Ухвала суду № 39815641, 15.07.2014, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 липня 2014 р. Справа № 6234/13

Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді Ніколіна В.В.,

суддів Гінди О.М., Качмара В.Я.,

при секретарі судового засідання Щербі С.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Бережанської міжрайонної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 19.03.2013 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю « Мрія - Підгайці» до Бережанської міжрайонної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИЛА :

ТзОВ « Мрія - Підгайці » 22.02.2013 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Бережанської міжрайонної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень №0000012301, № 0000022301, № 0000021700 від 23.01.2013 року.

В позові покликається на те, що відповідач невірно застосував норми Закону України «Про податок на додану вартість», Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» та Податкового кодексу України відповідно до спірних правовідносин. Щодо висновків про завищення позивачем суми зобов'язань за вересень 2012 року на суму 329462 грн.00 коп., заниження ПДВ до сплати за перевіряємий період в сумі 2748155 грн. 00 коп.., втрати ТОВ «Мрія Центр» права на застосування спеціального режиму оподаткування по податку на додану вартість сільськогосподарських товаровиробників, втрати права на застосування спеціального режиму оподаткування зі сплати фіксованого с/г податку та необхідності переходу на загальну систему оподаткування», представники позивача зазначили, що основною діяльністю позивача є поставка вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях. Платник податків здійснює увесь цикл виробництва сільськогосподарської продукції із застосуванням власних та орендованих виробничих потужностей, а тому є сільськогосподарським товаровиробником. Крім того представники позивача пояснили, що чинним податковим законодавством не передбачена методика вирахування податкових зобов'язань з ПДВ у випадку часткової відсутності реєстрації договорів оренди земельних ділянок, і його визначення шляхом співвідношення загальної кількості орендованих земельних ділянок (площ) до площі земельних ділянок, що не пройшли реєстрацію, є неправомірним.

Щодо висновків про заниження податку з доходів фізичних осіб за 2011 рік при виплаті фізичним особам - громадянам орендної плати за використання їх земельних часток (паїв) згідно договорів оренди, внаслідок чого донараховано 30727 грн. 50 коп. ( з них 24174 грн. 00 коп. - основного платежу та 6553 грн. 50 коп. - штрафних санкцій) представники позивача зазначили, що розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до (ПК України), а оскільки при паюванні земель колишніх колгоспів кожен пайовик одержував земельну частку (пай) однакової вартості, то і на зборах пайовиків, які передували укладенню договорів оренди у сільській раді, пайовиками та представниками TзOB «Мрія- Підгайці» була погоджена рівна орендна плата для кожного пайовика за оренду одного паю, яка за погодженням сторін розраховувалась від нормативної грошової оцінки одного паю по сільській раді. Крім того вважає, що орендна плата по договорах оренди землі визначалась товариством за погодженням з фізичними особами (орендодавцями), виходячи з принципу рівності вартості пайованих земельних ділянок на території однієї сільської ради. При цьому, нормативна грошова оцінка земельних ділянок, вказана в договорах оренди ТОВ «Мрія Центр», визначалась на основі даних, наданих Управліннями земельних ресурсів у відповідних районах. На думку позивача, об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу, встановленої законодавством з питань оренди землі. Також вважають, що розмір та умови оплати, вказані в договорі, не можуть суперечити законодавству, що діяло на час укладення договору. Більшість договорів оренди були укладені у період дії Указу Президента України від 02.02.2002 року № 92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)», яким був встановлений мінімальний розмір орендної плати на рівні 1,5% від вартості земельної ділянки, визначеної відповідно до законодавства. Указом Президента України від 19.08.2008 року № 725/2008 «Про невідкладні заходи щодо захисту власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» рекомендовано запровадження плати за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 3 відсотків. В тексті Указу відсутнє посилання про те, що його дія розповсюджується на договори, укладені до набрання ним чинності, а тому змінити розмір орендної плати можна лише за згодою сторін. Таким чином, вважають, що оскільки договори оренди земельних ділянок сільськогосподарського призначення укладені TзOB «Мрія - Підгайці» з дотриманням усіх вимог закону, відповідно відсутні правові підстави для внесення змін до діючих договорів.

Також пояснили, що на сьогодні статус Указу Президента України від 19.08.2008 року №725/2008 «Про невідкладні заходи щодо захисту власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)», яким встановлено розмір орендної плати не менше 3%, не є обов'язковим, а має рекомендаційний характер. Також, Указ Президента України не містить зобов'язань власників земельних ділянок сільськогосподарського призначення та їх орендарів встановлювати орендну плату за використання вказаних земельних ділянок у розмірі не менше 3 відсотків. Щодо застосування норм Податкового кодексу України про застосування звичайної ціни пояснили, що дані норми не можуть бути застосовані до правовідносин, що відбувалися в жовтні - листопаді 2011 року, оскільки норми ст. 39 ПК України набирають чинності з 01.01.2013 року.

Оскаржуваною постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 19.03.2013 року позовну заяву ТзОВ « Мрія - Підгайці» до Бережанської міжрайонної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено. Скасовано податкові повідомлення-рішення Бережанської міжрайонної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби № 0000012301, № 0000022301, № 0000021700 від 23.01.2013 року.

