Постанова № 39698597, 11.06.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

11 червня 2014 року м. Київ К/9991/25513/11

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1

на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2009 року

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2011 року

у справі № 2а-1997/09/0970 (№ 4499/10/9104)

за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1

до Державної податкової інспекції в місті Івано-Франківську

про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції в місті Івано-Франківську (далі - відповідач) про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень від 13 травня 2009 року № 0018201700/0 та № 0018191700/0.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2009 року у задоволенні позову відмовлено.

Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2011 року постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2009 року залишено без змін.

В касаційній скарзі фізична особа - підприємець ОСОБА_1, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2009 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2011 року і ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

У запереченні на касаційну скаргу ДПІ в м. Івано-Франківську, посилаючись на те, що постанова Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2009 року та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2011 року є законними та обґрунтованими, а положення касаційної скарги жодним чином це не спростовують, просить відмовити в задоволенні касаційної скарги та залишити без змін рішення судів попередніх інстанцій.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

ДПІ в м. Івано-Франківську була проведена виїзна планова комплексна документальна перевірка дотримання вимог законодавства про оподаткування приватного підприємця - фізичної особи ОСОБА_1 за період з 01 січня 2006 року по 31 грудня 2008 року, за результатами якої складений акт № 5356/17-3/НОМЕР_1 від 28 квітня 2009 року.

За висновками акта перевірки, позивачем були порушені, зокрема: вимоги статей 13, 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», підпункту 4.2.8 пункту 4.2 статті 4, підпункту 8.1.3 пункту 8.1 статті 8, статті 18, пункту 19.1 статті 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», в результаті чого підприємцю донараховано податку з доходів фізичних осіб від підприємницької діяльності у загальній сумі 4736,69 грн., у тому числі: за 2006 рік - 4336,56 грн., за 2007 рік - 240,71 грн., за 2008 рік - 159,42 грн.; вимоги підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2, підпункту 7.2.8 пункту 7.2 статті 7, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7, підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7, підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7, підпункту 7.8.1 пункту 7.8 статті 7, пунктів 9.3, 9.4 статті 9 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого підприємцю донараховано податку на додану вартість на загальну суму 127647,00 грн., у тому числі: за жовтень 2006 року - 16237,00 грн., за листопад 2006 року - 2839,00 грн., за грудень 2006 року - 683,00 грн., за січень 2007 року - 7345,00 грн., за лютий 2007 року - 9119,00 грн., за березень 2007 року - 11369,00 грн., за квітень 2007 року - 11268,00 грн., за травень 2007 року - 14992,00 грн., за червень 2007 року - 3563,00 грн., за липень 2007 року - 5821,00 грн., за серпень 2007 року - 21322,00 грн., за вересень 2007 року - 17970,00 грн., за листопад 2007 року - 2667,00 грн., за грудень 2007 року - 1543,00 грн., за лютий 2008 року - 1244,00 грн., за липень 2008 року - (-) 335,00 грн.

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що: у 1 кварталі 2006 року та з 4 кварталу 2007 року по 2008 рік включно фізична особа - підприємець ОСОБА_1 перебував на загальній системі оподаткування, обліку та звітності, а з 2 кварталу 2006 року по 3 квартал 2007 року включно здійснював підприємницьку діяльність відповідно до Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» шляхом сплати єдиного податку. З 16 жовтня 2007 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 був зареєстрований платником податку на додану вартість.

Також, у акті перевірки було вказано, що перевіркою було встановлено, що за період діяльності на спрощеній системі оподаткування в 2006 році підприємець перевищив обсяг виручки, встановлений законодавством у розмірі 500000,00 грн. (перевищення відбулось 23 серпня 2006 року), проте не перейшов з 4 кварталу 2006 року на загальну систему оподаткування та не зареєструвався з жовтня 2006 року у встановленому порядку платником податку на додану вартість. Також, у акті перевірки було вказано, що позивач включив до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду податок на додану вартість, який не підтверджений податковими накладними, а саме: за грудень 2007 року - у сумі 1543,47 грн. (тоді як відсутня податкова накладна б/н від 17 грудня 2007 року від «Арсбудкомплект»), за лютий 2008 рік - у сумі 1243,00 грн. (тоді як відсутня податкова накладна б/н від 01 лютого 2008 року від ТОВ Євробуд ХХІ»). Крім іншого, в акті перевірки було вказано, що в декларації з податку на додану вартість підприємцем була допущена арифметична помилка (різниця між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту з податку на додану вартість визначена в розмірі (+) 338,00 грн., а повинна були (+) 3,00 грн.

13 травня 2009 року ДПІ в м. Івано-Франківську на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0018201700/0, яким згідно з підпунктом 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила фізичній особі - підприємцю ОСОБА_1 суму податкового зобов'язання за платежем: податок з доходів фізичних осіб, що є суб'єктами підприємницької діяльності, у розмірі 4736,69 грн. - за основним платежем.

