Постанова № 39898822, 02.07.2014, Запорізький окружний адміністративний суд

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 липня 2014 року 13:54Справа № П/808/113/14 м.Запоріжжя

Запорізький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Татаринова Д.В., при секретарі судового засідання Білоус А.О., розглянув у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовною заявою Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 11 вересня 2009 року за № 0000850805/0,

за участю представників:

від позивача - Мироненка І.М. (дов. № 19/0064 від 04.10.2013),

Свідерського К.Е. (дов. № 19/0007 від 01.10.2013),

від відповідача - Златопольської Е.О. (дов. № 10/10 від 17.07.2013),

Лисенко О.В. (дов. № 1/10 від 01.07.2013),

ВСТАНОВИВ:

09.02.2010 Відкрите акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду із позовною заявою до Спеціалізованої Державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 11.09.2009 № 0000850805/0 частково в сумі 9 335 834 грн. 30 коп. (в т.ч. основний платіж - 2 629 976 грн. та штрафні санкції - 6 705 858 грн. 30 коп.).

Постановою Запорізького адміністративного суду від 11.05.2011 р. позовні вимоги задоволені частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Спеціалізованої Державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі від 11.09.2009 № 0000850805/0 частково на суму 8 806195 грн. 67 коп. (основний платіж 2 279 878 грн. 25 коп. та штрафні санкції 6 528 317 грн. 42 коп.).

Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду України від 08.11.2012 рішення суду першої інстанції залишено без змін.

Не погодившись із зазначеними судовими рішеннями відповідач звернувся з касаційною скаргою до Вищого Адміністративного суду України.

Ухвалою вищого Адміністративного суду України від 18.11.2013 касаційна скарга СДПІ по роботі з великими платниками податків в м. Запоріжжя задоволена частково. Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 11.05.2011 та Ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду України від 08.11.2012 скасовано та справа направлена на новий розгляд.

09.01.2014 до Запорізького окружного адміністративного суду від Вищого адміністративного суду України надійшла, за належністю, адміністративна справа за № 2а-756/10/0870 за позовом Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.09.2009 за № 0000850805/0 про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток в загальній сумі 9 340 326,30 грн., в т.ч. 2 629 976,00 грн. основного платежу та 6 710 350,30 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Позивач у судовому засіданні підтримав позовні вимоги з підстав, зазначених у позовній заяві та додаткових письмових поясненнях. Просить позов задовольнити.

Відповідач з позовними вимогами не погодився з підстав, викладених у наданих запереченнях. Просить у задоволенні позову відмовити.

Як вбачається з матеріалів справи, в період з 06.07.2009 по 14.08.2009 Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі (далі СДПІ, відповідач) була проведена виїзна планова перевірка Відкритого акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» (далі ПАТ «Запоріжгаз», позивач) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2007 по 31.03.2009, про що складено акт перевірки №144/08-05/03345716 від 31.08.2009 (далі Акт перевірки).

Перевіркою встановлено, що позивачем:

- в порушення п.п.4.1.1, п.п.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. №334/94-ВР (із змінами та доповненнями) (далі - Закон №334/94-ВР) занижено валові доходи на суму доходів, отриманих (нарахованих) від усіх видів діяльності, які зафіксовані у бухгалтерському обліку на 1 149 684 грн.

- в порушення п.п.4.1.1 п.4.1 ст.4 Закону №334/94-ВР занижено валові доходи на вартість позитивного значення обсягів розбалансування газу (притоки) на суму 3 717 801 грн. та в порушення п.п.5.3.1 п.5.3 ст.5 Закону №334/94-ВР занижено скориговані валові витрати на вартість відтоків природного газу та послуг з їх транспортування у сумі 1 783 076 грн.

- в порушення п.п.12.1.5 «б» п.12.1 ст.12 Закону №334/94-ВР занижено валовий дохід на суму непогашеної заборгованості, визнаної у судовому порядку у розмірі 16 192 225 грн.

- в порушення п.п.5.3.9 п. 5.3 ст.5 Закону №334/94-ВР безпідставно збільшено валові витрати на суму сплаченого податку на додану вартість, включеного до ціни природного газу та суму витрат не підтверджених первинними документами, що призвело до завищення валових витрат у 2 кварталі 2007року на 1 949 301 грн.

- в порушення п.п.5.2.1 п.5.2, п.5.1 ст.5 Закону №334/94-ВР завищено валові витрати на вартість інформаційно - консультаційних, юридичних послуг, лекційної роботи та інших послуг, не пов'язаних з господарською діяльністю підприємства за перевіряємий період у розмірі 1 363 749 грн.;

- штраф згідно п.п.17.1.9. п.17.1 ст.17 Закону № 2181 за несплату авансового внеску з податку на прибуток, нарахованого на суму дивідендів, призначених для виплати акціонерам - 4 492 грн.

- штраф згідно п.п.17.2 ст.17 Закону України № 2181 за несплату штрафу 5% - 2 739 грн.

На підставі матеріалів перевірки СДПІ прийняте податкове повідомлення - рішення від 11.09.2009 №0000840805/0, яким ПАТ «Запоріжгаз» визначено податкове зобов'язання за платежем: податок на прибуток на загальну суму 9 340 326 грн. 30 коп. (в т.ч. основний платіж 2 629 976 грн. та штрафні санкції 6 710 350 грн. 30 коп.).

З урахуванням всіх уточнень до позовних вимог податкове повідомлення - рішення №0000850805/0 від 11.09.2009 р. позивачем оскаржується в сумі 9 335 834 грн. 30 коп. (в т.ч. основний платіж - 2 629 976 грн. та штрафні санкції - 6 705 858 грн. 83 коп.).

Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції зазначив, що оскаржувані судові рішення є необґрунтованими, тобто такими, що ухвалені без повного та всебічного з'ясування всіх обставин, лише в частинах, що стосуються зафіксованих в акті перевірки обставин про порушення позивачем вимог п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 334/94-ВР (далі Закону № 334/94-ВР), що пов'язане з формуванням валових витрат з вартості інформаційно-консультаційних послуг, юридичних та інших послуг, а також про порушення вимог п.п. б п. 12.1.5 ст.12 Закону № 334/94-ВР, що пов'язане з визнанням (стягненням) судом заборгованості.

З інших питань, заявлених позовних вимог, суд касаційної інстанції як і суди попередніх інстанцій погодився з висновком №1011/1012-10 від 20.09.2010 р. судово - економічної експертизи, проведеної Дніпропетровським науково дослідним інститутом судових експертиз в рамках справи № 2а-756/10/0870, а саме щодо:

- заниження ВАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» валового доходу в порушення п.п 4.1.1, п. п. 4.1.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у сумі 1 146 851 грн.;

- заниження ВАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» валового доходу в порушення п.п.4.1.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» на вартість позитивного значення обсягів розбалансування газу (притоків) документально підтверджується частково в розмірі 1 046 068 грн. та заниження скоригованих валових витрат на вартість відтоків природного газу та послуг з їх транспортування у сумі 2 641 829 грн.;

- завищення ВАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» валових витрат в порушення п. п. 5.3.3, п. п. 5.3.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» на суму ПДВ, який включено до вартості природного газу, придбаного у ТОВ «Росхолдінг» та Концерна «Укргаз», в розмірі 1 949 301 грн.

Дослідивши матеріали справи, з'ясувавши обставини справи та перевіривши їх доказами, суд приходить до висновку, що позов підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до ст.86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному та об'єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Дослідження заниження ВАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» валового доходу в сумі 1 146 851 грн.

Відповідно до висновків акту № 114/08-05-03345716 від 31.08.2009 р. перевіркою встановлено, що на порушення п.п.4.1.1 п.п.4.1.6 п.4.1 Закону №334/94-ВР ВАТ «Запоріжгаз» в період з 01.04.2007 р. по 31.12.2008 р. безпідставно занижено валові доходи на суму доходів отриманих (нарахованих), від усіх видів діяльності, які зафіксовані в бухгалтерському обліку на 1 149 684 грн., у тому числі по періодах: 1 півріччя 2007 р. - 7 187 883 грн.; 3 квартали 2007 р. - 7 446 846 грн.; 2007 р. - 168 359 грн.; 1 квартал 2008 р. - 158647 грн.; 1 півріччя 2008 р. - 5 237 619 грн.; 3 квартали 2008 р. - 22 708 981 грн.; 2008 р. -981 325 грн.

Твердження представників відповідача про нарахування валового доходу в сумі 1 149 684 грн. ґрунтується на даних бухгалтерського обліку товариства. У той же час в акті перевірки не наведено перелік операцій, які не були включені до складу валових доходів, а є тільки посилається на загальний реєстр кореспондентських рахунків бухгалтерського обліку та показників валових доходів в деклараціях з податку на прибуток. Таке визнання доходу не є законодавчо обґрунтованим, оскільки валовий доход включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг) та інші цивільно-правові операції, визначені Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», але перелік таких операцій відповідачем не визначено. Тому суд, погоджується з висновки судово-економічної експертизи, яка проведена у відповідності до Закону України «Про судову експертизу».