У поданій апеляційній скарзі відповідач просить зазначену постанову скасувати та прийняти нову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі, покликаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права. Вимоги за апеляційною скаргою обґрунтовує тим, що для здійснення господарської діяльності TзOB «Мрія - Підгайці» використовувало земельні ділянки на підставі договорів оренди, частина з яких не пройшли державної реєстрації. Таким чином, при використанні у господарській діяльності земельних ділянок, договори оренди на які не пройшли державної реєстрації, позивач втрачає право на застосування спеціального режиму оподаткування з податку на додану вартість в частині вирощеної продукції на земельних ділянках, що використовуються на підставі договорів оренди, які не пройшли державної реєстрації. Тобто, при визначенні суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість по скороченій декларації TзOB «Мрія - Підгайці» до складу такого зобов'язання має відносити лише реалізацію продукції, вирощеної на належним чином оформлених та зареєстрованих земельних ділянках. Реалізація продукції, вирощеної підприємством на земельних ділянках, що використовуються на підставі договорів оренди які не пройшли державної реєстрації, повинна відноситись TзOB «Мрія - Підгайці» до складу податкового зобов'язання з податку на додану вартість у загальній декларації, по якій відбуваються розрахунки з бюджетом відповідно до п.4.3 ст.4 Закону України від 03.04.1997 року №168/ВР «Про податок на додану вартість», п. 190.2 ст.190, п. 209.2 ст.209 ПК України. Також в ході проведення перевірки встановлено, що в зв'язку з відповідним перерахунком податкового зобов'язання та податкового кредиту з податку на додану вартість по скороченій та бюджетній декларації відповідних звітних періодів підприємство втрачає право на застосування спеціального режиму оподаткування по податку на додану вартість сільськогосподарських товаровиробників. Також зазначає, що позивачем не забезпечено внесення змін до укладених договорів оренди ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) в частині визначення орендної плати в розмірах не менших 3% від нормативної грошової оцінки землі, розрахованої, виходячи з нормативної грошової оцінки 1 га ріллі окремої земельної ділянки, проведеної станом на 01 липня 1995 р. із застосуванням коефіцієнтів за 1996-2011рр. - 3.2 в результаті чого недоутримано податок з доходів фізичних осіб до місцевих бюджетів. Крім цього, просять врахувати, що товариством реалізовувався буряк в жовтні - листопаді 2011 року по цінах, які є вищими від звичайної ціни, що є порушенням ст. 39 ПК України. З врахуванням викладеного, вважають висновки, викладені в акті перевірки, правомірними, а податкові повідомлення-рішення винесені за результатами перевірки законними та обґрунтованими.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів приходить до переконання, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів.

Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що недотримання форми договору в частині оформлення права на земельні ділянки, зумовлене складним та досить тривалим в часі процесом державної реєстрації договорів оренди земельних ділянок, який не залежить від волі, як орендаря так і орендодавця, за умови повного виконання його умов обома сторонами, що є безумовним свідченням дійсності такого договору. Сам факт дотримання вимоги щодо обсягу питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг в обсязі не менше, ніж 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, є достатньою умовою для набуття права щодо обрання спеціального режиму оподаткування. Суд погоджується із доводами позивача щодо відсутності правових підстав, згідно із положеннями Закону України «Про податок на додану вартість», ПК України для розмежування обліку сільськогосподарських товарів в залежності від того, чи завершена державна реєстрація договорів оренди земельних ділянок або ж такі договори перебувають на стадії проходження державної реєстрації. Визначальною також є та обставина, що ані ПК України, ані Законом України «Про податок на додану вартість» не встановлено правового механізму розмежування доходів для цілей справляння податку на додану вартість в залежності від земельних ділянок, на яких такий товар (продукція) вирощені. Відсутність квитанцій про неприйняття податкових накладних засвідчує правильність оформлення податкових накладних постачальником засобів захисту рослин TзOB «Торговий Дім «М-Трейд» та підтверджує право TзOB «Мрія-Підгайці» на включення сум, відображених в податкових накладних, до податкового кредиту покупця. Факт включення податкових накладних до ЄРПН підтверджений відміткою, зробленою продавцем товарів/послуг у лівому верхньому куті податкової накладної та квитанціями про їх реєстрацію. Контролюючий орган зазначає, що TзOB «Торговий Дім «М-Трейд» порушено «Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2011 року №1394, а саме порушені терміни подання заяви про перереєстрацію платником ПДВ.

Суд вважає, що TзOB «Мрія-Підгайці» не може відповідати за недотримання чи порушення законодавства України іншими юридичними особами, оскільки відповідальність має індивідуальний характер. Вищий адміністративний суд України у Листі від 20.07.2010 року № 1112/11/13-10 вказав на те, що з «правових позицій Верховного Суду України вбачається тенденція до індивідуалізації кваліфікації дій платників податку з формування податкового кредиту та сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість з огляду на добросовісність такого платника.

