Постанова № 40076659, 30.07.2014, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД 79018, м. Львів, вул. Чоловського, 2; e-mail: inbox@adm.lv.court.gov.ua; тел.: (032)-261-58-10 П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

30 липня 2014 року № 813/4235/14

Львівський окружний адміністративний суд в складі:

головуючого - судді Сидор Н.Т.,

за участю секретаря судового засідання Цар Х.М.,

представників позивача Яцури Б.Р., Децика В.І.,

представника відповідача Боднар Л.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом приватного підприємства "Інформаційно-аналітичний центр" до Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління Міндоходів у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в:

Приватне підприємство «Інформаційно-аналітичний центр» звернулось з позовом до Львівського окружного адміністративного суду до Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного Управління Міндоходів у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.12.2013 року № 0001042200.

Позовні вимоги мотивовані тим, що висновки контролюючого органу, викладені в акті позапланової невиїзної документальної перевірки з питань взаєморозрахунків з контрагентами позивача є незаконними та базуються лише на суб'єктивних припущеннях. Зазначає, що реальність господарських операцій підтверджується наявними оригіналами первинних, бухгалтерських та платіжних документів, що були надані контролюючому органу в ході перевірки. Вважає, що несплата податку контрагентами при фактичному здійсненні господарської операції не впливає на податковий кредит покупця та суму бюджетного відшкодування. Таким чином, відповідач не може нараховувати податок на додану вартість та застосовувати штрафні (фінансові) санкції до позивача при несплаті цього податку продавцем, оскільки чинне законодавство не встановлює підстав для такого нарахування та накладення штрафних санкцій. Твердить, що вказані в акті перевірки норми податкового законодавства регулюють питання заборони включення сум ПДВ до податкового кредиту за відсутності податкових накладних, а також порядку складання податкової накладної, проте не регулюють питання відсутності у платника ПДВ права на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту за умови не відображення контрагентом сум ПДВ у податковому зобов'язанні.

Представники позивача в судовому засідання позовні вимоги підтримали повністю з мотивів викладених у позовній заяві, просили суд позов задовольнити.

Представник відповідача в судовому засіданні позовні вимоги ПП «Інформаційно-аналітичний центр» заперечив, з підстав наведених у письмових запереченнях, вважає такі безпідставними, оскільки при проведенні перевірки встановлено відсутність факту господарських операцій як таких, що не підтверджені необхідними первинними бухгалтерськими документами. В задоволені позовних вимог просив відмовити повністю.

Розглянувши подані сторонами документи і матеріали, заслухавши пояснення їх представників, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов висновку, що позов підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

ДПІ у Пустомитівському районі Львівської області проведено позапланову невиїзну перевірку ПП «Інформаційно-аналітичний центр» з питань дотримання податкового законодавства по взаємовідносинах з ПП «Викуп», ТОВ «Ейс контракшен менеджмент» та ПП «Біко Агротрейд» в період з 01.01.2010 року по 31.12.2012 року.

За результатами перевірки позивачем складено Акт перевірки №335/2211 від 25.11.2013 року.

Відповідачем за результатами перевірки встановлені наступні порушення податкового законодавства:

- п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 201.10 ст. 201, п. 198.1, п. 198.6 ст. 198 ПК України, в результаті чого було занижено податок на додану вартість на суму 3715,52 грн.

Такий висновок податкового органу, мотивований наступним.

Як вбачається з акту перевірки, то в ньому відповідач перевіряючи відносини позивача з ПП «Викуп» встановив, що між ним був укладений договір від 01.08.2011 року №01/08 про те, що позивач придбавав у ПП «Викуп» меблеву фурнітуру. Під час перевірки ДПІ у Пустомитівському районі Львівської області було використано акт ДПІ в Печерському районі м. Києва «Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП «Викуп» щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період діяльності з 01.04.2010 року по 31.03.2013 року №1623/22.8/35917680 від 13.05.2013 року, а також аналіз податкової звітності. Зустрічну звірку контрагента позивача не вдалось за можливе перевірити, оскільки ПП «Викуп» не знаходиться за адресою реєстрації. В зв'язку з внесенням до ЄДР запису про відсутність за місцем знаходженням, свідоцтво ПП «Викуп» як платника ПДВ було анульоване 10.11.2011 року. Первинних та бухгалтерських документів ПП «Викуп» для перевірки не надало. Кількість працюючих 1 людина. В підприємства відсутні необхідні ресурси для здійснення фінансово-господарської діяльності. Також відповідач прийшов до висновку нереальності господарських операцій використавши матеріали допиту директора ПП «Викуп» - ОСОБА_2 які визнав, що фактично жодного відношення до здійснення підприємницької діяльності юридичної особи не мав.