На підставі наданих ВАТ «Запоріжгаз» документів бухгалтерського обліку по головному підприємству: головних книг, журналів - ордерів та відомостей аналітичного обліку, експертом, за даними по субрахунках (за вирахуванням сум ПДВ): №701 «Дохід від реалізації готової продукції», №702 «Дохід від реалізації товарів», №703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», №712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів», №713 «Дохід від операційної оренди активів», №715 «Одержані штрафи, пені, неустойки», №716 «Відшкодування раніше списаних активів», №717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості», №719 «Інші доходи від операційної діяльності», №732 «Відсотки одержані», №746 «Інші доходи від звичайної діяльності», проведено розрахунок доходу за 2007 - 2008 роки, що підлягає включенню до складу валового доходу (рядки 01.1, 01.6 декларації), результати якого наведено в додатках № 1.1 та № 1.2 до висновку.

Також, експертом, на підставі п.п.11.3.1, п.п.11.3.5 Закону №334/94-ВР здійснено коригування валових доходів на суму попередньої оплати (різниця залишку на початок та кінець звітних періодів без ПДВ) по рахунках 361.1, 361.2 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 681 «Розрахунки за авансами одержаними» та коригування валових доходів на суму оплати за рахунок бюджетних коштів за даними рахунку 361.2 «Розрахунки з вітчизняними покупцями».

Визначена в ході експертного дослідження сума валових доходів (рядок 01.1 «доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» та рядок 01.6 «інші доходи, крім визначених у 01.1 - 01.5» декларації з податку на прибуток) ВАТ «Запоріжгаз» складає за 2007 рік - 208 830809 грн. 95 коп., за 2008 рік - 291 082275 грн. 22 коп.

В деклараціях з податку на прибуток ВАТ «Запоріжгаз» за період з 01.04.2007 по 31.03.2009 підприємством відображено коригування валового доходу в рядку 02.2 «самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів», на підставі п.п.4.1.5 Закону №334/94-ВР.

Згідно з п.п.4.1.5 цього Закону валовий доход включає: доходи, не враховані в обчисленні валового доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному періоді.

За даними розшифровки зі складу рядка 02.2 «самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів» декларацій з податку на прибуток ВАТ «Запоріжгаз» за 2007 рік, коригування валових доходів по головному підприємству в розмірі 752 275 грн. 89 коп. складається з наступних показників:

- 479 137 грн. 96 коп. помилково віднесені на валові доходи за 4 квартал 2006 р. (демонтаж незавершеного будівництва та вибуття ТМЦ);

- 163 334 грн. 60 коп. зайво віднесені суми коригування за рахунок оплати бюджетними коштами за 3 квартал 2007 p.;

- 1 442 871 грн. 45 коп. помилково за 2 квартал 2007 року не враховано дохід від постачання природного газу (31 372,50 грн. - pax. 703.1), дохід від транспортування природного газу. (945 684,51 грн. - pax. 703.2), дохід від реалізації іншої діяльності (366 667,27 грн. - pax. 703.3), отримані відсотки банку (744,70 грн. - pax. 732), дохід від реалізації ТМЦ (51,23 грн. - pax. 712), оприбутковані ТМЦ (51,23 грн. - pax. 719), доходи від іншої діяльності (98 300 грн. - pax. 746);

- 48 123 грн. помилково взяті валові доходи за 11 місяців 2007 року.

Рядок 02.2 декларацій з податку на прибуток ВАТ «Запоріжгаз» за 2008 рік в сумі 9 192 479 грн. (по головному підприємству) складається з:

- 1 254 077,53 грн. помилково не враховано дохід від транспортування природного газу (pax. 703.2) за 2 квартал 2007 року;

- 6 869 263,68 грн. помилково не враховано валові доходи за 3 квартал 2007 p.;

- 302 677,08 грн. помилково віднесені суми передплат за 3 квартал 2007 p.;

- 558 429,62 грн. помилково не враховані валові доходи за 4 квартал 2007 p.;

- 813 386,56 грн. помилково не враховані валові доходи за 1 квартал 2008 р.

За даними декларацій з податку на прибуток за 1 квартал 2009 року рядок 02.2 декларації (по головному підприємству) коригується на суму (- 4 851,80 грн.) - помилково взяті валові доходи за 4 квартал 2008 р.

Порівняння складу валового доходу за 1 півріччя 2007 pоку, 9 місяців 2007 року та 2007 рік, що розрахований в результаті експертного дослідження, з валовим доходом, відображеним ВАТ «Запоріжгаз» в деклараціях з податку на прибуток по головному підприємству, з урахуванням коригування на підставі п.п. 4.1.5 Закону № 334/94-ВР, та також, порівняння результатів експертного дослідження з результатами розрахунку валового доходу за актом перевірки (додаток № 3.1.1), наведено в таблиці №1 до висновку судово-економічної експертизи.

Розбіжність у визначенні валового доходу за 2007 рік між даними експертного дослідження та даними декларацій з податку на прибуток ВАТ «Запоріжгаз» складає 165 526 грн. За даними розшифровки складу валового доходу підприємства (Відомість 1-п аналітичного обліку доходів (рахунки 70, 71, 72, 73, 74, 75) за 2007 рік ВАТ «Запоріжгаз» не в повному обсязі відображені доходи в складі валового доходу підприємства.

Розбіжність між даними експертного дослідження та даними, наведеними в акті перевірки за 2007 рік складає (- 2 834 грн.) та пояснюється розбіжністю, як у визначенні доходів, що підлягають включенню до рядка 01.1 та 01.6 декларації, так і періодом включення доходів до складу валових.

Порівняння результатів експертного дослідження у визначенні складу валового доходу за 1 квартал 2008 року, 1 півріччя 2008 року, 9 місяців 2008 року та 2008 рік, з даними відображеним в деклараціях з податку на прибуток ВАТ «Запоріжгаз» (по головному підприємству), з урахуванням коригування (рядок 02.2 декларації), та даними відображеними в акті перевірки (додаток № 3.1.1), наведено в таблиці №2 до висновку судово-економічної експертизи.

Розбіжність у визначенні валового доходу за 2008 рік між даними експертного дослідження та даними декларацій з податку на прибуток ВАТ «Запоріжгаз» складає 981 325 грн. У визначенні окремих показників доходу між експертними даними та даними податкового обліку ВАТ «Запоріжгаз» (Відомість 1-п аналітичного обліку доходів (рахунки 70, 71, 72, 73, 74, 75) за 2008 р.) розбіжностей не встановлено, при цьому, підприємством в податковому обліку помилково розраховані загальні результати.

Розбіжностей між даними експертного дослідження за 2008 рік та даними, наведеними в акті перевірки не встановлено.

Отже, за результатами проведеного дослідження висновки Акту перевірки щодо заниження ВАТ «Запоріжгаз» валового доходу в порушення п.п.4.1.1, п.п.4.1.6 Закону № 334/94-ВР документально підтверджуються в сумі 1 146 851 грн., у тому числі по періодах: 1 півріччя 2007 - 7 044 632 грн.; 3 квартали 2007 - 7 046 997 грн.; 2007 - 165 526 грн.; 1 квартал 2008 - 158 647 грн.; 1 півріччя 2008 - 5 237 619 грн.; 3 квартали 2008 - 21 602 655 грн.; 2008 - 981 325 грн.

Дослідження відображення у складі валового доходу позитивного значення обсягів розбалансування газу (притоки).

Актом перевірки встановлено, що на порушення п.п.4.1.1 п.4.1 ст.4 Закону №334/94-ВР ВАТ «Запоріжгаз» в період з 01.04.2007 по 31.12.2008 безпідставно занижено валові доходи на вартість позитивного значення обсягів розбалансування газу (притоки) на суму 3 717 801 грн. у тому числі по періодах: 1 півріччя 2007 - 1 535 645 грн.; 3 квартали 2007 - 2 410 921 грн.; 2007 - 2452782 грн.; 1 півріччя 2008 - 793464 грн.; 3 квартали 2008 - 1265019 грн.; 2008 - 1265019 грн.

Крім того, в ході перевірки визначення валових витрат в акті встановлено, що на порушення п.п.5.3.1 п.5.3 ст.5 Закону №334/94-ВР підприємством занижено скориговані валові витрати на вартість відтоків природного газу та послуг з їх транспортування у сумі 1 783 076 грн. у тому числі: 2007 - 1 105 290 грн.; 1 квартал 2008 - 1 201 089 грн.; 1 півріччя 2008 - 336 635 грн.; 3 квартали 2008 - 776 280 грн.; 2008 - 677 786 грн.

В ст. 44 Закону України «Про нафту і газ» від 12.07.2001 №2665-ІІІ (далі Закон №2665-ІІІ) визначено, що в межах Єдиної газотранспортної системи України діють обов'язкові для всіх організаційних структур виробнича дисципліна, правила надання оперативної інформації про обсяги газопостачання, об'єм, режими транспортування і споживання газу, обліковий час тощо.