У разі якщо дії платника податку свідчать про його добросовісність, а вчинені ним господарські операції не викликають сумніву в їх реальності та відповідності дійсному економічному змісту, для підтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування достатньо наявності належним чином оформлених документів, зокрема податкових накладних. Відповідно до частини 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" на даних бухгалтерського обліку ґрунтуються фінансова, податкова, статистична і інші види звітності. Тобто первинні документи по відображенню господарських операцій є основою і для податкового обліку.

При цьому суд зазначає, що відсутність товарно-транспортних накладних не може ставити під сумнів проведеної господарської операції, оскільки її факт підтверджений належно оформленими податковими накладними, перерахуванням коштів. Також слід зазначити, що товарно-транспортні накладні можуть слугувати доказом поставки товару, а не використання паливно-мастильних матеріалів у господарській діяльності товариства.

За таких обставин, суд вважає, що висновок контролюючого органу про те що TзOB «Мрія-Підгайці» завищено додатковий кредит з ПДВ у зв'язку з ненаданням підтверджуючих документів використання придбаних паливо-мастильних матеріалів в господарській діяльності ґрунтується лише на припущеннях, що є недопустимим. Відповідно до пп. 1.20.2 п. 1.20 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад; обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Судом встановлено, що контролюючий орган, здійснюючи перевірку, не провів аналіз, чи однакові умови продажу продукції. Натомість, контролюючим органом взято за основу ціну відповідно до даних Статистичного збірника цін виробників за 2011 рік без будь яких додаткових обґрунтувань можливості співставлення даної інформації.

Такі висновки суду першої інстанції, на думку колегії суддів, відповідають нормам матеріального права.

Як вбачається з матеріалів справи, що Бережанською МДПІ проведено планову виїзну перевірку ТзОВ « Мрія-Підгайці» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2011 року по 30.09.2012 року, валютного та іншого законодавства за цей же період. Результати перевірки викладені в Акті № 2/22-134/34041152 від 04.01.2013 року. На підставі даного Акта контролюючим органом 23.01.2013 року винесено податкові повідомлення - рішення №0000012301, яким визначено податкове зобов'язання з ПДВ на суму 7956758 грн. 00 коп., № 0000022301, яким визначено податкове зобов'язання з ПДВ на суму 4122233 грн. 00 коп., № 0000021700, яким визначено податкове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом на суму 30727 грн. 50 коп.

Висновок контролюючого органу, викладений в акті перевірки, ґрунтується на тому, що позивач при здійсненні господарської діяльності використовував земельні ділянки на підставі договорів оренди, частина з яких не пройшла державної реєстрації. При визначенні суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість по скороченій декларації, позивач, на думку контролюючого органу, до складу такого зобов'язання мав відносити лише реалізацію продукції, вирощеної на належним чином оформлених та зареєстрованих земельних ділянках. Реалізація продукції, вирощеної на земельних ділянках, що використовуються на підставі договорів оренди, які не пройшли державної реєстрації, на думку контролюючого органу, повинна була відноситись до складу податкового зобов'язання з податку на додану вартість у загальній декларації, згідно якої відбуваються розрахунки з бюджетом. Право оренди землі, відповідно до ст. 126 Земельного кодексу України № 2768-III від 25.10.2001 року (в редакції яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин), оформляється договором, який реєструється відповідно до закону.

Відповідно до ч.1 ст. 6 Закону України «Про оренду землі» № 161-XIV від 06.10.1998 року орендарі набувають права оренди земельної ділянки на підставах і в порядку, передбачених Земельним кодексом України, Цивільним кодексом України, цим та іншими законами України і договором оренди землі.

Договір оренди землі, як встановлено ст.ст. 13, 14 Закону України «Про оренду землі», це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства. Договір оренди землі укладається у письмовій формі і за бажанням однієї із сторін може бути посвідчений нотаріально. Договір оренди землі набирає чинності після його державної реєстрації (ст. 18 Закону України «Про оренду землі»).

Згідно із п. 4.3 ст.4 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній до 01.01.2011 року, тобто до дати набрання чинності ПК України), для товарів, які імпортуються на митну територію України платниками податку, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менша митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України , сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов'язаних з імпортом таких товарів, плати за використання об'єктів інтелектуальної власності, що належать до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну товарів (робіт, послуг) згідно з законами України з питань оподаткування. Визначена вартість перераховується в українські гривні за валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на кінець операційного дня, що передує дню, в якому товар (товарна партія) вперше підпадає під режим митного контролю відповідно до митного законодавства.

У відповідності до п.190.2 ст.190 ПК України для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком податку на додану вартість, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов'язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається, виходячи із звичайних цін на такі послуги без урахування податку.

Згідно із спеціальним режимом оподаткування, як встановлено п.209.2 ст. 209 ПК України, сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому КМ України.

Наведені норми Закону та ПК України не містять жодних застережень щодо включення до складу податкового зобов'язання з податку на додану вартість у загальній декларації податку у зв'язку із реалізацією продукції, вирощеної на земельних ділянках, що використовуються на підставі договорів оренди, які не пройшли державної реєстрації.