Щодо відносин позивача з ТОВ «Ейс контракшен менеджмент» встановлено здійснення операцій на суму 7526,4 грн, в т.ч. ПДВ 1254,4 грн. Згідно системи автоматизованої системи співставлення ПЗ та ПК на рівні Міндоходів України та згідно реєстру отриманих податкових накладних ПП «Інформаційно-аналітичний центр» у складі податкового кредиту ПДВ в сумі 1254,4 грн, не відображалось. Контрагент позивача не міг здійснювати господарську діяльність, оскільки такий не наділений трудовими та виробничими ресурсами.

За наслідками взаємовідносин з ПП «Біко Агротрейд» позивачем включено до складу податкового кредиту в лютому 2012 року суму 770,7 грн, та в березні 2012 року 350,6 грн. в ході перевірки використано акт №170622-8/36677875 від 17.05.2013 року ДПІ в Печерському районі м. Києва Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП «Біко Агротрейд» щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків. Згідно даного акту фактичне місцезнаходження платника податку не встановлене - стан платника - 11 (припинене, але не зняте з обліку). Звірку є за неможливе провести, так як ПП «Біко Агротрейд» за місцезнаходженням відсутнє. Крім цього, згідно акту не підтверджено реальність поставок товарів від постачальників та їх реалізації підприємствам-покупцям, що свідчить про те, що правочини між ПП «Біко Агротрейд» та контрагентами оформлені без мети настання реальних наслідків, оскільки інформація про наявність у товариства у власності рухомого, нерухомого чи орендованого майна відсутня.

На підставі акту перевірки №335/2211 від 25.11.2013 року. ДПІ у Пустомитівському районі Львівської області винесено податкове повідомлення-рішення від 10.12.2013 року № 0001042200 яким збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток на суму 4645 грн. (основний платіж - 3716 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 929 грн.).

Розглядаючи справу по суті, суд прийшов до переконання про відмову у задоволенні позовних вимог виходячи з наступних міркувань.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Крім того, ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Із системного аналізу положень цих норм законодавства України вбачається, що право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникає у платника податків за наступних умов: наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість); фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця; наявності причинно-наслідкового зв'язку між операцією з придбання товарів чи послуг та потребою використання в господарській діяльності; документального підтвердження факту здійснення господарської операції сукупністю належним чином складених (оформлених) первинних та інших документів (у т.ч. платіжних), які супроводжують операції певного виду та підтверджують їх фактичне виконання; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної, яка має усі обов'язкові реквізити.

Отже, виникнення права платника податку на податковий кредит є наслідком фактичного проведення господарської операції, яка є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, за наявності первинних документів.

З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з'ясовувати рух активів у процесі здійснення господарської операції.

При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом ТзОВ «Викуп» та ПП «Інформаційно-аналітичний центр» в особі директора Яцури Б.Р. №1203 від 01.08.2011 року уклали договір про купівлю позивачем у ТзОВ «Викуп» меблевої фурнітури. Ціна договору складає 15565,30 грн, в тому числі ПДВ 2594,21 грн.

У підтвердження факту виконання взятих на себе зобов'язань ТзОВ «Викуп» виписало позивачу видаткову накладну №РН-8-02003 від 02.08.2011 року на суму 15565,30 грн.

По факту купівлі за даним договором ТзОВ «Викуп» видало ПП «Інформаційно-аналітичний центр» податкову накладну №33 від 02.08.2011 року на суму ПДВ 2594 грн.21 грн.

В підтвердження реальності транспортування ТМЦ в ПП «Викуп» ПП «Інформаційно-аналітичний центр» представив подорожній лист №14 від 02.08.2011 року.

В підтвердження проведення оплати ПП «Викуп» за отриманий товар позивач надав суду виписку з банку №БВ0000052 від 10.08.2011 року.