Постановою КМУ «Про порядок забезпечення галузей національної економіки та населення природним газом» від 27.12.2001 №1729 встановлено, що основним уповноваженим суб'єктом з формування і розпорядження ресурсами природного газу є НАК «Нафтогаз України».

Газотранспортні та газодобувні підприємства НАК «Нафтогаз України», а також суб'єкти господарської діяльності, що мають ліцензію на транспортування природного і нафтового газу розподільними трубопроводами, забезпечують транспортування природного газу згідно з порядком використання газотранспортної системи на договірній основі із постачальниками, виконують диспетчерські функції з контролю та регулювання надходження і реалізації природного газу, ведуть облік газу, протранспортованого та реалізованого споживачам, складають із споживачами та постачальником газу акти про обсяги газу, використаного за місяць, і на підставі цих актів до 10 числа місяця, що настає за звітним, складають реєстри обсягів реалізації газу.

Взаємовідносини користувачів послугами газотранспортної системи регламентуються Порядком доступу до газотранспортної системи, затвердженим наказом НАК «Нафтогаз України» від 26.03.2001 №79, в п.3.4 «Сезонні коливання споживання природного газу» якого, передбачено, що «при транспортуванні ГРМ (газорозподільними мережами) природного газу до споживачів у ГП (газорозподільних підприємств) виникають коливання (притоки або відтоки) обсягів поставленого і спожитого природного газу. Причиною цих коливань є те, що в різні сезони року обсяги фактичного споживання населенням природного газу за відсутності приладів обліку не відповідають обсягам споживання, розрахованим за встановленими відповідними рішеннями Уряду нормами. Норми споживання газу населенням містять середньорічне значення, тому процедура балансування щомісячних відтоків і притоків газу здійснюється один раз на рік по закінченні календарного року».

Обсяги природного газу, який споживається населенням у разі відсутності газових лічильників, розраховуються за нормами, встановленими постановою Кабінету Міністрів України від 08.06.1996 № 619, зі змінами та доповненнями.

В Порядку доступу до газотранспортної системи надано визначення термінів:

«відтоки газу - перевитрачання газу, яке може виникати внаслідок перевищення фактично спожитих населенням (при відсутності приладів обліку) обсягів газу в осінньо - зимовий період порівняно з діючими середньорічними нормами споживання газу»;

«притоки газу - недобір газу, який може виникати внаслідок того, що у весняно - літній період фактично спожиті населенням (при відсутності приладів обліку) обсяги газу менші за діючі середньорічні норми споживання газу».

Отже, у весняно-літній період у газорозподільних підприємств виникають доходи за рахунок обсягів недобору газу населенням, в якого відсутні прилади обліку, тоді як, навпаки, в осінньо-зимовий період у газорозподільних підприємств виникають витрати внаслідок перевищення споживання газу населенням, які не мають приладів обліку його обсягу. Взаємозалік перевитрат та недобору газу (балансування) здійснюється один раз на рік по закінченню календарного року.

Положенням про порядок обліку розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, затвердженим наказом Міністерства палива та енергетики України №112 від 25.02.2004 встановлено методичні засади формування щомісячних даних та бухгалтерського обліку відхилень обсягів природного газу, що надійшли до газорозподільної мережі, від обсягів газу, реалізованих споживачам, які виникають через сезонні невідповідності встановлених середньорічних норм споживання обсягам фактично спожитого населенням газу:

«п.1.2 - Обсяги розбалансування розраховуються ГЗП на підставі: даних про надходження газу до газорозподільної мережі ГЗП; даних про обсяги реалізації ГЗП газу всім категоріям споживачів; розрахунків витрат та втрат газу, що виникають під час його транспортування газорозподільними мережами ГЗП; даних про обсяги використання газу ГЗП на власні потреби».

«п.2.1. - Бухгалтерський облік надходження газу до газорозподільних мереж та його розподіл ведеться ГЗП у гривнях та фізичних обсягах відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 за №291 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 зa №892/4185».

«п.2.5. - У бухгалтерському обліку щомісяця відображається негативне або позитивне значення обсягів розбалансування газу в газорозподільних мережах.

Обсяги негативного розбалансування газу відображаються за дебетом аналітичного рахунку «Витрати сезонного розбалансування газу» субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів» у кореспонденції з кредитом відповідного субрахунку рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" та компенсуються у періодах виникнення позитивного розбалансування газу...»

«п. 2.6. - Бухгалтерський облік обсягів позитивного розбалансування газу ведеться на окремому аналітичному рахунку «Доходи сезонного розбалансування газу» субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів».

Показники обсягів позитивного розбалансування газу ГЗП відображаються за кредитом аналітичного рахунку «Дохід сезонного розбалансування газу» субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» у кореспонденції з дебетом відповідного субрахунку рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».

«п.2.7. - Сальдо аналітичних рахунків субрахунків 702 та 902 списується у порядку закриття рахунків на субрахунок 791 «Результат операційної діяльності» оборотами за грудень поточного року.»

Відповідно з наданими на дослідження документами, постачання природного газу на адресу ВАТ «Запоріжгаз» (Покупець) в 2007-2008 роках, який призначено для подальшої реалізації населенню, здійснено ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» (Постачальник), на підставі договорів №06/06-807 від 29.12.2006 та №06/07-2751 від 29.12.2007.

Згідно з умовами зазначених договорів постачальник - ДК «Газ України» зобов'язується передати у власність покупця - ВАТ «Запоріжгаз» природний газ з урахуванням можливих обсягів розбалансування газу (відтоків/притоків), а покупець прийняти і оплатити природний газ (п.1.1). Природний газ використовується покупцем виключно для подальшої реалізації населенню та включає в себе можливі обсяги розбалансування газу (відтоки/притоки) (п. 1.2). Приймання-передача газу, поставленого ДК «Газ України» у відповідному місяці ВАТ «Запоріжгаз» оформляється щомісячними актами приймання-передачі газу, в яких визначається обсяг переданого газу. В акті приймання-передачі газу окремим рядком визначається обсяг притоків або відтоків газу (п. 3.3). Акти приймання-передачі газу є підставою для остаточних розрахунків (п. 3.4).

За даними Акту перевірки, в результаті перевірки відображення ВАТ «Запоріжгаз» в складі валового доходу вартості позитивного розбалансування газу встановлено, що «інформація щодо обсягів притоків, яка міститься в актах прийому-передачі природного газу не відповідає даним бухгалтерського та податкового обліку».

При визначенні відхилення між даними, що зафіксовані в первинних документах, з даними бухгалтерського та податкового обліку ВАТ «Запоріжгаз», перевіряючими до вартості притоків газу донараховано вартість з транспортування притоків.

З цього приводу слід зазначити наступне, нормативним документом, який визначає єдині засади для формування в бухгалтерському обліку газорозподільних підприємств інформації про розбалансування природного газу є Положення про порядок обліку розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, затвердженим наказом Міністерства палива та енергетики України №112 від 25.02.2004. В зазначеному Положенні (інформація наведена вище) визначено, що облік обсягів позитивного розбалансування газу ведеться на окремому аналітичному рахунку «Доходи сезонного розбалансування газу» субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів». Коригування обсягів розбалансування газу на вартість послуг з транспортування газу зазначеним Положенням про порядок обліку розбалансування природного газу в газорозподільних мережах не передбачено.

Таким чином, дослідження відображення ВАТ «Запоріжгаз» в бухгалтерському обліку обсягів позитивного розбалансування газу (субрахунок №702.2 «Дохід від сезонного розбалансування газу»), проведено експертом без врахування вартості послуг з транспортування газу.

В результаті проведеного дослідження даних, зазначених в актах приймання-передачі природного газу за 2007-2008 роки (позитивне значення розбалансування газу), з даними відображеними в бухгалтерському обліку підприємства (дебет 361.2.1 «Розрахунки з покупцями за природний газ (20%)» кредит 702.2 «Дохід від сезонного розбалансування газу») встановлено, що дані відображені ВАТ «Запоріжгаз» в бухгалтерському обліку не відповідають даним первинних документів.

Обсяги позитивного розбалансування газу в бухгалтерському обліку ВАТ «Запоріжгаз» за період з 01.04.2007 по 31.12.2008 занижено на 1 255 281 грн. 43 коп., з них без ПДВ на 1 046 067 грн. 86 коп. (інформація наведена в таблиці № 3 до висновку судово - економічної експертизи).

Згідно із п.5 ст.8 Закону №996-ХІV підприємство самостійно визначає облікову політику, форму організації бухгалтерського обліку як певну систему регістрів бухгалтерського обліку, порядку і способу реєстрації й узагальнення інформації з додержанням єдиних засад бухгалтерського обліку і з урахуванням особливостей своєї діяльності та технології обробки облікових даних.

Підставою для бухгалтерського обліку, як зазначено в п.1 ст.9 цього Закону, є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (п.3, п.5 ст.9 Закону №996-ХІV).

