Постанова № 39961146, 12.06.2014, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

12 червня 2014 рокусправа № 2а/0470/13799/12

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Ясенової Т.І.

суддів: Головко О.В. Суховарова А.В.

секретар судового засідання: Троянов А.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпропетровську адміністративну справу за апеляційною скаргою Дніпродзержинської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 березня 2013 року у справі №2а/0470/13799/12 за позовом приватного підприємства „Таір-Д" до Дніпродзержинської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби про визнання дій протиправними, зобов'язання вчинити певні дії, зобов'язання утриматися від вчинення певних дій, -

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство „Таір-Д" (далі за текстом - ПП „Таір-Д") звернулось до суду з позовом до Дніпродзержинської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби (далі за текстом - Дніпродзержинська ОДПІ), в якому просило:

- визнати протиправними дій Дніпродзержинської ОДПІ із: проведення зустрічної звірки ПП „Таір-Д" з питань правомірності проведених господарських відносин з контрагентами-покупцями та постачальниками з метою встановлення факту реальності проведених взаємовідносин, повноти їх відображення в податковому обліку з урахуванням їх виду, обсягу, якості та розрахунків при здійсненні фінансово-господарської діяльності за період з 01.07.2009 р. по 01.07.2012 р.; складання акту від 09.08.2012 р. № 2454/307/22-507/31692328 „Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП „Таір-Д" з питань правомірності проведених господарських відносин з контрагентами-покупцями та постачальниками з метою встановлення факту реальності проведених взаємовідносин, повноти їх відображення в податковому обліку з урахуванням їх виду, обсягу, якості та розрахунків при здійсненні фінансово-господарської діяльності за період з 01.07.2009 р. по 01.07.2012 р."; встановлення порушень з боку ПП „Таір-Д" в зазначеному акті від 09.08.2012 р. № 2454/307/22-507/31692328; внесення змін до Автоматизованої інформаційної системи податкового органу АРМ „Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України" на підставі зазначеного акту від 09.08.2012 р. № 2454/307/22-507/31692328;

- зобов'язати Дніпродзержинську ОДПІ: поновити дані Автоматизованої інформаційної системи податкового органу АРМ „Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України" відносно ПП „Таір-Д", які мались в ній до внесення змін на підставі акту від 09.08.2012 р. №2454/307/22-507/31692328; утриматись від вчинення будь-яких юридично значущих дій на підставі і за наслідками складання акту від 09.08.2012 р. № 2454/307/22-507/31692328; утриматись від направлення акту від 09.08.2012 р. № 2454/307/22-507/31692328 до податкових інспекцій основного місця обліку підприємств-контрагентів ПП „Таір-Д", зазначених в ньому.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 березня 2013 року позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправними дії Дніпродзержинської ОДПІ із проведення зустрічної звірки ПП „Таір-Д" з питань правомірності проведених господарських відносин з контрагентами-покупцями та постачальниками з метою встановлення факту реальності проведених взаємовідносин, повноти їх відображення в податковому обліку з урахуванням їх виду, обсягу, якості та розрахунків при здійсненні фінансово-господарської діяльності за період з 01.07.2009 р. по 01.07.2012 р. Визнано протиправними дії Дніпродзержинської ОДПІ зі складання акту від 09.08.2012 р. № 2454/307/22-507/31692328 „Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП „Таір-Д" з питань правомірності проведених господарських відносин з контрагентами-покупцями та постачальниками з метою встановлення факту реальності проведених взаємовідносин, повноти їх відображення в податковому обліку з урахуванням їх виду, обсягу, якості та розрахунків при здійсненні фінансово-господарської діяльності за період з 01.07.2009 р. по 01.07.2012 р."Визнано протиправними дії Дніпродзержинської ОДПІ із внесення змін до Автоматизованої інформаційної системи податкового органу АРМ „Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України" на підставі акту від 09.08.2012 р. № 2454/307/22-507/31692328. Зобов'язано Дніпродзержинську ОДПІ поновити дані Автоматизованої інформаційної системи податкового органу АРМ „Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України" відносно ПП „Таір-Д", які мались в ній до внесення змін на підставі акту від 09.08.2012 р. № 2454/307/22-507/31692328. В частині позовних вимог про визнання протиправними дій Дніпродзержинської ОДПІ зі встановлення порушень з боку ПП „Таір-Д" в акті від 09.08.2012 р. № 2454/307/22-507/31692328 провадження закрито. В решті позовних вимог відмовлено.