По відносинах з ТОВ «Ейс контракшен менеджмент» позивач представив договір №01.11/2011 від 01.09.2011 року, згіно котрого ПП «Інформаційно-аналітичний центр» придбавало у ТОВ «Ейс контракшен менеджмент» меблеву фурнітуру. Ціна договору становить 7526,40 грн, в тому числі ПДВ 1254 грн.

Позивачем в підтвердження реальності операції за даним договором, суду надав виписані його контрагентом видаткову накладну №РН-11-0905 від 09.11.2011 року на суму 7526,40 грн, та податкову накладну №295 від 09.11.2011 року на суму ПДВ 1254 грн.

В підтвердження проведення оплати за одержані ТМЦ від ТОВ «Ейс контракшен менеджмент» за даним договором, надав суду копію виписки з банку по особовому рахунку позивача.

Також в підтвердження реальності транспортування ТМЦ надав подорожній лист №17 від 09.11.2011 року.

Що ж до господарських правовідносин позивача з ПП «Біко Агротрейд», то судом встановлено що між ними укладено два договори від №0502 від 05.02.2012 року та договір №1203 від 12.03.2012 року.

Згідно договору від №0502 від 05.02.2012 року позивач придбав у ПП «Біко Агротрейд» електродрелі ручні на суму 2103,60 грн, в т.ч. ПДВ 350,60 грн.

В підтвердження даного договору надав видаткову накладну від 15.03.2012 року №РН-3-15008.

Також ПП «Біко Агротрейд» за наслідками укладення даного договору виписало податкову накладну №209 від 15.03.2012 року на суму ПДВ 350,60 грн.

Факт транспортування позивач підтверджує подорожнім листом №1 від 09.02.2012 року.

За договором №1203 від 12.03.2012 року позивач придбав у ПП «Біко Агротрейд» фрезер ручний вартістю 4624,20 грн.

Реальність операцій по договору №1203 від 12.03.2012 року позивач підтверджує видатковою накладною №РН-2-09015 від 09.02.2012 року на суму 4624,20 грн, та податковою накладною №285 від 09.02.2012 року на суму ПДВ 770,70 грн.

В підтвердження проведення оплати за договорами ПП «Біко Агротрейд» позивачем до матеріалів справи долучено банківські виписки № БВ-0000019 від 30.03.2012 року та банківську виписку № БВ-0000019 від 09.02.2012 року.

Факт транспортування позивач доводить подорожнім листом №5 від 15.03.2012 року.

З аналізу вищевказаних документів вбачається, що ПП «Інформаційно-аналітичний центр» нібито здійснювало господарську діяльність, однак відповідач у свою чергу, на спростування реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами посилається на висновки актів:

- акт ДПІ в Печерському районі м. Києва «Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП «Викуп» щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період діяльності з 01.04.2010 року по 31.03.2013 року №1623/22.8/35917680 від 13.05.2013 року. Як вбачається з даного акту зустрічну звірку контрагента позивача не вдалось за можливе провести, оскільки ПП «Викуп» не знаходиться за адресою реєстрації. В зв'язку з внесенням до ЄДР запису про відсутність за місцем знаходженням свідоцтво ПП «Викуп» як платника ПДВ було анульоване 10.11.2011 року. Первинних та бухгалтерських документів ПП «Викуп» для перевірки не надало. Кількість працюючих 1 людина. В підприємства відсутні необхідні ресурси для здійснення фінансово-господарської діяльності;

- акт ДПІ в Печерському районі м. Києва "Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП «Біко Агротрейд» щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків" №170622-8/36677875 від 17.05.2013 року. Згідно даного акту фактичне місцезнаходження платника податку не встановлене - стан платника - 11 (припинене, але не зняте з обліку). Звірку є за неможливе провести, так як ПП «Біко Агротрейд» за місцезнаходженням відсутнє. Крім цього, згідно акту не підтверджено реальність поставок товарів від постачальників та їх реалізації підприємствам-покупцям, що свідчить про те, що правочини між ПП «Біко Агротрейд» та контрагентами оформлені без мети настання реальних наслідків, оскільки інформація про наявність у товариства у власності рухомого, нерухомого чи орендованого майна відсутня.