Отже, невідповідність даних щодо позитивного розбалансування газу, які зазначені в актах приймання-передачі природного газу за 2007-2008 роки, з даними відображеними за кредитом субрахунку 702.2 «Дохід від сезонного розбалансування газу» у кореспонденції з дебетом відповідного субрахунку рахунку 361.2.1 «Розрахунки з покупцями за природний газ (20%)», не відповідає вимогам ст.9 Закону №996-ХІV.

В податковому обліку ВАТ «Запоріжгаз» в період з 01.04 2007 по 31.12.2008 позитивне значення (дохід) від сезонного розбалансування газу включено до складу валових доходів декларації з податку на прибуток, на підставі даних бухгалтерського обліку підприємства.

Відповідно до п.п.4.1.1 Закону №334/94-ВР валовий доход включає: загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг). В п.1.31 Закону №334/94-ВР наведено визначення терміну «продаж товарів» як будь - які операції, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Датою збільшення валового доходу на вартість притоків, згідно п.11.3.1 Закону №334/94-ВР є дата відвантаження товарів.

Таким чином, в податковому обліку вартість позитивного розбалансування газу включається до складу валового доходу на підставі п.п.4.1.1 Закону №334/94-ВР як дохід отриманий від продажу товарів.

Слід зазначити, що в ході перевірки визначення валових витрат в акті перевірки встановлено заниження ВАТ «Запоріжгаз» скоригованих валових витрат на вартість відтоків природного газу.

За результатами проведеного дослідження, даних з негативного розбалансування газу (відтоки), які зазначені в актах приймання-передачі природного газу за період з 01.04.2007 по 31.12.2008 з даними, відображеними в бухгалтерському обліку підприємства (дебет 902.1.1 «Витрати сезонного розбалансування газу» кредит 631.8 «Розрахунки з ДК «Газ України») встановлено розбіжність між даними первинних документів та даними бухгалтерського обліку ВАТ «Запоріжгаз». В бухгалтерському обліку ВАТ «Запоріжгаз» за період з 01.04.2007 по 31.12.2008 занижено обсяги негативного розбалансування газу на суму 3 170 194 грн. 97 коп., з них без ПДВ в розмірі 2 641 829 грн. 14 коп. (інформація наведена в таблиці №4 до висновку судово - економічної експертизи).

В податковому обліку вартість негативного розбалансування газу включається до складу валових витрат на підставі п.п.5.2.1 Закону №334/94-ВР в зв'язку з тим, що зазначені витрати пов'язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва та продажем продукції (робіт, послуг).

Негативне значення (витрати) від сезонного розбалансування газу включено до складу валових витрат декларації з податку на прибуток ВАТ «Запоріжгаз» в період з 01.04 2007 по 31.12.2008 на підставі даних бухгалтерського обліку підприємства.

Таким чином, за результатами проведеного дослідження висновки Акту перевірки щодо заниження ВАТ «Запоріжгаз» в період з 01.04.2007 по 31.12.2008 валового доходу в порушення п.п.4.1.1 п.4.1 ст.4 Закону №334/94-ВР на вартість позитивного значення обсягів розбалансування газу (притоків) документально підтверджується частково в розмірі 1 046 068 грн., в тому числі по періодах: 1 півріччя 2007 - 753 820 грн.; 3 квартали 2007 - 870 246 грн.; 2007 - 873 145 грн.; 1 півріччя 2008 - 254 790 грн.; 3 квартали 2008 - 172 923 грн.; 2008 - 172 923 грн.

В свою чергу, за результатами проведеного дослідження встановлено, що ВАТ «Запоріжгаз» занижено скориговані валові витрати на вартість відтоків природного газу та послуг з їх транспортування у сумі 2 641 829 грн. у тому числі по періодах: 2007 - 1 515 200 грн.; 1 квартал 2008 - 65 175 грн.; 1 півріччя 2008 - 397 300 грн.; 3 квартали 2008 - 872 464 грн.; 2008 - 1 126 629 грн.

Дослідження завищення валових витрат на суму податку на додану вартість включеного до ціни природного газу, придбаного у ТОВ «Росхолдінг» та Концерну «Укргаз» на суму 1 949 301 грн.

Актом перевірки встановлено, що на порушення п.п.5.3.3, п.п.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону №334/94-ВР ВАТ «Запоріжгаз» завищено валові витрати на суму податку на додану вартість включеного до ціни природного газу, придбаного у ТОВ «Росхолдінг» та Концерна «Укргаз» на 1 949 301 грн. в 1 півріччі 2007.

Згідно з вимогами п.п.5.2.1 Закону №334/94-ВР до складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цього Закону.

Не включаються до складу валових витрат, відповідно до п.п.5.3.3 та п.п.5.3.9 Закону №334/94-ВР:

-податок на додану вартість, включений до ціни товару придбаного платником цього податку (п.п.5.3.3);

-витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку (п.п.5 3.9).

Відповідно до висновку судово - економічної експертизи №1011/1012-10 від 20.09.2010 р. експертом встановлено:

1. ВАТ «Запоріжгаз» в 2 кварталі 2007 за договорами купівлі-продажу природного газу № 29/12/06-ЗГ/ВП від 29.12.2006 та №22/247 від 01.06.2007 з Концерном «Укргаз» придбано природний газ на загальну суму 1 791357 грн. 89 коп., з них без ПДВ - 1 492798 грн. 24 коп. (детальна інформація наведена в таблиці № 6 до висновку судово економічної експертизи).

В бухгалтерському обліку ВАТ «Запоріжгаз» господарські операції з Концерном «Укргаз» обліковуються за регістром рахунку № 631.10 «Розрахунки з УРГМ». Операції з придбання підприємством в 2 кварталі 2007 природного газу за даними відомостей по бухгалтерському рахунку № 631.10 «Розрахунки з УРГМ» за квітень - червень 2007 відображено у таблиці №7 до висновку судово-економічної експертизи.

До складу валових витрат (відомість аналітичного обліку витрат) за 1 півріччя 2007 вартість природного газу, придбаного в Концерну «Укргаз» включено в сумі 1 791 357,87 грн., тоді як згідно до наданих актів приймання-передачі природного газу до складу валових витрат підлягають включенню витрати в сумі 1 492798 грн. 24 коп.

2. Придбання природного газу ВАТ «Запоріжгаз» згідно договорів № Г-07-2007 від 29.12.2006 та № Т-18-2007-П від 01.03.2007 з ТОВ «Росхолдінг» в 2 кварталі 2007 здійснено на загальну суму 8 558 150 грн. 71 коп., з них без ПДВ - 7 131 792 грн. 26 коп. (детальна інформація наведена в таблиці № 8 до висновку судово економічної експертизи).

Операції з придбання природного газу в ТОВ «Росхолдінг» в бухгалтерському обліку ВАТ «Запоріжгаз» за даними відомостей по бухгалтерському рахунку 631.11 «Розрахунки з ТОВ «Росхолдінг» за квітень - червень 2007 відображено в таблиці № 9 до висновку судово-економічної експертизи).

Тобто, згідно актів приймання - передачі природного газу ВАТ «Запоріжгаз» отримано від ТОВ «Росхолдінг» в 2 кварталі 2007 природний газ на загальну суму 8 558 150 грн. 71 коп., тоді як в бухгалтерському обліку за 2 квартал 2007 відображені операції з придбання газу на суму 8 782 533 грн. 22 коп. Первинних документів (актів приймання-передачі природного газу) щодо придбання в 2 кварталі 2007 в ТОВ «Росхолдінг» природного газу на суму 224 382 грн. 51 коп. на дослідження не надано.

В податковому обліку ВАТ «Запоріжгаз» до складу валових витрат за 1 півріччя 2007 вартість природного газу, придбаного в ТОВ «Росхолдінг» включено в сумі 8 782 533 грн. 22 коп. Згідно до наданих на дослідження актів приймання-передачі природного газу до складу валових витрат підлягають включенню витрати в сумі 7 131 792 грн. 26 коп.

Таким чином, в результаті проведеного дослідження, висновок Акту перевірки щодо завищення ВАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» в 1 півріччі 2007 валових витрат, що включені до витрат в складі вартості природного газу, придбаного у ТОВ «Росхолдінг» та Концерна «Укргаз» документально підтверджується в сумі 1 949 301 грн.

Будь-яких доказів які б спростовували обставини, наведені в Акті перевірки та експертному висновку, позивачем не надано. Тому суд, в цієї частині погоджується з висновками наведеними в Акті перевірки.

Дослідження відображення у складі валового доходу сум непогашеної заборгованості, визнаної судом у судовому порядку.

В рішенні касаційної інстанції зазначено, що днем прийняття рішення суду про визнання (стягнення) заборгованості з покупця у цілях застосування п.п.12.1.5 Закону №334/94-ВР слід вважати день набрання таким рішення суду законної сили.

