рішення, у позові платника податків може бути відмовлено.

Якщо витребувані судом докази на підтвердження правомірності оскарженого рішення (дій чи бездіяльності) не надані відповідачем-податковим органом, суд не позбавлений права вказати на допущені таким податковим органом порушення процесуальних вимог шляхом постановлення окремої ухвали в порядку статті 166 Кодексу адміністративного судочинства України.

У разі якщо зібраних у справі доказів буде достатньо для підтвердження доводів податкового органу щодо відсутності фактичного здійснення господарської операції, у відповідному позові платника податків щодо неправомірності визначених йому грошових зобов'язань необхідно відмовити. Водночас відсутність або недостатність відповідних доказів з урахуванням змісту підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків) є підставою для висновку про неправомірність оскарженого рішення контролюючого органу.

Згідно з частиною 2 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи те, що судами попередніх інстанцій не було встановлено всіх важливих обставин справи, що призвело до не обґрунтованих належним чином висновків щодо прав і обов'язків сторін у даному спорі, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до положень частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

У Х В А Л И В

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Терапостаченерго» задовольнити частково.

Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 29 травня 2013 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 6 серпня 2013 року скасувати.

Справу № 823/1588/13-а направити на новий розгляд до суду першої інстанції

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуюча: Н. Є. Блажівська

Судді: О.В.Вербицька

М.В. Сірош