В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з'ясування судом обставин справи, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати оскаржувану постанову та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Заперечуючи проти задоволення апеляційної скарги позивач, посилаючись на її безпідставність, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача, перевіривши рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Судом встановлено, що 21.03.2012 року Дніпродзержинською ОДПІ направлено на адресу ПП „Таір-Д" запит „Про надання інформації" № 769/10/23-215, в якому підприємству пропонувалося надати податковому органу пояснення щодо взаємовідносин з контрагентами за грудень 2011 р., листопад 2011 р., травень-червень 2011 р., липень 2011 р., серпень 2011 р., вересень 2011 р. Зазначений запит отриманий посадовою особою підприємства 09.04.2012 р., що підтверджується повідомленням про вручення поштового відправлення.

22.05.2012 року Дніпродзержинською ОДПІ направлено на адресу позивача запит „Про надання інформації" № 8344/10/15-218, в якому вказано про необхідність в дводенний термін надати податковому органу пояснення щодо взаємовідносин з контрагентом за лютий 2012 р. Вказаний запит отриманий директором підприємства, що підтверджується відміткою на запиті.

Постановою старшого слідчого СВ ПМ Дніпродзержинської ОДПІ від 19.06.2012 року по кримінальній справі № 99124406 призначено позапланову документальну перевірку ПП „Таір-Д" з питань дотримання вимог податкового законодавства України при здійсненні фінансово-господарської діяльності за період з 01.07.2009 року по 01.07.2012 року та доручено проведення такої перевірки Дніпродзержинській об'єднаній державній податковій інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби.

16.07.2012 року наказом Дніпродзержинської ОДПІ призначено проведення позапланової документальної виїзної перевірки ПП „Таір-Д" з 17.07.2012 року по 23.07.2012 року за період з 01.01.2010 року по 31.03.2012 року.

Податковим органом не було проведено вказаної перевірки у зв'язку з відсутністю позивача, на думку податкового органу, за місцезнаходженням, про що складено запит, повідомлення, довідку.

Відповідно до довідки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців 17.09.2012 року здійснено запис про внесення інформації про відсутність юридичної особи за адресою та 17.09.2012 року зроблено запис про підтвердження відомостей про юридичну особу, місцезнаходження: 51928, Дніпропетровська обл., м. Дніпродзержинськ, Дніпровський район, проспект Дружби народів, буд. 61 А, кв. 136.

09.08.2012 року Дніпродзержинською ОДПІ складено акт № 2454/307/22-507/31692328 „Про неможливість проведення звірки ПП „Таір-Д" з питань правомірності проведених господарських відносин з контрагентами-покупцями та постачальниками з метою встановлення факту реальності проведених взаємовідносин, повноти їх відображення в податковому обліку з урахуванням їх виду, обсягу, якості та розрахунків при здійсненні фінансово-господарської діяльності за період з 01.07.2009 р. по 01.07.2012 р."

В акті зазначено, що зустрічну звірку неможливо провести в зв'язку з відсутністю суб'єкта господарювання за податковою адресою та про ненадання до перевірки первинних бухгалтерських документів.

Перевіркою встановлено порушення, допущені ПП „Таір-Д":

- ч. 1, 5 ст. 203, п.п. 1, 2 ст. 215, ст. 228 Цивільного кодексу України в частині недодержання вимог зазначених статей в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними по правочинах, здійснених ПП „Таір-Д" при придбанні та наступному продажу товарів (послуг), які відображені контрагентами (покупцями та постачальниками). Товари (послуги) по вказаним правочинах не були передані в порушення ст.ст. 662, 655, 565 Цивільного кодексу України - проведено фінансово-господарські операції є „нереальними";

- звіркою встановлено відсутність об'єктів оподаткування при придбанні товару та продажу товарів (послуг) за період серпень-жовтень 2010 р., грудень 2010 р., березень-грудень 2011 р. та лютий-квітень 2012 р.

Відповідно до додатку до акту 2454/307/22-507/31692328 відомості, зазначеній в акті, внесені до Системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що зроблені податковим органом та зафіксовані ним в акті перевірки № 2454/307/22-507/31692328 від 09.08.2012 року висновки про неможливість проведення звірки ПП „Таір-Д" з питань правомірності проведених господарських відносин з контрагентами-покупцями та постачальниками через відсутність позивача за місцезнаходженням не відповідають реальним обставинам справи та суперечить актам чинного законодавства України, а внесені зміни відносно позивача та його контрагентів до аналітичної системи автоматизованого співставлення податкового кредиту та податкових зобов'язань у розрізі контрагентів на рівні ДПС України дані податкової звітності є безпідставними та підлягають виключенню.

Колегія суддів частково не погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

У відповідності до пункту 3 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22 грудня 2010 року № 984 (зареєстровано у Міністерстві юстиції України 12 січня 2011 року за № 34/18772), акт - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства.