Таким чином, обов'язок збільшити валовий дохід на суму непогашеної заборгованості у покупця виникає на 30-й календарний день від дня набрання рішення суду про визнання (стягнення) заборгованості (її частини). У той же час, підставою для збільшення у наступних періодах валових витрат є тільки погашення такої заборгованості.

В зв'язку з чим судом досліджено період на який припадає набуття чинності рішення суду про стягнення заборгованості а також період на який припадає погашення такої заборгованості та її обсяг.

В Акті перевірки встановлено, що на порушення п.п.12.1.5 п.12.1 ст.12 Закону №334/94-ВР ВАТ «Запоріжгаз» занижено валовий дохід на суму непогашеної заборгованості, визнаної судом у сумі 16 192 225 грн., у тому числі: 1 півріччя 2007 - 3 832 075 грн.; 3 квартали 2007 - 3 832 075 грн.; 2007 - 11 441 326 грн.; 1 півріччя 2008 - 4 750 899 грн.; 3 квартали 2008 - 4 750 899 грн.; 2008 - 4 750 899 грн.

Також, в свою чергу, в акті від 31.08.2009 в ході перевірки визначення валових витрат, встановлено, що на порушення п.п.12.1.5 п.12.1 ст.12 Закону №334/94-ВР ВАТ «Запоріжгаз» занижено валові витрати на суму часткового погашення сумнівної заборгованості, визнаної у судовому порядку у сумі 9 787 782 грн., у тому числі: 1 квартал 2008 - 8 126 264 грн.;1 півріччя 2008 - 8 318 589 грн.; 3 квартали 2008 - 8 399 169 грн.; 2008 - 9 787 782 грн.

Встановлене в акті перевірки від 31.08.2009 р. заниження валового доходу та заниження валових витрат, виникло за рішеннями суду по наступним справам зі стягнення непогашеної заборгованості з боржника ВАТ «Запоріжгаз» на користь:

- ДК «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України», згідно з рішенням господарського суду Запорізької області від 24.04.2007 р. по справі №21/108/06;

-ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України», згідно з рішенням господарського суду Запорізької області від 21.11.2007 р. по справі № 21/184/06-7/176/07-6/384/07;

-ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України», згідно з рішенням господарського суду Запорізької області від 24.03.2008 р. по справі № 7/34-15/467-20/364/06-8/97/08.

Порядок відображення в податковому обліку покупця сумнівної (непогашеної) заборгованості, у випадку, коли продавець почав процедуру урегулювання цієї сумнівної заборгованості, регламентовано п.п.12.1.5 Закону №334/94-ВР в якому передбачено:

«Платник податку - покупець зобов'язаний збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної у порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає перша з подій:

а) або 90-й календарний день від дня граничного строку погашення такої заборгованості (її частини), передбаченого договором або визнаною претензією;

б) або 30-й календарний день від дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису...

Строки, визначені абзацом «б» цього підпункту, застосовуються незалежно від того, чи розпочав державний виконавець або особа, прирівняна до нього згідно із законом, заходи із примусового стягнення боргу чи ні.

Зазначене у цьому підпункті збільшення валового доходу покупця не здійснюється стосовно заборгованості (її частини), яка погашається таким покупцем до настання строків, визначених абзацами «а» або «б» цього підпункту.

Якщо у наступних податкових періодах покупець погашає суму визнаної заборгованості або її частину (самостійно або за процедурою примусового стягнення), такий покупець збільшує валові витрати на суму такої заборгованості (її частини) за наслідками податкового періоду, на який припадає таке погашення...».

1. Згідно з рішенням господарського суду Запорізької області від 24.04.2007 по справі №21/108/06 з ВАТ «Запоріжгаз» стянуто на користь ДК «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України» борг в сумі 5 050874 грн. 80 коп., з них основна сума боргу складає 3 832 075,19 грн.

Рішення набуло чинності 4.05.2007, 30-денний термін від дня прийняття рішення про стягнення з боржника - ВАТ «Запоріжгаз» непогашеної заборгованості припадає на 2 квартал 2007. Позивач повинен був збільшити валовий дохід у 2 кварталі 2007 на 3 832 075,19 грн.

Позивачем станом на 31.12.2007 погашена основна сума заборгованості за договором № 11-880 від 07.12.2004 в розмірі 1 750 874,80 грн. шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок ДК «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України», що підтверджується наданими до справи первинними документами (платіжними дорученнями), актом звірки розрахунків ДК «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України» станом на 31.12.2007, ухвалою господарського суду Запорізької області від 18.01.2008 по справі №21/108/06 та висновком №1011/1012-10 від 20.09.2010 судово-економічної експертизи.

Решта заборгованості, в сумі 2 081 200,39 грн. погашена шляхом перерахування грошових коштів протягом 2008, починаючи з 01.01.2008 по грудень 2008 включно, що підтверджується Актом перевірки, наданими до справи первинними документами (платіжними дорученнями) та актами звіряння розрахунків з ДК «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України», у тому числі: 1 кв. 2008 - 637 861,86 грн.; 2 кв. 2008 - 619 034.01 грн.; 3 кв. 2008 - 824 304,52 грн.

За результатами проведеного судом дослідження, позивачем занижено валовий дохід у 2 кварталі 2007 на суму 3 832 075,19 грн. та відповідно занижені валові витрати за 2007 на суму 1 750 875 грн. та за 2008 на суму 2 081 200,39 грн., у тому числі за 1 кв. 2008 - 637 861,86 грн., за 2 кв. 2008 - 619 034.01 грн., та за 3 кв. 2008 - 824 304,52 грн.

2. Згідно з рішенням господарського суду Запорізької області від 21.11.2007 по справі №21/184/06-7/176/07-6/348/07 з позивача стягнуто на користь ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» борг в розмірі 13 791 296,46 грн. в якому основна сума боргу складає 7 609 250 грн. 66 коп.

Рішення набуло чинності 31.12.2007, 30-денний термін від дня прийняття рішення про стягнення з боржника - ВАТ «Запоріжгаз» непогашеної заборгованості припадає на 4 квартал 2007.

Погашення позивачем основної суми боргу по справі №21/184/06-7/176/07- 6/348/07 в розмірі 7 609 250 грн. 66 коп. здійснено в 1 кв. 2008, що підтверджено Актом перевірки та наданими до справи первинними документами (платіжними дорученнями).

Отже, погашення визнаної судом заборгованості по справі №21/184/06-7/176/07- 6/348/07 здійснено в наступному податковому періоді після настання 30-денного строку від прийняття рішення про визнання такої заборгованості.

Таким чином, ВАТ «Запоріжгаз» занижено валові доходи за 2007 у сумі 7 609 251 грн. та занижено валові витрати за 1 квартал 2008 у сумі 7 609 251 грн.

3. Згідно з рішенням господарського суду Запорізької області від 24.03.2008 по справі №7/34-15/467-20/364/06-8/97/08 з боржника - ВАТ «Запоріжгаз» стягнуто на користь стягувача - ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» борг в сумі 5 160 926,56 грн., з яких сума основного боргу складає 4 750 899,18 грн.

Рішення набуло чинності 03.04.2008, 30-денний термін від дня прийняття рішення про стягнення з боржника - ВАТ «Запоріжгаз» непогашеної заборгованості припадає на 2 квартал 2008.

Погашення позивачем основної суми боргу по справі №7/34-15/467-20/364/06-8/97/08 здійснено частково у сумі 4 268 981,66 грн., грошовими коштами у грудні 2008 - 644 888, 52 грн., та шляхом проведення взаємозаліку у жовтні 2008 на суму 3 624 093,14 грн., що підтверджується наданими до справи первинними документами (платіжним дорученням), заявою про залік зустрічних однорідних вимог від 30.10.2008 та актом звіряння розрахунків ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України», у тому числі за 4 кв. 2008 - 4 268 981,66 грн.

Всього позивачем занижено валові доходи у 1 півріччі 2008 в сумі 4 750 899 грн. та занижено валові витрати у 4 кв. 2008 в сумі 4 268 981,66 грн.

За результатами проведеного судом дослідження, всього по даному епізоду позивачем занижено валові доходи в сумі 16 192 225,19 грн., у тому числі за: 2 кв. 2007 - 3 832075,19 грн.; 4 кв. 2007 - 7609251,0 грн.; 1 кв. 2008 - 4 750 899,0 грн. Одночасно занижені валові витрати у сумі 15 710 307,82 грн., у тому числі за: 2007 - 1 750 874,80 грн.; 1 кв. 2008 - 8 247112,86 грн.; 2 кв. 2008 - 619 034,01 грн.; 3 кв. 2008 - 824 304,52 грн.; 4 кв. 2008 - 4 268 981,66 грн.

Дослідження відображення у складі валових витрат вартості інформаційно-консультаційних, юридичних послуг, лекційної роботи та інших послуг у розмірі 1 363 749 грн.

