Ухвала суду № 39725412, 24.06.2014, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 червня 2014 року Справа № 90089/12/9104

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Довгополова О.М.,

суддів Ільчишин Н.В., Святецького В.В.,

з участю секретаря судового засідання Прокопенко О.В.,

представника позивача Терефенко О.Р.,

представника відповідача Книгицької М.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в місті Івано-Франківську на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2012 року у справі за позовом Приватного підприємства «Галнафтогазмонтаж» до Державної податкової інспекції в місті Івано-Франківську про визнання протиправними дій та висновків, -

ВСТАНОВИВ:

ПП «Галнафтогазмонтаж» звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції в місті Івано-Франківську, яким просило визнати протиправними дії відповідача щодо проведення невиїзної документальної перевірки ПП «Галнафтогазмонтаж» та визнати протиправними висновки відповідача, викладені в акті перевірки від 07.11.2011 року № 9784/23-2/32604960.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2012 року позов задоволено повністю.

Постанова мотивована тим, що орган державної податкової служби має право вчиняти дії щодо зменшення податкових зобов'язань платника податків та корегування його податкового кредиту тільки на підставі податкового повідомлення-рішення, яке обов'язково виноситься в результаті складення акту перевірки та для якого встановлена спеціальна форма наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 року № 985. Тому дії податкового органу щодо проведення перевірки та складення тільки акту про проведення такої перевірки і невинесення жодних податкових повідомлень-рішень, а також дії щодо зменшення податкового зобов'язання та податкового кредиту на підставі акту перевірки, який містить тільки доказову інформацію і жодним чином не є рішенням суб'єкта владних повноважень, на підставі якого можна вчиняти дії щодо суб'єкта господарювання, є протиправними. Крім того, дії податкового органу щодо проведення перевірки не відповідають вимогам законодавства, оскільки постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04.03.2011 року, яка набрала законної сили, дії посадових осіб Державної податкової інспекції в м. Івано-Франківську щодо проведення невиїзної документальної перевірки з приводу підтвердження господарської діяльності з ТзОВ «Новотехпроектбуд» за період з 01.01.2008 року до 30.09.2008 року (за той самий період, що й перевірка позивача), що зафіксовані в акті перевірки від 11.05.2010 року № 8749/23-2/32604960, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі цього акту, в зв'язку з чим висновки відповідача, викладені в акті перевірки позивача, також підлягають скасуванню.

Постанову в апеляційному порядку оскаржив відповідач, вважає, що суд неповно з'ясував обставини, що мають значення для справи, порушив норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить постанову скасувати та закрити провадження у справі.

На обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що перевірка ПП «Галнафтогазмонтаж» проведена відповідно до норм пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України, а дії податкового органу відповідають вимогам податкового законодавства. Висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, не створюють для позивача правових наслідків, оскільки не є рішенням суб'єкта владних повноважень в розумінні норм Кодексу адміністративного судочинства України, тому не можуть бути предметом оскарження. Дії податкового органу щодо коригування податкових зобов'язань та податковому кредиту, заявленому до відшкодування позивачем, та інші висновки в акті перевірки також є законними.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги та заперечення на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

В період з 25.10.2011 року до 31.10.2011 року працівники Державної податкової інспекції в м. Івано-Франківську на підставі постанови слідчого відділу податкової міліції Державної податкової адміністрації в Івано-Франківській області від 17.10.2011 року та наказу керівника Державної податкової інспекції в м. Івано-Франківську від 24.10.2011 року № 3337, виданого на виконання цієї постанови, відповідно до пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України провели невиїзну документальну перевірку ПП «Галнафтогазмонтаж» щодо підтвердження відомостей з ТзОВ «Новотехпроектбуд» за період з 01.01.2008 року до 30.09.2008 року, за результатами якої складено акт від 07.11.2011 року № 9784/23-2/32604960.

В акті перевірки зазначено про наступні порушення, допущені ПП «Галнафтогазмонтаж», на думку перевіряючих: п. 5.1, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено суму податку на прибуток підприємства у розмірі 1199217 грн.; пп. пп. 7.2.1, 7.2.6 п. 7.2, пп. пп. 7.4.1, 7.4.5 п. 7.4, пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет в розмірі 122687 грн., та завищено значення рядка 26 податкової декларації «Залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду» на суму 343 074,0 грн.

Як встановив суд і не заперечується сторонами, податкові повідомлення-рішення за наслідками даної перевірки Державна податкова інспекція в м. Івано-Франківську не приймала.

Відповідно до ст. 75 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні органу державної податкової служби.

Згідно з ст. 79 цього Кодексу документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником органу державної податкової служби рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу.

Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами органу державної податкової служби виключно на підставі рішення керівника органу державної податкової служби, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Відповідно до п. 3 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 року № 984, зареєстрованим в міністерстві юстиції України 12.01.2011 року за № 34/18772, результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт, а у разі відсутності порушень - довідка.