У цьому випадку акт перевірки, в якому відображено узагальнений опис виявлених перевіркою порушень законодавства, що в свою чергу відповідає встановленим правилам складання акта перевірки, не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб'єкта господарювання та, відповідно, не є актом індивідуальної дії у розумінні частини першої статті 17 КАС.

Згідно з частиною першою статті 13 Закону № 2939-XII дії або бездіяльність службових осіб державної контрольно-ревізійної служби можуть бути оскаржені в судовому або адміністративному порядку.

Диспозиція цієї статті передбачає оскарження дій службової особи, які пов'язані з порушенням порядку проведення перевірки (ревізії), наприклад із порушенням трудового розпорядку такою особою під час проведення ревізії; дій, які полягають у перевищенні повноважень службовою особою щодо обмеження прав у можливості ознайомлення з результатами контрольного заходу, (ревізії); дій щодо проведення ревізії без установлених законом підстав та/або з порушенням чинного законодавства тощо.

Дії службової особи щодо включення до акта певних висновків не можуть бути предметом розгляду у суді, оскільки відповідно до пункту 3 Порядку проведення інспектування державною контрольно-ревізійною службою, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року № 550 (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), заперечення, зауваження до акта ревізії (за їх наявності) та висновки на них є невід'ємною частиною акта. Це свідчить про те, що дії, пов'язані з включенням до акта висновків, є обов'язковими, тоді як самі висновки такими не є.

Обов'язковою ознакою дій суб'єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб'єктів відповідних правовідносин і мають обов'язковий характер. Висновки, викладені у акті, не породжують обов'язкових юридичних наслідків. Водночас судження контролюючого органу про нікчемність окремих угод є висновками тільки контролюючого органу, зазначення яких в акті перевірки не суперечить чинному законодавству. Такі твердження акта можуть бути підтверджені або спростовані судом у разі спору про законність рішень, дій, в основу яких покладені згадувані висновки акта.

Отже, предметом оскарження відповідно до статті 13 Закону № 2939-XII є дії чи бездіяльність службових осіб, якщо вони обмежують чи порушують права, свободи чи законні інтереси особи.

З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що акт перевірки не є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінні статті 17 КАС, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов'язків для осіб, робота (діяльність) яких перевірялися, тому його висновки не можуть бути предметом спору. Відсутність спірних відносин, в свою чергу, виключає можливість звернення до суду, оскільки відсутнє право, що підлягає судовому захисту. Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому певних висновків, а також використання складеного за результатами проведеної перевірки акту в службовій діяльності, зокрема, при проведенні перевірок інших суб'єктів господарювання, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.

Враховуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку про відмову у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправними дій податкового органу по проведенню зустрічної звірки, складання акту про неможливість проведення зустрічної звірки та використання складеного за результатами проведеної перевірки акту в службовій діяльності, зокрема, при проведенні перевірок інших суб'єктів господарювання.

Разом з тим, висновки податкових перевірок можуть бути відображені контролюючим органом у даних обліку платника податків (картках особового рахунку, інформаційних базах співставлення податкового кредиту та податкових зобов'язань, тощо).

Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні Державної податкової адміністрації України є програмним продуктом, який було розроблено для реалізації Порядку взаємодії органів державної податкової служби при опрацюванні розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 18.04.2008 №266 (далі -Порядок).

Відповідно до підпункту 2.10.3 пункт 2.10 Порядку, співставлення даних податкової звітності з податку на додану вартість з інформацією з інших джерел, а саме інформації кол. 2 розділу II Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, кол. З Розрахунку коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість з даними Реєстру платників податку на додану вартість здійснюється у складі автоматизованого контролю.

Згідно з пунктом 2.14 Порядку інформація податкової звітності з ПДВ, надіслана до центральної бази даних податкової звітності, у розрізі контрагентів підлягає співставленню засобами системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні Державної податкової адміністрації України з метою виявлення платників податку на додану вартість, якими занижено суму податкових зобов'язань або завищено суму податкового кредиту.

Пунктом 2.21 Порядку передбачено, що підсумки перевірок за результатами автоматизованого співставлення податкової звітності з податку на додану вартість на центральному рівні відображаються в описовій частині акта перевірки (камеральної, документальної невиїзної, планової, позапланової перевірки) або довідки у розрізі періодів та операцій з одним контрагентом та фіксуються в АС „Аудит". По мірі підписання актів перевірки та узгодження податкових зобов'язань, визначених податковим повідомленням- рішенням, прийнятим за результатами таких перевірок, уточнюються результати автоматизованого співставлення на центральному рівні податкової звітності з податку на додану вартість за поданням підрозділу, яким завершено процедуру такого узгодження та яким прийнято таке повідомлення-рішення.