Тобто, зазначене свідчить про той факт, що перевіркою контрагентів позивача документально не підтверджено реальність здійснення господарських відносин позивача, їх вид, обсяг, якість та розрахунки.

З огляду на зазначене, податковий орган дійшов висновку про те, що взаємовідносини між позивачем та ПП «Викуп», ТОВ «Ейс контракшен менеджмент» та ПП «Біко Агротрейд» не спричиняють реального настання правових наслідків, укладені позивачем із даними контрагентами договори, податкові накладні та інші первинні документи не мають юридичної сили первинних документів, не відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, що унеможливлює їх відображення в регістрах бухгалтерського та податкового обліку, у податковій звітності.

Здійснюючи правовий аналіз обґрунтованості висновків податкового органу щодо нікчемності правочинів, укладених між позивачем та ПП «Викуп», ТОВ «Ейс контракшен менеджмент» та ПП «Біко Агротрейд», суд вважає за необхідне зазначити наступне.

Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Таким чином, право на податковий кредит з податку на додану вартість виникає в результаті придбання товарів і послуг з метою використання в господарській діяльності. При цьому операція з придбання повинна бути реальною, тобто повинна мати місце об'єктивна зміна складу активів платника податків.

Крім того, в основі будь-якої реальної господарської операції має лежати економічна мета, тобто бажання платника податків приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту.

У податковому обліку понесені витрати на придбання послуг мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто первинними документами, що містять інформацію про фактичні господарські операції, розкривають їх зміст та обсяг.

За відсутності достатніх доказів - первинних документів, які б достовірно підтверджували факт здійснення господарської операції, розкривали її зміст та обсяг з метою та в цілях господарської діяльності платника податку, підстави для формування даних податкового обліку - відсутні.

Суд звертає увагу, що наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до складу валових витрат та податкового кредиту, зокрема виданих постачальником/продавцем податкових накладних, актів дачі-прийняття (робіт, послуг) не є безумовною підставою формування валових витрат при визначенні об'єкта оподаткування податку на прибуток та податкового кредиту, у разі не доведення реальності здійснених господарських операцій.

Під господарською діяльністю у Господарському кодексі України розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, обумовлених ним. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. В свою чергу дані бухгалтерського обліку та податкового обліку відображуються у податкових деклараціях платників податків.

Вирішення спорів, пов'язаних із правомірністю формування платниками податку валових витрат та податкового кредиту потребує встановлення всіх обставин, що підтверджують реальне здійснення господарських операцій, на підставі яких визначено суми податкового кредиту та валових витрат підприємства.

З означеного випливає, що - якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. В цьому випадку існують підстави для застосування статті 228 ЦК України із наслідками щодо нікчемності правочину. Нікчемний правочин не породжує правових наслідків, тому існують підстави для внесення відповідних змін у податковому обліку платника податку та його контрагента, зокрема щодо попередньо відображених безтоварних операцій.

У разі якщо буде встановлено відсутність реального вчинення господарської операції або відсутність зв'язку між такою операцією та господарською діяльністю платників податку, тільки при цій умові є можливість нарахування податкових зобов'язань платнику податку.

Оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

Отже, встановлення під час судового розгляду факту нікчемності правочину на підставі ч. 1 ст. 207 Господарського кодексу України та ст. 228 Цивільного кодексу України, що відображається у мотивувальній частині судового рішення, може вплинути на права і обов'язки інших учасників такого правочину. Зокрема, у інших учасників правочину може виникнути обов'язок виключити зі свого податкового обліку всі дані, що внесені до такого обліку за результатами вчинення нікчемних правочинів.

З 01 січня 2011 року набули чинності зміни, внесені до ЦК України, зокрема, було викладено частину першу статті 203 у новій редакції та доповнено статтю 228 частиною третьою.

Із набуттям чинності зазначеними змінами податкові органи не можуть посилатися на нікчемність правочинів та господарських зобов'язань платників податків відповідно до частин 1 та 2 статті 228 ЦК України, як на правову підставу для донарахування податкових зобов'язань. Виключення з цього правила може становити лише ситуація із безпідставним відшкодуванням податку на додану вартість із державного бюджету, що може бути кваліфіковано як незаконне заволодіння майном держави. В інших же випадках дії платників податків, що мали намір ухилитися від оподаткування укладаючи правочини та використовуючи господарські операції як інструмент коригування показників своєї господарської діяльності для цілей отримання так званої податкової вигоди (мінімізації оподаткування) без наміру здійснювати реальні господарські операції, не охоплюються змістом поняття "незаконне заволодіння майном держави", що міститься у диспозиції частини першої статті 228 ЦК України, й тому відсутні правові підстави для застосування частин 1 та 2 статті 228 ЦК України.