Пунктом 81.1 ст.81 Закону України «Про податок на додану вартість» встановлено, що резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 81.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є поставка вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) становить не менше 75 відсотків вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно (абз. 1 п. 81.6 ст. 8 Закону України «Про податок на додану вартість»).

З наведеними нормами кореспондуються положення п. 209.1, п.209.6 ст. 209 ПК України. Так, резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування (п.209.1 ст. 209 ПКУ країни).

Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно (абз. 1 п.209.6 ст. 209 ПК України).

Аналіз наведених норм дає підстави суду для висновку, що кваліфікуючою ознакою для набуття спеціального режиму оподаткування є питома вага вартості сільськогосподарських товарів. Та обставина, що позивач є сільськогосподарським підприємством, сторонами не заперечується та матеріалами справи не спростовується.

Відповідно до ч.3 ст. 72 КАС України обставини, які визнаються сторонами, можуть не доказуватися перед судом, якщо проти цього не заперечують сторони і в суду не виникає сумніву щодо достовірності цих обставин та добровільності їх визнання. При цьому, жодна із наведених норм не встановлює вимог відносно виникнення права на застосування спеціального режиму оподаткування за умови, що договори оренди земельних ділянок пройшли державну реєстрацію.

Вимоги абз. 1 п. 81.6 ст. 8 Закону України «Про податок на додану вартість», абз. 1 п.209.6 ст. 209 ПК України стосуються виключно питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів, та в жодному разі не оформлення права власності чи то користування земельними ділянками.

Недотримання форми договору в частині оформлення права на земельні ділянки, зумовлене складним та досить тривалим в часі процесом державної реєстрації договорів оренди земельних ділянок, який не залежить від волі як орендаря так і орендодавця, за умови повного виконання його умов обома сторонами, що є безумовним свідченням дійсності такого договору. Сам факт дотримання вимоги щодо обсягу питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг в обсязі не менше, ніж 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, є достатньою умовою для набуття права щодо обрання спеціального режиму оподаткування.

Суд погоджується із доводами позивача щодо відсутності правових підстав, згідно із положеннями Закону України «Про податок на додану вартість», ПК України для розмежування обліку сільськогосподарських товарів в залежності від того, чи завершена державна реєстрація договорів оренди земельних ділянок або ж такі договори перебувають на стадії проходження державної реєстрації. Визначальною також є та обставина, що ані ПК України, ані Законом України «Про податок на додану вартість» не встановлено правового механізму розмежування доходів для цілей справляння податку на додану вартість в залежності від земельних ділянок, на яких такий товар (продукція) вирощені.

Підсумовуючи наведене, суд дійшов висновку, що у податкового органу не було правових підстав стверджувати факт відсутності у позивача права щодо обрання спеціального режиму оподаткування. А також, суд вважає, що у позивача були всі законні підстави включати до податкового зобов'язання по ПДВ вартість проданої продукції , яка вирощена на землях, договори оренди яких не пройшли державної реєстрації, так як державна реєстрація була розпочата, однак не завершена.

Крім цього, як вбачається з матеріалів справи, податковим органом зазначено, що підприємством не забезпечено внесення змін до укладених договорів оренди ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) в частині визначення орендної плати в розмірах не менших 3% від нормативної грошової оцінки землі, розрахованої, виходячи з нормативної грошової оцінки 1 га ріллі окремої земельної ділянки.

У відповідності до Указу Президента України від 08.08.1995 року за № 720/95 «Про порядок паювання земель, переданих у колективну власність сільськогосподарським підприємствам і організаціям» (надалі по тексту - Указ Президента України № 720/95) при паюванні сільськогосподарських угідь, переданих у колективну власність колективним сільськогосподарським підприємствам, вартість земельних часток (паїв) всіх членів підприємства, кооперативу, товариства є рівними. Тобто в процесі паювання земель колишніх колективних підприємств кожен пайовик одержував у власність земельну частку (пай) однакової вартості (нормативної грошової оцінки). При виділенні земельних ділянок в натурі (на місцевості), у зв'язку з тим, що ділянки виділяли на різних полях, які мають різні якісні характеристики ґрунту (бонітет ґрунту, який залежить від запасу гумусу в метровому шарі, максимально можливих запасів продуктивної вологи, вмісту рухомих форм фосфору і обмінного калію тощо), площі ділянок виділених пайовикам, були різними - паї на полях з вищою якістю ґрунту виділялись меншими площами, а на полях з нижчою якістю ґрунту - більшими площами. Таким чином, забезпечувався принцип рівності при паюванні земель колективних с/г підприємств, передбачений Указом Президента України № 720/95.

Нормативна грошова оцінка земельних ділянок, вказана в договорах оренди TзOB «Мрія - Підгайці», визначалась у відповідності з вказаним вище положенням Указу Президента України №720/95 на основі даних, наданих Управліннями земельних ресурсів у відповідних районах, та погоджувалась сторонами у договорі оренди.

