Ухвала суду № 40127011, 08.07.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"08" липня 2014 р. м. Київ К/9991/5784/11

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Карася О.В. (головуючого), Голубєвої Г.К., Пилипчук Н.Г.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Деснянському районі м. Києва на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.09.2009, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.01.2011 та окрему ухвалу Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.09.2009 у справі № 2а-3614/09/2670

за позовом Суб'єкта підприємницької діяльності-фізичної особи ОСОБА_4

до Державної податкової інспекції у Деснянському районі м. Києва

про визнання нечинним наказу № 196, акту перевірки, скасування податкових

повідомлень-рішенням та постанови у справі про адміністративне правопорушення,-

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2009 року Підприємець до суду заявив позов про визнання нечинним наказу від 23.02.2009 № 196 "Про проведення позапланової перевірки", акту про результати позапланової документальної перевірки від 02.03.2009 № 1687/17-05/НОМЕР_1, скасування податкових повідомлень-рішень від 13.03.2009 № 0000571705/0, яким позивачеві визначено податкове зобов'язання за основним платежем з податку з доходів фізичних осіб у сумі 29 470,35 грн., та від 13.03.2009 № 0000581705/0, яким визначено суму податкового зобов'язання за штрафними (фінансовими) санкціями з податку на додану вартість (далі ПДВ) у сумі 2 550,00 грн., та скасування постанови у справі про адміністративне правопорушення від 02.03.2009 АВ № 540935.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив, що ст. 6 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" визначено, що суб'єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником податку на доходи фізичних осіб, а тому результати від своєї діяльності підприємець повинен оподатковувати за умовами встановленими Указом. Крім того, позивач зазначив, що самостійно перейшов на загальну систему оподаткування, проте заяви про отримання свідоцтва платника ПДВ не подав, а відповідно, не був платником ПДВ та не повинен подавати відповідну звітність з ПДВ.

Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.09.2009 було закрито провадження в частині позовних вимог щодо скасування протоколу про адміністративне правопорушення від 02.03.2009 АВ № 540935 як таких, що не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.09.2009 позов задоволено частково, визнано нечинним податкове повідомлення - рішення від 13.03.2009 № 0000581705/0 на суму 2 550,00 грн., в іншій частині позову відмовлено. Ухвалюючи рішення, суд виходив з того, що оподаткування доходів, отриманих платником єдиного податку з порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування (перевищення граничного розміру виручки платником єдиного податку), повинно здійснюватися з урахуванням загальної системи оподаткування, а щодо подання звітності з ПДВ, суд зазначив, що оскільки Підприємець не подавав заяву про отримання свідоцтва платника ПДВ, відповідно не був платником зазначеного податку, а відтак і не повинен подавати звітність з ПДВ.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 20.01.2011 судове рішення першої інстанції скасував в частині відмови у задоволенні позову щодо скасування податкового повідомлення - рішення від 13.03.2009 № 0000571705/0, та в цій частині ухвалив рішення про задоволення позовних вимог, в решті постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.09.2009 залишив без змін.

Рішення обґрунтовано висновком про те, що суб'єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником податку на доходи фізичних осіб, а оскільки позивач перебував на спрощеній системі оподаткування та сплачував єдиний податок, то відповідно і результати від своєї діяльності повинен оподатковувати виключно за умовами встановленими Указом Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва".

Крім того, Окружним адміністративним судом м. Києва від 21.09.2009 було винесено окрему ухвалу відносно Державної податкової інспекції у Деснянському районі м. Києва про вжиття заходів щодо усунення недоліків в роботі в частині дотримання вимог Закону України "Про державну податкову службу в Україні". Зазначена ухвала, судом апеляційної інстанції залишена без змін.

Не погодившись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій та окремою ухвалою, Державна податкова інспекція до Вищого адміністративного суду України подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить зазначені судові рішення скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, доводи касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач у період з 01.01.2006 по 30.09.2006 перебуваючи на спрощеній системі оподаткування отримав виручку у розмірі 802 260,00 грн., що перевищує 500 тис. грн., а 05.10.2006 до контролюючого органу подав заяву про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності.