Суд касаційної інстанції направивши справу на новий розгляд зазначив, що для підтвердження правомірності формування валових витрат, необхідно щоб господарська операція мала реальний характер, тобто така операція має бути не тільки документально оформлена, а й повинна об'єктивно призвести до зміни складу активів платника податку. Крім того, в основі будь-якої господарської операції має лежати економічна мета, тобто бажання платника податку приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту від такої операції. Зважаючи на те, що податковий орган оспорював факт придбання позивачем послуг з метою використання у господарській діяльності, суди мають дослідити мету придбання позивачем послуг.

В акті перевірки від 31.08.2009 встановлено, що на порушення п.п.5.2.1 п.5.2, п.5.1 ст.5 Закону №334/94-ВР ВАТ «Запоріжгаз» завищено валові витрати на вартість інформаційно-консультаційних, юридичних послуг, лекційної роботи та інших послуг не пов'язаних з господарською діяльністю підприємства за перевіряємий період у розмірі 1 363 749 грн., у тому числі по періодах: 1 півріччя 2007 - 372 078 грн.; 3 квартали 2007 - 623 711 грн.; 2007 - 834 979 грн.; 1 квартал 2008 - 134 250 грн.; 1 півріччя 2008 - 199 418 грн.; 3 квартали 2008 - 319 418 грн.; 2008 -384 618 грн.; 1 квартал 2009 - 144 152 грн.

Перевіркою встановлено, що ВАТ «Запоріжгаз» у перевіряємому періоді були отримані від сторонніх організацій інформаційно-консультаційні, юридичні, експертні послуги, послуги з представництва, лекційної роботи на інші послуги по управлінню підприємством.

Відповідно до п. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

В акті перевірки та запереченнях на адміністративний позов відповідач посилається на те, що акти прийому-передачі робіт (послуг), надані до перевірки, перелік та зміст яких наведено у додатку 3.1.2.8.1. до акту перевірки, не містять конкретний перелік наданих послуг, місце та дату їх надання, в них не наведено конкретний перелік осіб з якими проведено лекційні роботи та навчання, а отже вони не підтверджують факт здійснення господарських операцій.

Позивачем було укладено господарські договори у відповідності до яких він отримував інформаційно-консультаційні, юридичні послуги а також інші послуги пов'язані з управління господарською діяльністю підприємства. При цьому, господарська діяльність в п. 1.32 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначається, як будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Первинні документи, які підтверджують, для цілей бухгалтерського обліку, факти здійснення господарської операції, у відповідності до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» містять відповідні відомості, а саме: зміст операції, це послуги, наданні згідно укладених позивачем господарських договорів та пов'язані з його господарською діяльністю; вартісні вимірники (що характеризують обсяг операції), одиницю виміру господарської операції.

В абз. 4 п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлено, що не належать до валових витрат будь-які витрати, що не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. Відтак, лише відсутність розрахункових, платіжних та інших документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, на суми витрат є підставою для не включення таких сум до складу валових витрат.

Згідно абз. 3 п. 16.4 ст. 16 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» податковий орган не може вимагати надання форм звітності чи обліку, прямо не передбачених цим Законом, у тому числі складених за правилами бухгалтерської звітності, інших, не передбачених цим Законом, балансів чи звітності.

Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» не містить такого переліку документів, а також жодних посилань на інші переліки, встановлених законодавчими та/або іншими нормативними актами, а п. 5.11 ст. 5 цього Закону забороняє встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат, крім тих, що зазначені у цьому Законі.

Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (ч.1 ст. 9) визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи (ст. 1), які фіксують факти здійснення господарських операцій. Складання інших документів, що підтверджували би зв'язок понесених витрат із господарською діяльністю підприємства (платника податку) вказаним Законом, не передбачено.

Податковим органом не доведено, по-перше, що чинним законодавством, встановлено обмеження щодо зв'язку інформаційно-консультаційних, юридичних послуги з господарською діяльністю підприємства (згідно ч. 1 ст. 6 ГК України одним із принципів господарювання є свобода підприємницької діяльності у межах, визначених законом); по-друге, що узагальнене формулювання в первинних документах змісту господарської операції не відповідає вимогам законодавства та не дають уявлення про здійснену, на підставі господарського договору, операцію; в трете, наявність встановленого Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» та Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» обов'язку платника податку складання крім первинних документів будь-яких інших документів, які б підтверджували зв'язок понесених витрат з господарською діяльністю підприємства.

Відповідно, за таких обставин доводи відповідача про не підтвердження факту здійснення господарських операцій, з підстав неналежності первинних документів в частині того, що вони не мали таких обов'язкових реквізитів як: конкретний перелік наданих послуг, місце та дату їх надання, конкретний перелік осіб з якими проведено лекційні роботи та навчання, є необґрунтованими.

З питання зв'язку інформаційно-консультаційних, юридичних послуг, послуг з представництва, інших послуги по управлінню господарською діяльністю підприємства з його господарською діяльністю.

В контексті п.1.32 Закону № 334/94-ВР, «господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи».

В п.п. 5.3.1 Закону №334/94-ВР надано перелік витрат підприємства, які не пов'язані з веденням господарської діяльності, а саме: організація та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків, придбання лотерей, участь в азартних іграх; фінансування особистих потреб фізичних осіб.

Таким чином, Законом №334/94-ВР чітко визначений перелік видів витрат які не пов'язані з господарською діяльністю, до якого не включаються інформаційно - консультаційні, юридичні послуги, а також інші послуги пов'язані з управління господарською діяльністю підприємства.

В акті також зазначається, що підприємством були отримані юридичні послуги з оскарження платником податку в адміністративному або судовому порядку дій контролюючих органів (СДПІ по роботі з ВПП у м. Запоріжжя). З цього приводу, необхідно зауважити, що у відповідності до ч. 1 ст. 42 ГК України, підприємництво (або комерційна господарська діяльність) - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Тому, підприємство має право самостійно без обмежень визначати види підприємницької діяльність та господарських операцій, які воно вважає за потрібне здійснювати в межах господарювання (п. 1.32 ст. 1 Закону №334/94-ВР). Відповідачем при визначені господарської мети правочинів (операцій) з надання юридичних послуг, не враховано завдання та їх значення у господарської діяльності підприємства, а саме оптимізація оподаткування (правильність визначення об'єкту оподаткування).

У відповідності до п. 5.1 ст. 5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу визначаються як сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. До складу валових витрат згідно п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону №334/94-ВР включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті. Тобто, податковим законом, при визначені витрат, що відносяться до складу валових, перелічуються етапи господарської діяльності: підготовка, організація, здійснення виробництва, продаж товарів (робіт, послуг). Тому, правильність визначення об'єкту оподаткування, як управлінська діяльність опосередковує всі етапи господарської діяльності підприємства, та полягає в діях платника податків, по реалізації наданих законом прав вільного здійснення підприємницької діяльності та досягнення основної мети підприємництва - отримання доходу, через яку, до речі, розкривається і поняття «господарської діяльності» у п. 1.32 ст. 1 Закону №334/94-ВР.

Таким чином, посилання відповідача на закріплений в договорі один із видів юридичних послуг, оскарження рішень контролюючого органу, в якості підстави для зменшення валових витрат підприємства, і відповідного донарахування податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств, не можна вважати обґрунтованим і таким що відповідає чинному законодавству.

З підстав зазначеного вбачається, що:

1. Згідно з Актом перевірки фізичною особою - підприємцем ОСОБА_5 в період з 01.04.2007 по 31.12.2009 надані на адресу ВАТ «Запоріжгаз» юридичні, інформаційно-консультаційні послуги з питань управління комерційною діяльністю. Юридичні послуги надані в 2007 за договором про надання юридичних послуг від 26.01.2007, починаючи з квітня 2008 за договором про консультаційно-інформаційне обслуговування №101 від 04.04.2008, в 1 кварталі 2009 за договором № 101/09 від 31.12.2008.

Відповідно до умов договору про надання юридичних послуг від 26.01.2007, укладеного між ВАТ «Запоріжгаз» (Замовник) та ПП ОСОБА_5 (Виконавець), Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов'язання надавати Замовникові юридичні послуги (п.1.1). Вартість послуг, що надаються Виконавцем Замовнику за цим Договором, складаються з вартості послуг, зазначених в рахунках Виконавця, які є невід'ємною частиною цього договору (п. 3.1). Переказ грошових коштів здійснюється Замовником на поточний рахунок Виконавця на протязі 3-х банківських днів з моменту отримання рахунку від Виконавця (п. 3.2). Цей Договір набуває чинності з моменту його підписання і діє до 26.01.2009 р.

Згідно з актами здачі прийняття робіт (надання послуг) в період з 01.04.2007 по 31.12.2007 за цим договором ПП ОСОБА_5 надані юридичні послуги на суму 260 700 грн. (без ПДВ). Крім того, в період з 01.01.2008 по 31.03.2008 Виконавцем надані юридичні послуги на суму 12 300 грн. (без ПДВ).

Згідно договору про консультаційно-інформаційне обслуговування №101 від 04.04.2008, предметом якого є представництво Виконавцем - ПП ОСОБА_5 інтересів Замовника - ВАТ «Запоріжгаз» з питань обліку та оподаткування в державних органах та господарських (адміністративних) судах (п. 1.1).