Відповідно до ст. 21 Закону України «Про оренду землі» орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. Розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України). Оскільки при паюванні земель колишніх колгоспів кожен пайовик одержував земельну частку (пай) однакової вартості, то і на зборах пайовиків, які передували укладенню договорів оренди у сільській раді, пайовиками та представниками TзOB «Мрія - Підгайці» була погоджена рівна орендна плата для кожного пайовика за оренду одного паю, яка за погодженням сторін розраховувалась від нормативної грошової оцінки одного паю по сільській раді. Таким чином, орендна плата по договорах оренди землі визначалась TзOB «Мрія - Підгайці» за погодженням з фізичними особами (орендодавцями), виходячи з принципу рівності вартості пайованих земельних ділянок на території однієї сільської ради.

Згідно з пп. 9.1.1 п. 9.1 ст. 9 Закону України від 22.05.2003 року № 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому, об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу, встановленої законодавством з питань оренди землі.

Згідно з ч. 8 ст. 93 Земельного кодексу України, відносини, пов'язані з орендою землі, регулюються законом.

Статтею 21 Закону України «Про оренду землі» передбачено, що орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. Розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).

Пункт 288.4 статті 288 ПК України встановлює, що «розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем».

Відповідно до ст. 23 Закону « Про оренду землі» орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін. При цьому, ст. 23 Закону України «Про оренду землі» передбачається тільки право орендаря вимагати зменшення, а не збільшення орендної плати. Орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін. Орендар має право вимагати відповідного зменшення орендної плати в разі, якщо стан орендованої земельної ділянки погіршився не з його вини.

За ст. 30 Закону України «Про оренду землі» зміна умов договору оренди землі здійснюється за взаємною згодою сторін. У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку.

Судом встановлено, що на момент укладання договорів оренди згода сторін щодо розміру орендної плати була досягнута та відповідала їх волі та вимогам діючого законодавства.

Згідно із змінами, внесеними Указом Президента України від 19.08.2008 року №725/2008 до Указу Президента України 02.02.2002 року № 92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)», в п. 1 Указу визнано одним із пріоритетних завдань пореформеного розвитку аграрного сектора економіки забезпечення підвищення рівня соціального захисту сільського населення, зокрема шляхом запровадження плати за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 3 відсотків визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю) та поступового збільшення цієї плати залежно від результатів господарської діяльності та фінансово-економічного стану орендаря.

Таким чином, п. 1 Указу Президента України «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» від 02.02.2002 року № 92/2002 передбачає поступове збільшення орендної плати з 1,5 % шляхом запровадження плати за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 3 процентів.

Крім того, Указ Президента України передбачає, що запровадження плати за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення у розмірі не менше 3 відсотків від вартості земельної ділянки, є одним із пріоритетних завдань розвитку аграрного сектора економіки. Однак, Указ Президента України не містить зобов'язань власників земельних ділянок сільськогосподарського призначення та їх орендарів встановлювати орендну плату за використання вказаних земельних ділянок у розмірі не менше 3 відсотків.

Так, відповідно до Постанови Верховного суду України від 25.06.2011 року «Про розірвання договору оренди земельної ділянки, стягнення заборгованості з орендної плати, пені, індексу інфляції за час прострочення виконання грошового зобов'язання, трьох процентів річних від простроченої суми», Указ Президента № 92/2002 (у редакції зі змінами, внесеними Указом Президента № 725/2008) має рекомендаційний характер, він був прийнятий після укладення сторонами договору і є підставою для перегляду розміру орендної плати, установленої умовами договору, а не для автоматичної зміни умов договору оренди та підвищення розміру орендної плати до 3 відсотків.

Вищенаведена постанова Верховного суду України відповідно до ч.1 ст.244-2 КАС України є обов'язковою для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права, та для всіх судів України.

Таким чином, суд приходить до переконання, що оскільки договори оренди земельних ділянок сільськогосподарського призначення укладені TзOB «Мрія - Підгайці» з дотриманням усіх вимог закону, відповідно відсутні правові підстави для внесення змін до діючих договорів. Крім того, зміни в договір можуть вноситись тільки за згодою двох сторін договору ( орендодавця та орендаря», а не в односторонньому порядку орендарем.

Суд не приймає до уваги твердження позивача щодо того, що розрахунок нормативної грошової оцінки, вказаної у договорах оренди земельних ділянок ТзОВ «Мрія- Підгайці» проведено із порушенням норм діючого законодавства, а саме п.17 Методики нормативної грошової оцінки земель с/г призначення та населених пунктів, затвердженої Постановою КМУ від 23 березня 1995 року №213 та п.п. 2.3.5 п.2.3 розділу 2 Порядку нормативної грошової оцінки земель с/г призначення та населених пунктів, затвердженого Наказом Державного комітету по земельних ресурсах, Міністерства аграрної політики України, Міністерства будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства України, української академії аграрних наук від 27 січня 2006 року №18/15/21/11, виходячи з того, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок, вказана в договорах оренди ТзОВ «Мрія - Підгайці», визначалась на основі даних, наданих Управліннями земельних ресурсів у відповідних районах.