Закон України "Про державну податкову службу в Україні" від 04.12.1990 року №509-ХІІ (далі Закон № 509-ХІІ) не втратив чинність.

Органи державної податкової служби можуть у судовому порядку на підставі частини 3 статті 228 ЦК України чи статті 207 Господарського кодексу України (далі ГК України) доводити недійсність правочинів (господарських зобов'язань), що, на їх думку, укладені платниками податку з метою, яка завідомо суперечна інтересам держави та суспільства і полягає в ухиленні від оподаткування.

З огляду на викладене, висновки податкового органу щодо визначення сум податкових зобов'язань платників податку без отримання відповідного рішення суду про недійсність правочину, винесеного судом за позовом податкового органу на підставі частини третьої статті 228 ЦК України чи статей 207 та 208 ГК України, повинні ґрунтуватись виключно на даних, які містяться в документах, перелік яких визначений Податковим кодексом України, в податковій інформації, експертних висновках, судових рішеннях тощо.

Згідно з пунктом 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених відповідними документами.

Нормативну природу визначення первинних документів нам дає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 року № 996-ХІУ (далі Закон № 996-ХІУ).

Аналогічне визначення первинних документів міститься й у правилах ведення бухгалтерського обліку. Зокрема, відповідно до Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995р. № 88, (далі Положення № 88) первинні документи - це документи у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції (пункт 2.1. Положення № 88), й складаються у момент проведення операції або одразу після її проведення (пункт 2.2.).

Отже, облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань платників податків здійснюється на підставі первинних документів, у яких міститься інформація саме про господарські операції (результати їх здійснення), а не про правочини (господарські зобов'язання).

Різниця між господарською операцією, що є результатом фактичних дій платників податків, що полягають, у постачанні товарів/послуг, оплаті за них тощо, та правочином (господарським зобов'язанням), що є правовою підставою для вчинення господарської операції очевидна. Безсумнівно ці поняття мають різний правовий зміст.

Досліджуючи питання щодо достатності наданих позивачем документів на підтвердження реальності господарської операції та обґрунтованості висновків відповідача щодо реальності вказаних операцій, суд звертає увагу на наступне.

Позивач в підтвердження реальності факту господарських операцій окрім видаткових та податкових накладних виданих його контрагентами, надає лише копії подорожніх листів, якими він прагне довести, що ТМЦ дійсно ним транспортувались, так як це було обов'язком покупця за укладеними договорами, а саме: подорожній лист №14 від 02.08.2011 року, подорожній лист №17 від 09.11.2011 року, та подорожні листи №1 від 09.02.2012 року та №5 від 15.03.2012 року, проте суд не може розцінювати дані подорожні листи в якості первинних документів з огляду на наступне.

Згідно ст. 9 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Подорожній лист ж за своїм призначенням на переконання суду може підтвердити валові витрати підприємства, однак в даній ситуації він не є тим доказом, що може засвідчити транспортування ТМЦ позивачем, оскільки ним не фіксується будь-яка господарська операція, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції, а носить лише інформаційний характер про використання автомобіля, тобто форма подорожнього листа не містить можливості визначення змісту правочину (купівля-продаж, надання послуг,) та не визначає вид договірних зобов'язань.

Більше того, форму подорожнього листа вантажного автомобіля затверджено спільним наказом Мінтрансу України та Мінстату України від 29.12.1995 року № 488/346. На типовій формі подорожнього листа вантажного автомобіля (№ 2-ТН) повинні бути підписи й штамп лікаря та механіка, адже це передбачено самою формою.

Проведення передрейсового медогляду передбачено п. 1.4 р. І та р. ІV Положення про медичний огляд кандидатів у водії та водіїв транспортних засобів, затвердженого наказом МОЗ та МВС України від 31.01.2013 року № 65/80 ст. ст. 18, 34 Закону України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 року №2344-III. При цьому його результати лікар заносить до Журналу передрейсового та післярейсового медичних оглядів водіїв. А за наявності подорожнього листа робить запис і в ньому (п. 4.6 Положення № 65).