Відповідно до пункту 4.16 Порядку якщо платником податку на додану вартість (постачальником) до податкових зобов'язань включено суму податку на додану вартість меншу, ніж контрагентом (отримувачем) до податкового кредиту, працівники підрозділу оподаткування юридичних, фізичних осіб органу Державної податкової служби, на обліку якого знаходиться платник податку на додану вартість (постачальник), та органу Державної податкової служби, на обліку якого знаходиться платник податку на додану вартість (отримувач), відповідно до пункту 3 статті 11, пункту 3 статті 111 Закону України „Про державну податкову службу в Україні" звертаються в письмовій формі до таких платників податку на додану вартість щодо одержання пояснень та їх документальних підтверджень (перелік документів, що затребується у платника податку на додану вартість, передбачений пунктом 4.2 Порядку) з метою встановлення причин розбіжностей даних, що містяться у поданій ними податковій звітності з податку на додану вартість, виявлених під час камеральної перевірки, та/або за результатами автоматизованого співставлення.

Наведені законодавчі положення дають підстави для висновку про те, що процес зіставлення даних податкової звітності з податку на додану вартість у розрізі контрагентів є формальним рівнем податкового контролю, на стадії якого податковий орган фактично порівнює задекларовані контрагентами кореспондуючі суми податкових зобов'язань та податкового кредиту з метою оперативного виявлення платників, що підлягають документальній перевірці.

Зазначений етап контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства та аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника. Адже питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються податковим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податку.

Висновок щодо правильності (або недостовірності) задекларованих платником даних податкового обліку як підстави для внесення змін до вказаної бази даних може бути зроблений податковим органом після визначення платникові податкових зобов'язань та їх узгодження у встановленому законом порядку.

У податковому праві визнається критерій добросовісності платника, який передбачає законність дій платника у сфері податкових правовідносин (у тому числі і щодо формування даних податкового обліку), доки це не спростовано у порядку, встановленому Податковим кодексом України. Наведене також виключає можливість застосування до платника негативних правових наслідків (зокрема, у вигляді вилучення з електронної бази даних задекларованих ним показників) до моменту донарахування платникові податкового зобов'язання в порядку статті 54 Податкового кодексу України та його узгодження.

На підставі викладеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про протиправність дій податкового органу із внесення змін до Автоматизованої інформаційної системи податкового органу АРМ „Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України" на підставі акту від 09.08.2012 р. № 2454/307/22-507/31692328 та зобов'язання Дніпродзержинську ОДПІ поновити дані Автоматизованої інформаційної системи податкового органу АРМ „Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України" відносно ПП „Таір-Д", які мались в ній до внесення змін на підставі акту від 09.08.2012 р. № 2454/307/22-507/31692328.

З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що допущене судом першої інстанції порушення норм процесуального та матеріального права призвело до неправильного вирішення справи та є підставою для скасування оскаржуваної постанови суду в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними дій податкового органу по проведенню зустрічної звірки, складання акту про неможливість проведення зустрічної звірки та використання складеного за результатами проведеної перевірки акту в службовій діяльності, зокрема, при проведенні перевірок інших суб'єктів господарювання, із прийняттям в цій частині нової постанови про відмову в задоволенні позову з наведених обставин.

Керуючись п. 3 ч. 1 ст. 198, ст.ст. 202, 205, 207 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Дніпродзержинської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби - задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 березня 2013 року у справі №2а/0470/13799/12 - скасувати в частині визнання протиправними дій Дніпродзержинської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби із проведення зустрічної звірки приватного підприємства „Таір-Д" з питань правомірності проведених господарських відносин з контрагентами-покупцями та постачальниками з метою встановлення факту реальності проведених взаємовідносин, повноти їх відображення в податковому обліку з урахуванням їх виду, обсягу, якості та розрахунків при здійсненні фінансово-господарської діяльності за період з 01.07.2009 року по 01.07.2012 року, та визнання протиправними дій Дніпродзержинської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби зі складання акту від 09.08.2012 р. № 2454/307/22-507/31692328 „Про неможливість проведення зустрічної звірки приватного підприємства „Таір-Д" з питань правомірності проведених господарських відносин з контрагентами-покупцями та постачальниками з метою встановлення факту реальності проведених взаємовідносин, повноти їх відображення в податковому обліку з урахуванням їх виду, обсягу, якості та розрахунків при здійсненні фінансово-господарської діяльності за період з 01.07.2009 року по 01.07.2012 року" із прийняттям в цій частині нової постанови про відмову в задоволенні позовних вимог.

В решті постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 березня 2013 року у справі №2а/0470/13799/12 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий: Т.І. Ясенова

Суддя: О.В. Головко

Суддя: А.В. Суховаров