Вартість послуг наданих Виконавцем Замовнику за цим договором складає 81 000 грн. (3.1). Переказ грошових коштів здійснюється Замовником щомісячно рівними частками в розмірі 9 000 грн. протягом 3-х банківських днів з моменту пред'явлення Виконавцем рахунку на оплату (п. 3.2). Договір діє з моменту підписання до 31.12.2008.

На підставі наданих актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) ОСОБА_5 за період дії договору надано послуг з консультаційно - інформаційного обслуговування з юридичних питань за договором №101 від 04.04.2008 на суму 72 000 грн. (без ПДВ).

Згідно з умовами договору №101/09 від 31.12.2008, укладеного між ВАТ «Запоріжгаз» (Замовник) та ПП ОСОБА_5 (Виконавець), Виконавець зобов'язується надати Замовнику послуги з представництва інтересів Замовника з питань обліку та оподаткування в державних органах та господарських (адміністративних) судах, а Замовник зобов'язується оплачувати виконавцю зазначені послуги (п.1.1).

Вартість послуг, що надаються Виконавцем Замовнику за цим договором складає 150 000 грн. Переказ грошових коштів здійснюється Замовником щомісячно рівними частками в розмірі 12 500 грн. протягом 3-х банківських днів з моменту пред'явлення Виконавцем рахунку на оплату (п. 3.2). Договір діє з моменту підписання до 31.12.2009.

В 1 кварталі 2009 р. відповідно до актів здачі-прийняття робіт Виконавцем надано юридичні послуги за договором № 101/09 від 29.12.2008 на суму 37 500 грн. (без ПДВ).

Таким чином, вартість наданих Виконавцем в період з 01.04.2007 по 31.03.2009 юридичних послуг складає 382 500 грн. Фактичне їх надання підтверджено укладеними договорами, актами здачі-прийняття робіт та наданими до справи іншими документами.

Отже, надання юридичних послуг Виконавцем в розмірі 382 500 грн. підлягає включенню до складу валових витрат на підставі п.п.5.2.1 Закону №334/94-ВР

2. Інформаційно-консультаційні послуги з питань управління комерційною діяльністю надані ПП ОСОБА_5 за договорами про консультаційно - інформаційне обслуговування №102 від 03.01.2008 та №102/09 від 31.12.2008.

Згідно з умовами договору про консультаційно-інформаційне обслуговування №102 від 03.01.2008, укладеного між ВАТ «Запоріжгаз» (Замовник) та ПП ОСОБА_5 (Виконавець), Виконавець зобов'язується надати Замовнику консультативні послуги з питань управління комерційною діяльністю Замовника, а Замовник зобов'язується оплатити Виконавцю зазначені послуги (п. 1.1).

За даними актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) Виконавцем за період з 01.01.2008 по 31.12.2008 надано консультативних послуг з питань управління комерційною діяльністю за договором № 102 від 03.01.2008 на суму 123 700 грн. (без ПДВ).

За умовами договору про консультаційно-інформаційне обслуговування №102/09 від 31.12.2008, укладеного між ВАТ «Запоріжгаз» (Замовник) та фізичною особою - підприємцем ОСОБА_5 (Виконавець), Виконавець зобов'язується надати Замовнику консультативні послуги з питань управління комерційною діяльністю Замовника, а Замовник зобов'язується оплачувати Виконавцю зазначені послуги (п. 1.1).

Згідно актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) Виконавець за період з 01.01.2009 по 31.03.2009 надано консультативних послуг з питань управління комерційною діяльністю за договором №102 від 03.01.2008 на суму 39 900 грн. (без ПДВ).

Всього, в період з 01.04.2007 по 31.03.2009 Виконавцем на адресу ВАТ «Запоріжгаз» надано інформаційно-консультаційні послуги з питань управління комерційною діяльністю підприємства на суму 163 600 грн.

Крім договірної документації та актів здачі-прийняття робіт, виконання зазначених послуг підтверджено документами, що містяться в матеріалах справи.

Таким чином, інформаційно-консультаційні послуги з питань управління комерційною діяльністю підприємства у сумі 163 600 грн., підлягають включенню до складу валових витрат на підставі п.п.5.2.1 Закону №334/94-ВР.

3. Згідно з наданими актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) ПП ОСОБА_6 в період з 01.01.2007 по 31.01.2008 на адресу ВАТ «Запоріжгаз» надано послуг на загальну суму 148 500 грн. (без ПДВ).

Надання ПП ОСОБА_6 юридичних та інформаційно-консультаційних послуг, крім актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), підтверджено: платіжними дорученнями, постановами та ухвалами судів по справам при участі представника ПП ОСОБА_6, звітом про результати розгляду судових спорів (де вказано про скасування донарахованих податковими органами податкових вимог на суму 53 354 365 грн. 13 коп.).

Отже, надані ПП ОСОБА_6 послуги в розмірі 148 500 грн. підлягають включенню до складу валових витрат на підставі п.п.5.2.1 Закону №334/94-ВР.

4. За договором про консультаційно-інформаційне обслуговування №103 від 07.04.2008 укладеним між ВАТ «Запоріжгаз» (Замовник) та ТОВ «Альянс Аудит», яке здійснює свою діяльність на підставі Свідоцтва про внесення до Реєстру аудиторських фірм (Виконавець), Виконавець зобов'язується надати Замовнику консультаційно-інформаційні послуги в галузі бухгалтерського обліку, а Замовник зобов'язується оплатити Виконавцю зазначені послуги (п. 1.1).

Відповідно до наданих актів здачі прийняття робіт ТОВ «АльянсАудит» за договором про консультаційно-інформаційне обслуговування №103 від 07.04.2008 в період з 01.04.2008 по 31.12.2008 надано консультаційно-інформаційні послуги в галузі бухгалтерського обліку на суму 90 000 грн. (без ПДВ).

Відповідно з наданими актами здачі прийняття виконаних робіт в період з 01.04.2007 по 29.02.2008 проведена лекційна робота з питань ведення бухгалтерського обліку та оподаткування на суму 40 000 грн. (без ПДВ) та, також, надані послуги з питань повноваження державних органів щодо контролю та координації державних закупівель і підготовлені заперечення до акту перевірки №190/08-05/03345716 на суму 60 000 грн. (без ПДВ).

Згідно з додатковими документами, що знаходяться в матеріалах справи надання ТОВ «Альянс Аудит» послуг з проведення лекційної роботи з питань ведення бухгалтерського обліку та оподаткування за місцем розташування ВАТ «Запоріжгаз» підтверджено Програмою проведення лекційної роботи.

Таким чином, надані ТОВ «Альянс Аудит» послуги підлягають включенню до складу валових витрат в розмірі 190 000 грн.

5. За умовами договору про консультаційно-інформаційне обслуговування №100/04 від 04.04.2008 укладеного між ВАТ «Запоріжгаз» (Замовник) та ТОВ «Експертно-консалтингова фірма «БІЗНЕС АЛЬЯНС» (Виконавець), Виконавець зобов'язується надати Замовнику консультаційно - інформаційні послуги в галузі оподаткування, а Замовник зобов'язується оплатити Виконавцю зазначені послуги (п. 1.1).

Відповідно до актів здачі-прийняття робіт в 2008 ТОВ «Експертно- консалтинговою фірмою «БІЗНЕС АЛЬЯНС» за договором № 100/04 від 04.04.2008 надано консультаційно-інформаційні послуги в галузі оподаткування на суму 118 000 грн. (без ПДВ).

Фактичне надання ТОВ «Експертно-консалтинговою фірмою «Бізнес Альянс» в 2008 році послуг підтверджується: договором, актами здачі-прийняття робіт, платіжними дорученнями. Зазначені послуги підлягають включенню до складу валових витрат в сумі 118 000 грн.

6. Згідно з наданими документами (договори, акти приймання передачі наданих робіт) Концерном «Українські розподільчі газові мережі» (Виконавець) надані ВАТ «Запоріжгаз» (Замовник) послуги на загальну суму 225 342 грн. 48 коп., з них без ПДВ - 187785 грн. 40 коп.

Крім вищенаведених документів, надання Концерном «Українські розподільчі газові мережі» юридичних послуг підтверджено рішенням господарського суду м. Києва, постановою Запорізького апеляційного господарського суду по справі №21/154/06.

Отже, надані Концерном «Українські розподільчі газові мережі» послуги підлягають включенню до складу валових витрат в сумі 187 785 грн. 40 коп.

7. В період з 01.04.2007 по 31.10.2007 ТОВ «Києво-Могилянська Бізнес Школа» (Виконавець) надані ВАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» (Замовник) інформаційно-консультаційні послуги на напрямком «Ефективне управління» та «Управління проектами».