Змінна перевірка технічного стану авто передбачена Порядком перевірки технічного стану транспортних засобів автомобільними перевізниками, затвердженим наказом Мінтрансу України від 05.08.2008 року №974, і ст. ст. 23, 43 Закону про автотранспорт. Перевірку технічного стану відображають у журналі, ведення якого контролює перевізник (п. 8.1 Порядку № 974).

Доказом проходження перед рейсового медогляду служить штамп і підпис медичного працівника в подорожньому листі, а також підпис механіка про технічну справність транспортного засобу, проте як вбачається з подорожніх листів №14 від 02.08.2011 року, №17 від 09.11.2011 року, №1 від 09.02.2012 року та №5 від 15.03.2012 року, то водієм в таких зазначено директора ПП «Інформаційно-аналітичний центр» Яцуру Б.Р. та саме директором проставлені підписи, які засвідчені печаткою підприємства, на місцях, що відведені для підпису медпрацівника про проходження водієм медогляду та підпис на місці для підпису механіка підприємства. Зазначене свідчить, про те, що директор Яцура Б.Р. виконує й інші функції на підприємстві окрім управлінських, однак належних доказів в підтвердження такого, суду не надав. Доказів наявності у позивача транспортних засобів матеріали справи не містять.

З огляду на наведене суд відхиляє даний доказ, як доказ що підтверджував б реальність проведення операції з контрагентами позивача.

В той же час, позивачем не надані суду належні докази транспортування товарів (товарно-транспортні накладні), не надано рахунків-фактур для огляду та надання оцінки, а також не зазначено про причин неможливості їхнього подання, що не дає суду можливості підтвердити чи спростувати факт виконання їх істотних умов та реальність здійснення таких господарських операцій, виходячи з виконання істотних умов зазначених договорів, а також ставить під сумнів їх існування взагалі.

Досліджуючи питання зберігання придбаних позивачем товарів у його конрагентів ПП «Викуп», ТОВ «Ейс контракшен менеджмент» та ПП «Біко Агротрейд» за період з 01.01.2010 року по 31.12.2012 року, суд встановив, що позивачем згідно договору оренди від 01.11.2010 року орендувалося приміщення ВАТ "Мікроприлад" площею 120 кв. м. за адресою м. Львів, вул Ніщинського, 35 у період з 01.11.2010 року по 31.12.2011 року, однак доказів оренди приміщень або належності у власності приміщень у період господарських операцій з 01.01.2012 року по 31.12.2012 року позивачем не надано. Звідси висновок, що позивачем здійснювались господарські операції з придбання товарів для ведення його господарської діяльності, однак, жодних приміщень на праві власності чи у користуванні за період з 01.01.2012 року по 31.12.2012 року у позивача не було.

Надаючи правову оцінку договорам укладеним між позивачем та контрагентами ПП «Викуп», ТОВ «Ейс контракшен менеджмент» та ПП «Біко Агротрейд», суд звертає увагу на той факт, що в таких договорах не передбачено місце відвантаження товару продавцем покупцю, що є істотною умовою договору при укладенні таких договорів.

Слід зазначити також те, що місцезнаходження контрагентів позивача ПП «Викуп», ТОВ «Ейс контракшен менеджмент» та ПП «Біко Агротрейд» є місто Київ, в той час як позивач у судовому засіданні зазначив, що придбаний товар ним був отриманий у м. Львові. При тому, що згідно укладених договорів, а саме п. 2.3 зазначено, що при зміні місцезнаходження сторін вони зобов'язуються в 10-денний термін письмово повідомити про такі зміни один одного. Однак, таких доказів позивач суду не надав.

Крім того, слід зазначити, що позивачем не надані суду докази, отримання придбаних у ПП «Викуп», ТОВ «Ейс контракшен менеджмент» та ПП «Біко Агротрейд» товарів, прийняття і обліку їх на складі позивача, що не надає змоги ідентифікувати осіб, що приймали участь у здійсненні відповідних господарських операцій та позбавляє можливості встановити факт товарності зазначених господарських операцій.