При проведенні перевірки Підприємця фахівці Державної податкової інспекції дійшли висновку, викладеному в акті перевірки від 02.03.2009 № 1687/17-05/НОМЕР_1, що в порушення пп. 4.2.8 п. 4.2 ст. 4 Закону України від 22.05.2003 № 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб", ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 № 13-92 "Про прибутковий податок з громадян" та ст.1 Указу Президента України від 03.07.1998 № 727 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва", позивачем у III кварталі 2006 року було перевищено обсяги виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на 302 260,00 грн., в результаті чого занижено чистий оподатковуваний дохід, а відтак і податок з доходів фізичних осіб на суму 29 470,35 грн. Крім того, в акті перевірки відповідач дійшов висновку і про порушення позивачем пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2, п. 9.3 та п. 9.6 ст. 9 Закону України "Про податок на додану вартість", п. 2 Постанови Кабінету міністрів України від 16.03.2000 № 507 "Про роз'яснення Указу Президента України від 03.07.1998 № 727/98", що полягало у неподанні звітності з ПДВ.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Так, ст. 1 Указу Президента України від 03.07.1998 № 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" встановлено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для суб'єктів малого підприємництва фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. грн.

Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг) (абзац 5 вказаної статті).

Приписами ст. 6 Указу визначено, що суб'єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником податку на доходи фізичних осіб, оскільки вказаний податок сплачується ним у складі єдиного податку.

Відповідно до ст. 2 цього Указу фізична особа, зареєстрована як платник єдиного податку, сплачує такий податок за ставкою, встановленою місцевими радами за місцем державної реєстрації платника, залежно від виду його діяльності. При цьому, лише за умов додержання приписів зазначеного Указу, доходи, отримані від здійснення підприємницької діяльності, що обкладаються єдиним податком, не включаються до складу сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого платника податку та осіб, що перебувають з ним у трудових відносинах, а сплачена сума єдиного податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов'язань як самого платника податку, так і осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах, включаючи членів його сім'ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності.

Зважаючи на викладене, несплата податку з доходів фізичних осіб, як це передбачено для платників єдиного податку, можлива лише в разі дотримання суб'єктом малого підприємництва умов перебування на спрощеній системі оподаткування. Зазначене стосується також і відповідності граничного обсягу виручки платника єдиного податку розмірам, визначеним Указом.

Статтею 5 вказаного Указу передбачено, що у разі порушення вимог, установлених ст. 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

У той же час зазначений Указ не містить положень, які б регулювали питання оподаткування сум, що перевищили граничний обсяг виручки, встановлений законодавцем.

За таких обставин оподаткування доходів, отриманих платником податків єдиного податку з порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування, повинно здійснюватися з урахуванням загальної системи оподаткування, зокрема, доходи (виручка), отримані таким суб'єктом, підлягають оподаткуванню у порядку, встановленому розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 № 13-92 "Про прибутковий податок з громадян", який діє у частині оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю.

Абзацом 1 ст. 13 Декрету № 13-92 визначено, що оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву (абзац 2 вказаної статті).

Таким чином, у разі перевищення граничного розміру виручки у платника єдиного податку виникає не тільки обов`язок переходу у наступному податковому періоді на загальну систему оподаткування, а й оподаткування суми такого перевищення із застосуванням правил загальної системи оподаткування.

За таких обставин податкове повідомлення - рішення від 13.03.2009 № 0000571705/0, яким позивачеві визначено податкове зобов'язання за основним платежем з податку з доходів фізичних осіб у сумі 29 470,35 грн., відповідає вимогам чинного законодавства України.