Згідно з актами здачі прийняття робіт за вищенаведеними договорами ТОВ «Києво- Могилянською Бізнес Школою» в період з 01.04.2007 по 31.10.2007 надані інформаційно-консультаційні послуги на загальну суму 74 642 грн. 90 коп., в тому числі без ПДВ - 62 202,40 грн. Також, надання ТОВ «Києво-Могилянською Бізнес Школою» послуг додатково підтверджено наказами про відрядження, посвідченнями про відрядження (з відмітками про прибуття та вибуття) та свідоцтвами про закінчення програми.

Таким чином, надані ТОВ «Києво-Могилянською Бізнес Школою» інформаційно-консультаційні послуги в розмірі 62 202,40 грн. підлягають включенню до складу валових витрат на підставі п.п.5.2.1 Закону №334/94-ВР.

8. Відповідно з наданими документами ТОВ «Прем'єр-консалтінг» та ТОВ «Експонафтогаз» надані інформаційно-консультаційні послуги та послуги з участі в семінарі на загальну суму 6 562 грн., з них без ПДВ - 6329 грн. 66 коп. Надання послуг підтверджується укладеними договорами, актами виконаних робіт, посвідченнями про відрядження (з відмітками про прибуття та вибуття), витягами з матеріалів семінару, та також, платіжними дорученнями та наказами по підприємству.

Отже, послуги надані ТОВ «Прем'єр-консалтінг» та ТОВ «Експонафтагаз» в сумі 6329 грн. 66 коп. підлягають включенню до складу валових витрат, на підставі п.п.5.2.1 Закону №334/94-ВР.

9. Також, в період з 01.04.2007 по 31.12.2007 ВАТ «Запоріжгаз» отримано інформаційно-консультаційні послуги на загальну суму 28 834 грн., в тому числі без ПДВ - 26 400 грн. 67 коп., надання яких підтверджено укладеними договорами, актами надання послуг та платіжними дорученнями.

Зазначені послуги підлягають включенню до складу валових витрат ВАТ «Запоріжгаз в сумі 26 400 грн. 67 коп.

10. Відповідно з наданими документами ПП ОСОБА_7 за актом № ОУ-0000039 від 25.04.2007 приймання-здачі наданих послуг надано послуги експертного консультування з питань трудового законодавства на загальну суму (без ПДВ) 34 882 грн. Виконання зазначених послуг підтверджено Звітом про фактично виконаній роботі по акту № ОУ-000039 від 25.04.2007.

Отже, надання ПП ОСОБА_7 послуг експертного консультування з питань трудового законодавства в розмірі 34 882 грн. підлягає включенню до складу валових витрат ВАТ «Запоріжгаз».

11. Згідно до наданих на дослідження актів про надання послуг в період з 01.04.2007 по 31.03.2009 ВАТ «Запоріжгаз» надано сторонніми організаціями послуги без укладання договорів на загальну суму 48 090 грн., в тому числі без ПДВ - 43 578,70 грн.

Підставою для включення понесених витрат до складу валових є наявність підтверджуючих документів, якими в даному випадку, являються акти про надання послуг та надані на дослідження платіжні доручення.

Отже зазначені послуги підлягають включенню до складу валових витрат ВАТ «Запоріжгаз в сумі 43 578,70 грн.

Виходячи з викладено, судом встановлено, що висновок Акту перевірки щодо завищення ВАТ «Запоріжгаз» валових витрат на вартість інформаційно - консультаційних, юридичних послуг, лекційної роботи та інших послуг не підтверджується наявними в матеріалах справи доказами.

Таким чином, за результатами проведеного судом дослідження встановлено заниження об'єкту оподаткування (прибутку) на загальну суму 1 982 308,52 грн., у тому числі за 2007 заниження на суму 11 163 223,39 грн., за 2008 завищення на суму 9 180 914,87 грн.

Відповідно до п.п.4.2.2, п.п.17.1.3 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 №2181-ІІІ (далі Закон № 2181) у разі якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми податкових зобов'язань, що заявлена у податкових деклараціях контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання.

Всього за результатами акту перевірки податкове зобов'язання (податок на прибуток), розраховане згідно з п. 10.1 ст. 10 Закону №334/94-ВР з суми 1 982 308,52 грн., дорівнює 495 577,1 грн. (1 982 308,52 грн. х 25 % = 495 577,13 грн.).

Відповідно до п.п.17.1.3 Закону №2181 штраф який зобов'язаний сплатити платник податків складає 10% від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу.

Але сума штрафу незалежно від кількості податкових періодів, що минули повинна бути не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян та не більше 50% від суми недоплати.

Підпунктом 6.1.3 Інструкції про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затвердженою наказом ДПА від 17.03.2001 р. №110 передбачено, що якщо за результатами перевірки виявлено в окремих податкових періодах суми недоплат, то за кожний з таких податкових періодів нараховуються штрафні (фінансові) санкції у порядку та в розмірах, визначених цим пунктом», тобто в розмірі 10% від суми недоплати за кожний з податкових періодів та не більше 50% від суми недоплати і не менше 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Таким чином, відповідно до пп. 17.1.3. п. 17.1. ст. 17 Закону № 2181 на суму недоплати у розмірі 495 577,13 грн. штрафні санкції застосовуються у сумі, кратній 49 557,71 грн. (10% від суми податкового зобов'язання за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку), при цьому такі штрафні санкції не можуть перевищувати суми 247 788,56 грн. (50% від суми податкового зобов'язання сукупно за весь строк недоплати).

Що стосується нарахування штрафних санкцій відповідно до пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181, то зазначена відповідальність не може бути застосована до ПАТ «Запоріжгаз», оскільки податковим органом не встановлено засудження посадових осіб ПАТ «Запоріжгаз» за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків або фактів декларування переоцінених або недооцінених об'єктів оподаткування, а заниження податкового зобов'язання є нижчим за встановлений Кримінальним кодексом України великий розмір ухилення від сплати податків (771 000 грн. = 3000 х 257 грн. (розмір соціальної пільги)).

Щодо застосування СДПІ штрафних санкцій на підставі п.п.17.1.9 п.17.1 ст.17 Закону № 2181 у розмірі 2246 грн. слід зазначити, що позивач з даною сумою штрафних санкцій погоджується, оскільки і підстави для застосування і розмір штрафу відповідають вимогам чинного законодавства.

Отже, за результатами розгляду справи податкове зобов'язання з податку на прибуток становить 750 103 грн. 69 коп., в тому числі 495 577 грн. 13 коп. - основний платіж та 254 526 грн. 56 коп. - штрафні санкції (247 788 грн.56 коп.+4492 грн. + 2246 грн.).

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

На підставі вищевикладеного суд дійшов висновку, що відповідач не довів правомірність прийнятого податкового повідомлення - рішення в частині нарахування податкового зобовязання з податку на прибуток у розмірі 8 590 222 грн. 61 коп. (основний платіж 2 134 398 грн. 87 коп. та штрафні санкції 6 455 823 грн. 74 коп.).

Відповідно до ст.162 КАС України у разі задоволення адміністративного позову суд може прийняти постанову про визнання протиправним рішення суб'єкта владних повноважень чи окремих його положень, дій чи бездіяльності і про скасування або визнання нечинним рішення чи окремих його положень.

Відповідно до ч.1, ч.3 ст.94 КАС України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати з Державного бюджету України (або відповідного місцевого бюджету, якщо іншою стороною був орган місцевого самоврядування, його посадова чи службова особа).

Якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог.

Відповідно до ч. 1 ст. 87 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов'язаних з розглядом справи.

Згідно акту здачі-приймання висновку судового експерта №1011/1012-10 від 20.09.2010 на проведення експертизи витрачено 500 експертогодин, категорія складності дослідження - складна, ціна вартості висновку 38 760 грн., в т.ч ПДВ 6460 грн. Сплачено позивачем 38 760 грн. (платіжне доручення № 570 від 29.06.2010).

Таким чином, слід присудити на користь позивача обґрунтовані та підтверджені документально судові витрати з Державного бюджету України з урахуванням часткового задоволення позову: судовий збір в сумі 3,13 грн. та 36 434,40 грн. витрат за проведення судово-економічної експертизи

Керуючись ст.ст. 94, 158, 160, 161, 162, 163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Адміністративний позов задовольнити частково.

Скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої Державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі № 0000850805/0 від 11 вересня 2009 року частково на загальну суму 8 589 729,61 грн. (в тому числі основний платіж - 2 134 398,87 грн. та штрафні санкції - 6 455 330,74 грн.).

В решті позовних вимог відмовити.

Стягнути з Державного Бюджету України на користь Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» (69035, м. Запоріжжя, вул. Заводська, буд. 7, ЄДРПОУ 03345716) 3,13 (три гривні тринадцять копійок) грн. судового збору та 36 434,40 (тридцять шість тисяч чотириста тридцять чотири гривні сорок копійок) грн. витрат за проведення судово-економічної експертизи.

Постанова набирає законної сили відповідно до частини 1 статті 254 КАС України та може бути оскаржена до суду апеляційної інстанції протягом десяти днів за правилами встановленими статтями 185-186 КАС України.

Суддя Д.В. Татаринов.