Акт - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Відповідно до п. 86.8 ст. 86 Податкового Кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником податкового органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акту перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Згідно з абз. 2 п. 58.1 ст. 58 цього Кодексу податкове повідомлення-рішення містить підставу для такого нарахування (зменшення) податкового зобов'язання та/або зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість; посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок грошових зобов'язань платника податків; суму грошового зобов'язання, що повинен сплатити платник податку; суму зменшеного (збільшеного) бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення результатів господарської діяльності або від'ємного значення суми податку на додану вартість; граничні строки сплати грошового зобов'язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності; попередження про наслідки несплати грошового зобов'язання або внесення виправлень до показників податкової звітності в установлений строк; граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до п. 2.1 Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 року № 985, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30.12.2010 року за № 1440/18735, орган державної податкової служби визначає суму нарахування (зменшення) грошового зобов'язання, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування, та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість та складає податкове повідомлення-рішення у таких випадках: а) якщо платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію; б) якщо дані перевірки результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях, уточнюючих розрахунках; в) якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є орган державної податкової служби; г) якщо рішенням суду, що набрало законної сили, особу визнано винною в ухиленні від сплати податків; ґ) якщо дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб, таким податковим агентом; д) в інших випадках, коли здійснення такого розрахунку передбачено статтею 58 розділу II Кодексу.

Проаналізувавши наведені вище положення нормативно-правових актів в їх системному зв'язку, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що у випадку виявлення факту заниження платником податків податкового зобов'язання чи у випадку виявлення факту завищення платником податків податкового зобов'язання, в тому числі і внаслідок декларування неіснуючого об'єкта оподаткування, орган державної податкової служби зобов'язаний прийняти відповідне податкове повідомлення-рішення. Іншого порядку дій податкового органу у такому випадку податковим законодавством не передбачено.

Таке ж роз'яснення надала Державна податкова адміністрація України в листі від 31.01.2011 року № 2518/7/23-4017/89 «Щодо окремих питань стосовно перевірок», в якому, зокрема, вказала, що відповідно до впроваджених нормативно-правових актів передбачено складання податкових повідомлень-рішень не тільки на збільшення сум податкових зобов'язань платника податків, а і на їх зменшення за результатами перевірки, у зв'язку з чим податкове повідомлення-рішення за формою згідно з додатком 2 (форма «Р») складається також і на суму зменшення податкових зобов'язань.

Відповідно до п. 2.3 зазначеного вище Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків у разі здійснення розрахунку (перерахунку) збільшення (зменшення) грошового зобов'язання, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування, зменшення від'ємного значення суми податку на додану вартість із застосуванням звичайних цін за результатами перевірки приймаються окремі податкові повідомлення-рішення на ці суми за формами, передбаченими пунктом 2.2 цього розділу.

Тобто нормативно-правовими актами передбачена спеціальна форма податкових повідомлень-рішень у разі зменшення податкового зобов'язання та зменшення від'ємного значення суми податку на додану вартість суб'єкта господарювання.

Акт перевірки складається податковим-ревізором і має тільки доказовий характер. Сумніви, підозри і переконання податкового ревізора не можуть бути підставою для вчинення будь-яких дій щодо зменшення чи збільшення податкового кредиту або податкового зобов'язання, а для цього податковий орган повинен прийняти відповідне рішення.

Колегія суддів враховує, що відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Крім того, постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04.03.2011 року у справі № 2а-1/11/0970, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду 06.09.2011 року, тобто набрала законної сили, задоволено позовні вимоги ПП «Галнафтогазмонтаж»: визнано дії посадових осіб Державної податкової інспекції в м. Івано-Франківську щодо проведення невиїзної документальної перевірки позивача з приводу підтвердження господарської діяльності з ТзОВ «Новотехпроектбуд» за період з 01.01.2008 року по 30.09.2008 року протиправними, що зафіксовані в акті перевірки №8749/23-2/32604960 від 11.05.2010 року та скасовано податкові повідомлення-рішення №0001012302/3 та №0001022302/3 від 23.12.2010 року, що прийняті на підставі даного акту.

Щодо позовної вимоги ПП «Галнафтогазмонтаж» про визнання протиправними висновків Державної податкової інспекції в місті Івано-Франківську, викладених в акті перевірки № 9784/23-2/32604960 від 07 листопада 2011 року, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п. п. 1, 8 ст. 10 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» державні податкові інспекції в районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонні та об'єднані державні податкові інспекції виконують такі функції: здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів); проводять перевірки фактів приховування і заниження сум податків та зборів (обов'язкових платежів) у порядку, встановленому цим Законом та іншими законами України.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 року № 984, зареєстрованим в міністерстві юстиції України 12.01.2011 року за № 34/18772, затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства.

Як зазначено вище, відповідно до п. 3 розділу І цього Порядку результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт, а у разі відсутності порушень - довідка. Акт - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Акт (довідка) документальної перевірки складається у двох примірниках та підписується посадовими (службовими) особами органу державної податкової служби, які проводили перевірку, а також посадовими особами платника податків або його законними представниками.