Як було зазначено вище, п. 5 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" передбачено, що у разі порушення вимог, установлених п. 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Встановлений нормативним актом обов'язок платника єдиного податку перейти на загальну систему оподаткування в зазначених випадках означає, що з настанням такого обов'язку він втрачає право перебувати на спрощеній системі оподаткування та зобов'язаний перейти на загальну систему оподаткування, сплачувати податки, збори (обов'язкові платежі) та подавати звітність, як платник загальної системи оподаткування.

Відповідно до п. 2.1 Закону № 168/97-ВР платником податку будь-яка особа, яка, зокрема підлягає обов'язковій реєстрації як платник цього податку.

Підстави, за якими особа підлягає реєстрації як платник податку, визначені у п. 2.3 ст. 2 Закону.

Згідно з пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону № 168/97-ВР обов'язковій реєстрації як платник ПДВ підлягає особа у разі, коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300 тис. грн. без урахування ПДВ.

Абзацом 3 п. 9.4 вказаного Закону визначено, якщо особа укладає одну чи більше цивільно-правових угод (договорів), унаслідок виконання яких планується здійснення оподатковуваних операцій, обсяг яких перевищуватиме протягом звітного податкового періоду у два чи більше разів суму, визначену пп. 2.3.1 цього Закону, то така особа зобов'язана зареєструватися як платник цього податку до кінця такого звітного податкового періоду.

Наступним абзацом п. 9.4 Закону визначена відповідальність за невиконання вимог щодо реєстрації як платника ПДВ у такій ситуації, а саме, особа, що не надсилає таку заяву у таких випадках та у такі строки, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування. Проте зазначеною нормою не передбачено обов'язку нести відповідальність за неподання податкової декларації.

Враховуючи наведене, податкове повідомлення-рішення про визначення позивачці фінансових санкцій з ПДВ податковим повідомлення - рішенням від 13.03.2009 № 0000581705/0 за неподання податкової звітності з ПДВ є протиправним.

Цілком обґрунтованого висновку дійшов суд першої інстанції щодо позовних вимог про визнання недійсним акту про результати позапланової документальної перевірки від 02.03.2009 № 1687/17-05/НОМЕР_1.

Так, відповідно до п. 1 ч. 2 ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.

Обов'язковою ознакою рішення, дії чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень, як предмета адміністративного спору, є прямий (безпосередній) вплив рішення, дії чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень на правовий статус фізичної чи юридичної особи, тобто обмеження її прав, свобод, покладення на неї обов'язків.

У свою чергу висновки акта перевірки та власне сам акт перевірки не є рішенням органу владних повноважень, оскільки акт перевірки є службовим документом, що підтверджує факт проведення перевірки і є носієм доказової інформації про виявлені порушення та є підставою для прийняття керівником податкового органу рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, податкового повідомлення-рішення із зазначенням розміру самостійно розрахованих контролюючим органом податкових зобов'язань, встановлених п. 4.2 ст. 4 Закону України "Про погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", саме які містять конкретні приписи для платника податків. Відтак акт перевірки не породжує для платника податків настання будь - яких юридичних наслідків та не впливає на його права, обов'язки та законні інтереси у розумінні п. 1 ч. 2 ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України.

Щодо вимог про визнання нечинним наказу про проведення позапланової виїзної перевірки від 23.02.2009 № 196, колегія суддів Вищого адміністративного суду зазначає наступне.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Так, питання правомірності проведення перевірок на час спірних правовідносин врегульовано Законом Закону України від 04.12.1990 № 509-ХІІ "Про державну податкову службу в Україні" (далі - Закон № 509-ХІІ).

Державна податкова інспекція є органом державної влади і, відповідно, її діяльність має підпорядковуватись вимогам наведеної норми Конституції України та аналогічним вимогам ст. 11 Закону № 509-ХІІ. Право податкової інспекції на проведення перевірки підлягає законодавчим обмеженням та реалізується з дотриманням порядку, встановленого законом.