З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з'ясовувати, рух активів у процесі здійснення господарської операції.

Доказів та обґрунтувань на підтвердження використання отриманого товару від ПП «Викуп», ТОВ «Ейс контракшен менеджмент» та ПП «Біко Агротрейд» у власній господарській діяльності позивача та з метою отримання прибутку суду надано не було, як і не було зазначено про неможливість їх надання.

Необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-то: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.

Позивачем не подані суду належні та допустимі докази, які б підтверджували наявність у контрагента фізичних, технічних та технологічних можливостей для вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, що ставить під сумнів реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

При цьому, слід також зазначити, що обов'язок підтвердити правомірність та обгрунтованість сформованого податкового кредиту належними документами первинного обліку покладається на платника -покупця товарів (робіт, послуг), позаяк саме він є суб'єктом, який зменшує суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість, що підлягає перерахуванню до бюджету, на суму податкового кредиту, визначеного постачальником.

У зв'язку з вищевикладеним, перевіривши реальність договорів, укладених позивачем з контрагентами, а саме: ПП «Викуп», ТОВ «Ейс контракшен менеджмент» та ПП «Біко Агротрейд» суд погоджується з висновками податкового органу щодо відсутності підстав для включення до складу податкового кредиту сум, сплачених відповідно до податкових накладених по взаємовідносинам із спірними контрагентами.

Суд зважає на таку обставину, як те, що порушення податкової дисципліни контрагентом платника податків не є достатніми підставами для висновку про неправомірність віднесення платником податків до податкового кредиту сум податку на додану вартість по операціям з вказаними контрагентами.

Проте, в той же час, суд виходить з того, що однією з необхідних умов для правомірності формування податкового кредиту, наявність якої позивачем не доведено, є реальність господарських операцій.

Враховуючи вищенаведене в сукупності, суд дійшов висновку про відсутність підстав вважати подані позивачем первинні документи на підтвердження сформованого податкового кредиту по взаємовідносинам з ПП «Викуп», ТОВ «Ейс контракшен менеджмент» та ПП «Біко Агротрейд» первинними бухгалтерськими документами в розумінні Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», тобто документами, які підтверджують фактичне придбання позивачем товарів/послуг від контрагента, фактичне здійснення господарських операцій та дають позивачу право на формування податкового кредиту по таким взаємовідносинам.

Таким чином, суд, системно проаналізувавши викладене, вважає зазначені господарські операції такими, що фактично не здійснювалися, а надані позивачем до суду первинні документи такими, що складені з метою штучного формування податкового кредиту по взаємовідносинам позивача з ПП «Викуп», ТОВ «Ейс контракшен менеджмент» та ПП «Біко Агротрейд», а, отже, у позивача не було підстав для податкового обліку зазначених операцій з контрагентом, оскільки реальне вчинення господарських операцій між ними не підтверджено.

З урахуванням того, що по справі не встановлено реальності здійснення господарських операцій та їх зв'язок з господарською діяльністю позивача, суд дійшов висновку про правомірність збільшення йому суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість і застосування штрафних (фінансових) санкцій оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 10.12.2013 року № 0001042200.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Аналіз викладених законодавчих норм та обставин справи свідчить про те, що відповідач, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 10.12.2013 року № 0001042200, діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та Законами України.

Згідно з ч. 1 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України, суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їх посадові і службові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому, суд, оцінюючи спірне рішення відповідача, виходить з критеріїв оцінки рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень, встановлених ч. 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, до яких, зокрема, відносяться прийняття рішень на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.

Згідно з ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.

Відповідно до ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Беручи до уваги вищенаведене в сукупності, за правилами, встановленими ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України, проаналізувавши матеріали справи та надані сторонами докази, суд дійшов висновку, що заявлені позовні вимоги є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.

Щодо судових витрат, то у відповідності до вимог ст. 94 КАС України, такі належить покласти на позивача.

Керуючись ст. ст. 4, 7-11, 14, 69-72, 86, 87, 94, 158-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

В задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Судові витрати покласти на позивача.

Постанова може бути оскаржена до Львівського апеляційного адміністративного суду. Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції. Апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання повного тексту постанови.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано.

Повний текст постанови складено та підписано 04.08.2014 року.

Суддя Сидор Н.Т.