Таким чином, суд приходить до висновку, що податковий орган довільно на власний розсуд встановив неправильність розрахунку нормативної грошової оцінки, вказаної у договорах оренди земельних ділянок укладених ТзОВ «Мрія - Підгайці» з фізичними особами.

Щодо висновків контролюючого органу, що всупереч ст. 209 ПК України TзOB «Мрія-Підгайці» отримавши попередню оплату від TOB «Козівський цукровий завод» включило до податкової накладної вказанмй авансовий платіж, суд зазначає слідуюче : Між TзOB «Мрія-Підгайці» та TзOB «Козівський цукровий завод», яке в подальшому перейменовано на TOB «Профіагростек» укладено договір поставки цукрового буряка від 22.08.2011 року № 22/08/11-КЦ34МПДЦ. Згідно з п.1.1 вказаного Договору поставки від 22.08.2011 року TзOB «Мрія-Підгайці» поставляє та передає у власність TзOB «Козівський цукровий завод», а Покупець оплачує на умовах цього Договору цукровий буряк. TзOB «Мрія-Підгайці» 03.09.2012 року отримано попередню оплату від TзOB «Козівський цукровий завод» в рахунок реалізації цукрового буряку в сумі 24 724 347 грн. та в цей день виписано податкову накладну № 1/2 на суму 24 724 347 грн. в т.ч. ПДВ 4 120 724,50 грн. Дана податкова накладна оформлена належним чином, зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних та містить всі обов'язкові реквізити необхідні для податкової накладної.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов'язковим.

Згідно з п. 201.4 ст. 201 ПК України податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Один примірник видається покупцю, а другий залишається у продавця. У разі складання податкової накладної у паперовому вигляді покупцю видається оригінал, а копія залишається у продавця. Слід звернути увагу, що п. 201.6 ст.201 ПК України встановлено, що податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс), відповідно до п. 201.7 ст.201 ПК України.

Відповідно до п. 201.8 ст.201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу. В даному випадку, Товариство є платником податку на додану вартість спеціального режиму оподаткування, що надає право складати податкові накладні.

За п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів (послуг), дата отримання платником податку товарів (послуг), що підтверджено податковою накладною. Отже, на підставі зазначеного вище, цілком очевидними є висновки про наявність у товариства права на складання податкової накладної на сплачену суму ПДВ в авансовому платежі постачальнику товару, по першій із подій, визначених п. 198.2 ст. 198 ПК України, - списання коштів з банківського рахунку на оплату товару. Крім того, ПК України не містить обмежень, щодо включення авансу чи іншої суми, в рахунок сплати по господарським операціям до податкової накладної.

Щодо висновку контролюючого органу, що TзOB «Мрія-Підгайці» в березні 2012 року включено до податкового кредиту суми не підтверджені належним чином оформленими податковими накладними, а саме в податкових накладних не вірно зазначено місцезнаходження контрагента ТзОВ « Торговий дім « М -Трейд», суд зазначає слідкуюче :

Між Товариством та TзOB «Торговий дім «М-Трейд» 01.03.2012 року укладено договір поставки № 01/03/12-МТМП за яким TзOB «Торговий дім «М-Трейд» отримало кошти за засоби захисту рослин на загальну суму 1 499 999,94 грн., в т.ч. ПДВ - 249 999,99 грн. TзOB «Торговий дім «М-Трейд» складено податкові накладні: від 02.03.2012 року № 7 на загальну суму 416 666,67 грн., в т.ч. ПДВ - 83 333,33 грн., від 21.03.2012 року № 16 на загальну суму 416 666,67 грн., в т.ч. ПДВ - 83 333,33 грн. та від 29.03.2012 року № 35 на загальну суму 416 666,67 грн., в т.ч. ПДВ - 83 333,33 грн. В податковому обліку Товариства господарська операція була відображена шляхом включення суми ПДВ в розмірі 249 999,99 грн. до складу податкового кредиту, який відображений в податковій декларації з податку на додану вартість за березень 2012 року. TзOB «Торговий Дім «М-Трейд» включено до податкових зобов'язань за березень 2012 рік суми податку на додану вартість 249 999,99 грн. та податкові накладені відображені у реєстрі виданих податкових накладних, що відповідають даним додатку 5 до податкової декларації з податку на додану вартість та даним декларації з ПДВ за відповідний період 2012 року.

Згідно з підпунктом "г" п. 201.1 ст. 201 ПК України в податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов'язкові реквізити, у тому числі місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку.

Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну додаткову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно п. 201.1 ст. 201 або п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин. Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період. Отже, на податкову накладну надіслану до Єдиному реєстрі податкових накладних оформлену без порушення п. 201.1 ст. 201 ПК України надсилається квитанція про її прийняття її і вона, згідно з абз. 6 п. 201.1 ст. 201 ПК України, вважається зареєстрованою в Реєстрі.