Згідно п. 1 ст. 11 Закону № 509-ХІІ для виконання покладених на них завдань, органи державної податкової служби у випадках, в межах компетенції та у порядку, встановлених законами України, мають право здійснювати документальні невиїзні перевірки (на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов'язкових платежів) незалежно від способу їх подачі), а також планові та позапланові виїзні перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), додержання валютного законодавства юридичними особами, їх філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичними особами, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами України покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), крім Національного банку України та його установ.

Статтею ст. 111 Закону № 509-ХІІ визначені підстави та порядок проведення органами державної податкової служби планових і позапланових виїзних перевірок своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), зокрема, визначення обставин, за наявності хоча б однієї з яких, органом державної податкової служби проводиться позапланова виїзна перевірка.

Так, ч. 6 ст. 111 Закону № 509-ХІІ визначено, що позаплановою виїзною перевіркою вважається перевірка, яка не передбачена в планах роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з таких обставин, визначених цією частиною.

Відповідно до ч. 9 ст. 111 Закону № 509-ХІІ позапланова виїзна перевірка здійснюється на підставі виникнення обставин, викладених в цій статті, за рішенням керівника податкового органу, яке оформляється наказом.

З вищезазначеного вбачається, що у разі виникнення обставин, визначених ч. 6 ст. 111 Закону № 509-ХІІ, позапланова перевірка проводиться за рішенням керівника податкового органу, що оформляється відповідним наказом.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій та підтверджено матеріалами справи, обставиною, яка стала підставою для призначення позапланової виїзної перевірки згідно оскаржуваного наказу, стало несвоєчасне подання позивачем звітності платника єдиного податку.

Водночас, як встановлено судами, позивачем було своєчасно подано вказану звітність, тобто в межах термінів передбачених чинним законодавством, що знайшло своє відображення в окремій ухвали від 21.09.2009.

Суд, виявивши порушення контролюючим органом приписів Закону України "Про державну податкову службу в Україні" щодо підстав для проведення позапланової перевірки Підприємця, керуючись ч. 1 ст. 166 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої, суд виявивши під час розгляду справи порушення закону, може постановити окрему ухвалу і направити її відповідним суб'єктам владних повноважень для вжиття заходів щодо усунення причин та умов, що сприяли порушенню закону, виніс 21.09.2009 окрему ухвалу на адресу Державної податкової інспекції у Деснянському районі м. Києва про вжиття відповідних заходів для усунення недоліків в роботі.

З урахуванням викладеного, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що відповідач при виданні наказу про проведення позапланової виїзної перевірки діяв у не межах та спосіб, що передбачений Конституцією та законами України.

Однак, відповідно до ст. 112 Закону України "Про державну податкову службу" посадові особи органу державної податкової служби вправі приступити до проведення планової або позапланової перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим та іншими законами України, та за умови надання платнику податків під розписку: направлення на перевірку, в якому зазначаються дата його видачі, назва органу державної податкової служби, мета, вид (планова або позапланова), підстави, дата початку та дата закінчення перевірки, посади, звання та копії наказу керівника податкового органу про проведення позапланової виїзної перевірки, в якому зазначаються підстави проведення позапланової виїзної перевірки, дата її початку та дата закінчення.

Ненадання цих документів платнику податків або надання їх з порушенням є підставою для недопущення посадових осіб податкового органу до проведення планової чи позапланової виїзної перевірки.

Тобто, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні перевірки.

З матеріалів справи вбачається, що перевірку проведено з відома Підприємця та в присутності її довіреної особи, тобто працівники податкового органу були допущені до проведення позапланової перевірки.

За викладених обставин суд першої інстанції застосував норми матеріального та процесуального права та спір у справі вирішив правильно, тому рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а рішення ухвалене судом першої інстанції - залишенню в силі.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

У Х В А Л И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Деснянському районі м. Києва задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.01.2011 скасувати та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.09.2009.

Окрему ухвалу Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.09.2009 по справі № 2а-3614/09/2670 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий О.В. Карась

Судді Г.К. Голубєва

Н.Г. Пилипчук