Згідно з п. п. 4-6 розділу І Порядку акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Оскільки під час проведення перевірки, на думку перевіряючих, було встановлено, що ПП «Галнафтогазмонтаж» порушило вимоги податкового законодавства, був складений акт перевірки.

Отже, відповідач, складаючи акт документальної перевірки, реалізував свою функцію - контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків у спосіб, що встановлений Законом, а саме шляхом проведення перевірок та з метою встановлення правильності визначення об'єкта оподаткування. Тобто дії відповідача щодо складання актів перевірок є правомірними.

Відповідно до п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України та п. 6 розділу ІV даного Порядку у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами та даними, викладеними в акті (довідці) документальної перевірки, вони мають право подати свої заперечення протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта (довідки), які, у випадку їх подання, є невід'ємною частиною (додатком) до акта (довідки) перевірки.

Отже, акт перевірки є носієм доказової інформації, яка в подальшому повинна використовуватися контролюючим органом для прийняття рішення щодо визначення платникові податків грошових зобов'язань. При цьому акт складається посадовими особами контролюючого органу і не містить волевиявлення самого органу щодо виявлених посадовими особами фактів.

Крім того, висновки акта перевірки не є остаточними, оскільки платник податків має право надати свої зауваження до відповідного акта, що можуть у подальшому бути враховані контролюючим органом під час вирішення питання про здійснення нарахування грошових зобов'язань за результатами перевірки. Натомість висновки посадових осіб, зазначені в акті перевірки, є лише думкою цих осіб щодо поведінки платника податків.

Згідно з п. 56.2 ст. 56 Податкового кодексу України у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.

При цьому, питання щодо визначення грошового зобов'язання платникові податків за результатами перевірок вирішує контролюючий орган, а не посадові особи, що здійснювали перевірку.

Відповідно до викладеного, діяльність зі складання актів документальних перевірок є службовою діяльністю працівників контролюючого органу на виконання своїх посадових обов'язків із збирання доказової інформації щодо дотримання платником податків податкової дисципліни. Тому акт перевірки і дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім права на надання зауважень до акта перевірки. Водночас таке право виникає у зв'язку із самим фактом складення акта безвідносно до його конкретного змісту.

Таким чином, акт перевірки і дії посадових осіб із включення до такого акта певних висновків не породжують правових наслідків для платника податків, тобто не змінюють стану його суб'єктивних прав та не створюють жодних додаткових обов'язків для платника податків.

Висновки викладені працівниками відповідача в акті перевірки є лише думкою відповідних осіб, які не є обов'язковими і безумовними для позивача чи для контролюючого органу, а тому не створюють жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення будь-яких прав позивача, крім права на надання зауважень до акта перевірки. При цьому, в процесі судового розгляду позивачем не доведено, а судом не встановлено факту вчинення відповідачем дій чи прийняття податкового повідомлення-рішення, які б змінювали стан суб'єктивних прав позивача чи створювали для нього якісь додаткові обов'язки.

В силу змісту позовних вимог та відсутності рішення чи дій суб'єкта владних повноважень, які б створювали певні правові наслідки для позивача чи порушували його права, суд позбавлений можливості перевіряти первинні документи щодо тих чи інших господарських правовідносин позивача і його контрагентів та давати їм правову оцінку щодо їх реальності чи нікчемності.

Дане питання може вирішуватися судом в подальшому, у разі прийняття контролюючим органом рішення про визначення позивачу грошового зобов'язання та оскарження його в судовому порядку.

Крім того, акт перевірки не є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінні ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов'язків для осіб, робота (діяльність) яких перевірялися, тому його висновки не можуть бути предметом спору. Відсутність спірних відносин, в свою чергу, виключає можливість звернення до суду, оскільки відсутнє право, що підлягає судовому захисту. Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів дійшла висновку, що вимога позивача про визнання протиправними висновків Державної податкової інспекції в місті Івано-Франківську, викладених в акті перевірки № 9784/23-2/32604960 від 07 листопада 2011 року, не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства, тому провадження у справі в цій частині відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 157 Кодексу адміністративного судочинства України слід закрити.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувана постанова підлягає частковому скасуванню, оскільки вона частково прийнята з порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до частково неправильного вирішення справи.

Керуючись п. 1 ч. 1 ст. 157, ст. ст. 160, 195, 196, п. 4 ч. 1 ст. 198, ч. 1 ст. 203, п. 4 ч. 1 ст. 205, ст. ст. 206, 254 КАС України, суд -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в місті Івано-Франківську задовольнити частково.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2012 року у справі № 2а-807/12/0970 в частині визнання протиправними висновків Державної податкової інспекції в місті Івано-Франківську, викладених в акті перевірки № 9784/23-2/32604960 від 07 листопада 2011 року - скасувати і закрити провадження у справі в цій частині.

В решті постанову суду першої інстанції залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня набрання нею законної сили шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий О.М. Довгополов

Судді Н.В. Ільчишин

В.В. Святецький

Ухвала складена в повному обсязі 25.06.2014 року