Відсутність квитанцій про неприйняття податкових накладних засвідчує правильність оформлення податкових накладних постачальником засобів захисту рослин TзOB «Торговий Дім «М-Трейд» та підтверджує право TзOB «Мрія-Підгайці» на включення сум, відображених в податкових накладних, до податкового кредиту покупця. Факт включення податкових накладних до ЄРПН підтверджений відміткою, зробленою продавцем товарів/послуг у лівому верхньому куті податкової накладної та квитанціями про їх реєстрацію. Контролюючий орган зазначає, що TзOB «Торговий Дім «М-Трейд» порушено «Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2011 року №1394, а саме порушені терміни подання заяви про перереєстрацію платником ПДВ.

Суд вважає, що TзOB «Мрія-Підгайці» не може відповідати за недотримання чи порушення законодавства України іншими юридичними особами, оскільки відповідальність має індивідуальний характер.

Відповідно до ст. 93 ЦК України місцезнаходженням юридичної особи є фактичне місце ведення діяльності чи розташування офісу, з якого проводиться щоденне керування діяльністю юридичної особи (переважно знаходиться керівництво) та здійснення управління і обліку. На момент здійснення господарської операції - березень 2012 року місцезнаходження TзOB «Торговий Дім «М-Трейд» відповідало адресі: 78100, Івано-Франківська область, Городенківський район, вул. Винниченка, 92.

ВАСУ у Довідці про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм податкового законодавства від 15.04.2010 року вказав, що недоліки заповнення реквізитів податкових накладних не роблять їх недійсними та не свідчать про їх неналежність та недопустимість, як доказів.

В ухвалі ВАСУ від 18.08.2012 року по справі № К/9991/36988/12, зазначено, що недоліки в заповненні податкової накладної контрагентом позивача не перешкоджає ідентифікації контрагента підприємства та встановленню достовірності фактичного здійснення господарської операції, сплати ПДВ у складі ціни товару, отже ця обставина не є підставою для висновку про неправомірність включення сплачених позивачем сум ПДВ до податкового кредиту та не свідчить про обґрунтованість рішення податкової інспекції».

Слід зазначити, позицію Вищого адміністративного суду в Ухвалі від 08.02.2012 року № К-9189/08 коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, відповідають зазначеним у податкових накладних, податковий кредит покупця вважається підтвердженим податковими накладними, незважаючи на те, що такі накладні могли мати незначні недоліки в заповненні, за умови, що вони не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка видала податкову накладну, містять, зокрема, відомості про придбані товари (роботи, послуги), їх вартість, дату здійснення операції та відповідну суму податку на додану вартість.

Вищий адміністративний суд України у Листі від 20.07.2010 року № 1112/11/13-10 вказав на те, що з «правових позицій Верховного Суду України вбачається тенденція до індивідуалізації кваліфікації дій платників податку з формування податкового кредиту та сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість з огляду на добросовісність такого платника. У разі якщо дії платника податку свідчать про його добросовісність, а вчинені ним господарські операції не викликають сумніву в їх реальності та відповідності дійсному економічному змісту, для підтвердження права на податковий кредит або бюджетне відшкодування достатньо наявності належним чином оформлених документів, зокрема податкових накладних.

Щодо висновку податкового органу про те що TзOB «Мрія-Підгайці» завищено додатковий кредит з ПДВ у зв'язку з ненаданням підтверджуючих документів використання придбаних паливо-мастильних матеріалів в господарській діяльності суд зазначає слідуюче:

TзOB «Мрія-Підгайці» протягом періоду з листопада 2011 року по липень 2012 року придбавало паливо - мастильні матеріали відповідно у TзOB «Мрія-Лізинг» та TзOB «Мірум-Менеджмент» на загальну суму 17 736 660,92 грн. в т.ч. ПДВ - 3 547 332,18 грн. Між TзOB «Мрія-Підгайці» та TзOB «Мрія-Лізинг» укладено договір комісії від 01.10.2011 року № МЛМП-14. Згідно з п. 1.1 вказаного Договору TзOB «Мрія-Лізинг» (Комісіонер) зобов'язується за дорученням TзOB «Мрія-Підгайці» (Комітента) за плату вчинити від свого імені та за рахунок Комітента в порядку та строки визначені в договорі, наступні правочини: укласти договори з третіми особами по придбанню у власність товару. Кількість, вартість та асортимент товару визначаються в додаткових угодах до договору. Факт придбання зазначених вище паливо - мастильних матеріалів підтверджується належним чином оформленими документами (договорами, податковим накладним.). Дані господарські операції належним чином відображені, як бухгалтерському обліку так і в податковому обліку Товариства.

Відповідно до частини 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" на даних бухгалтерського обліку ґрунтуються фінансова, податкова, статистична і інші види звітності. Тобто первинні документи по відображенню господарських операцій є основою і для податкового обліку.

При цьому суд зазначає, що відсутність товарно-транспортних накладних не може ставити під сумнів проведеної господарської операції, оскільки її факт підтверджений належно оформленими податковими накладними, перерахуванням коштів. Також слід зазначити, що товарно-транспортні накладні можуть слугувати доказом поставки товару, а не використання паливно-мастильних матеріалів у господарській діяльності товариства.

За таких обставин, суд вважає, що висновок контролюючого органу про те що TзOB «Мрія-Підгайці» завищено додатковий кредит з ПДВ у зв'язку з ненаданням підтверджуючих документів використання придбаних паливо-мастильних матеріалів в господарській діяльності ґрунтується лише на припущеннях, що є недопустимим.

Щодо висновків податкового органу про заниження ПДВ до сплати за жовтень - листопад 2011 року в сумі 5 304 505 грн. внаслідок реалізації товарів за цінами вищими ніж звичайні суд зазначає слідуюче: Податковим органом у Акті перевірки зазначено, що сума ПДВ, отримана платником від реалізації цукрового буряка, що перевищує звичайну підлягає включенню до загальної декларації з податку на додану вартість і підлягає сплаті до бюджету, а не залишається в розпорядженні підприємства. Проте вказана позиція відповідача є не обґрунтованою, що підтверджується наступним.

Між TзOB «Мрія-Підгайці» та TзOB «Козівський цукровий завод», яке в подальшому перейменовано на TзOB «Профіагростек» укладено договір поставки цукрового буряка від 22.08.2011 року № 22/08/11-КЦ34МПДЦ. Згідно з п. 1.1 Договору TзOB «Мрія-Підгайці» (Постачальник) поставляє та передає у власність TзOB «Козівський цукровий завод» (Покупець), а Покупець приймає та оплачує на умовах цього Договору цукровий буряк.

Відповідно до п. 1.2 цього Договору ціна на продукцію, що поставляється, здійснюються згідно з умовами цього Договору, встановлюється в національній валюті України і визначається в Додатках до цього договору. Ціна продукції є динамічною ( рухомою) і може змінюватися Сторонами, в залежності від змін цін на ринку продукції, індексу інфляції, тощо. Також, між TзOB «Мрія-Підгайці» та TзOB «Бучацький цукровий завод», яке в подальшому перейменовано на TзOB «Данагро» укладено договір поставки цукрового буряка від 22.08.2011 року № 22/08/11-КЦ34МПДЦ.

Відповідно до п. 1.2 договору ціна на продукцію, поставка якої здійснюється згідно з умовами цього договору, встановлюється в національній валюті України і визначається в Додатках до цього договору. Ціна продукції є динамічною ( рухомою) і може змінюватися Сторонами, в залежності від змін цін на ринку продукції, індексу інфляції, тощо.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв'язку). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно пп. 14.1.71 п.14.1 ст. 14 ПК України звичайна ціна - це ціна товарів (робіт, послуг), зазначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПК України. І якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. При цьому під ринковою ціною, відповідно до пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 ПК України, розуміється ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що :- продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі;- обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично і продавець, і покупець володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також про піни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах.

Згідно з п. 39.1 ст. 39 ПК України звичайна ціна на товари (роботи, послуги) збігається з договірною ціною, якщо інше не встановлено Кодексом і не доведено зворотне, в тому числі, внаслідок неможливості визначення звичайної ціни із застосуванням положень пунктів 39.3-39.4 ст. 39 ПК України.

Згідно з пунктом 1 розділу XIX Податкового кодексу України стаття 39 ПК України набирає чинності з 1 січня 2013 року.

Відповідно до п. 8 Перехідних положень ПК України у випадках, визначених цим Кодексом, до вступу в дію статті 39 цього Кодексу застосовується пункт 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», який слід застосовувати до правовідносин, що мали місце в жовтні - листопаді 2011 року.

У відповідності до п. 1.20.1 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів > робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари і роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг). Однорідні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник. Ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої із сторін договору території.

Ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися.

Відповідно до пп. 1.20.2 п. 1.20 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах.

Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад; обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низько ліквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Судом встановлено, що контролюючий орган, здійснюючи перевірку, не провів аналіз, чи однакові умови продажу продукції. Натомість, контролюючим органом взято за основу ціну відповідно до даних Статистичного збірника цін виробників за 2011 рік без будь яких додаткових обґрунтувань можливості співставлення даної інформації.

Таким чином, заслухавши у відкритому судовому засіданні пояснення представників сторін, дослідивши подані суду письмові докази, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об'єктивному розгляді у судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності, суд прийшов до переконання, що податкові повідомлення-рішення Бережанської міжрайонної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби №0000012301, № 0000022301, № 0000021700 від 23.01.2013 року прийняті в порушення вимог Конституції України та податкового законодавства України, не обґрунтовано, тобто без урахування всіх обставин справи, а тому є такими, що підлягають до скасування, а позовні вимоги ТзОВ « Мрія - Підгайці» - до задоволення.

А тому висновки суду першої інстанції відповідають нормам матеріального та процесуального права.

На підставі наведеного колегія судів прийшла до висновку, що судом першої інстанції, при винесені оскаржуваної постанови вірно дано правову оцінку обставинам справі та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, що згідно ст. 200 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а постанови суду першої інстанції без змін.

Керуючись ч. 3. 160, ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України суд, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Бережанської міжрайонної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби - залишити без задоволення.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 19.03.2013 року у справі № 819/439/13-а - залишити без змін.

Ухвала може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду у порядку адміністративного судочинства протягом двадцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий В.В. Ніколін

Судді О.М. Гінда

В.Я. Качмар