13 травня 2009 року ДПІ в м. Івано-Франківську на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0018191700/0, яким згідно з підпунктами «а», «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктами 17.1.2, 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила фізичній особі - підприємцю ОСОБА_1 суму податкового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість у розмірі 191638,00 грн., у тому числі: 127647,00 грн. - за основним платежем, 63991,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що платник єдиного податку, перевищивши граничний розмір виручки, повинен з наступного кварталу перейти на загальну систему оподаткування, а суму виручки, яка перевищує встановлений Указом України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» обсяг, оподаткувати із застосуванням правил загальної системи оподаткування. Також, суд виходив з того, що з жовтня 2006 року позивач повинен був зареєструватись платником податку на додану вартість та, відповідно, задекларувати відповідні суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість.

Однак, повністю погодитись з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів не може, з огляду на наступне.

Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) запроваджено спрощену систему оподаткування, обліку та звітності для суб'єктів малого підприємництва, пунктом 1 статті 1 якого передбачається надання фізичним особам права перебувати на такій системі оподаткування за умови, якщо вони здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500000,00 грн.

Відповідно до статті 5 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу). Суб'єкти малого підприємництва несуть відповідальність за правильність обчислення, своєчасність подання розрахунків та сплати сум єдиного податку згідно із законодавством України.

У той же час, Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не містить положень, які б регулювали питання оподаткування сум, що перевищують граничний розмір, встановлений законодавцем.

Згідно положень пункту 22.10 статті 22 Прикінцевих положень Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), до набрання чинності спеціальним законом з питань оподаткування фізичних осіб - суб'єктів підприємницької дальності, діє розділ IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», який застосовується з урахуванням положень пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

Відповідно до підпункту 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту.

Підпунктом 9.12.2 пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що якщо фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності або фізична особа, яка сплачує ринковий збір, отримує інші доходи, ніж визначені у підпункті 9.12.1 цього пункту, то такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Законом для платників податку, що не є такими суб'єктами підприємницької діяльності.

Положеннями частини 1 статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Відповідно до частини 2 статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

Частиною 3 статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

У відповідності до пункту 5.1. статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Виходячи з наведених вище правових норм, оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу.

З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанції дійшли правомірного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог щодо визнання нечинним податкового повідомлення-рішення від 13 травня 2009 року № 0018201700/0, оскільки оподаткування доходів, отриманих платником єдиного податку з порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування, повинно здійснюватись із застосуванням правил загальної системи оподаткування, встановлених, зокрема, Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), з урахуванням загальних принципів оподаткування, закріплених Конституцією України та Законом України «Про систему оподаткування» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Разом з цим, колегія суддів не може повністю погодитись з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог щодо визнання нечинним податкового повідомлення-рішення від 13 травня 2009 року №0018191700/0, з огляду на наступне.

Відповідно до вимог підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у том числі з використанню локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Таким чином, обрахування встановленого підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) граничного обсягу оподатковуваних операцій з досягненням якого пов'язується обов'язок зареєструватись платником податку на додану вартість та з його сплати, здійснюється після переходу на загальну систему оподаткування.

За не підтвердження факту перевищення позивачем встановленого підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) граничного обсягу оподатковуваних операцій після переходу на загальну систему оподаткування з досягненням якого пов'язується обов'язок зареєструватись платником податку на додану вартість та з його сплати, визначення податкових зобов'язань з податку на додану вартість є безпідставним.

Як вбачається з наведених податковим органом у таблиці 2.1.2 акту перевірки обсягів виручки (без податку на додану вартість), отриманої позивачем у періоді, який перевірявся, фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 не був перевищений встановленого підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) граничного обсягу оподатковуваних операцій.

З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку про безпідставність здійсненого відповідачем донарахування позивачу зобов?язань з податку на додану вартість за період з жовтня 2006 року по 16 жовтня 2007 року у загальній сумі 125195,00 грн., оскільки поширення загальної системи оподаткування, зокрема, положень Закону України «Про податок на додану вартість», на платника можливе з моменту перевищення розміру виручки визначеного статтею 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» після перевищення ним граничного обсягу оподатковуваних операцій, встановленого підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість», оскільки до цього часу він не є платником податку на додану вартість.

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про неправомірність визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 125195,00 грн. за основним платежем та застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у сумі 62597,50 грн., з огляду на що ухвалені у даній справі судові рішення про відмову у задоволенні позовних вимог щодо визнання нечинним податкового повідомлення-рішення від 13 травня 2009 року № 0018191700/0 у зазначеній частині підлягають скасуванню із прийняттям нового судового рішення про задоволення позовних вимог в цій частині.

При цьому, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що оспорюване податкове повідомлення-рішення від 13 травня 2009 року №0018191700/0 є правомірним в частині визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 2452,00 грн. за основним платежем та застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1393,50 грн., оскільки в позовній заяві позивачем не було наведено доводів, які б спростовували порушення ним вимог підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7, підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», а матеріали справи не містять доказів, які б спростовували зазначені обставини.

Відповідно до статті 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.

З урахуванням вищевикладеного, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування постанови Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2009 року та ухвали Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2011 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання нечинним податкового повідомлення-рішення від 13 травня 2009 року № 0018191700/0 в частині визначення основного платежу у розмірі 125195,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 62597,50 грн. із ухвалення нового рішення про задоволення позовних вимог в цій частині. В решті постанова Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2009 року та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2011 року підлягають залишенню без змін.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 222, 223, 225, 230, 232, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2009 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2011 року скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в місті Івано-Франківську від 13 травня 2009 року № 0018191700/0 щодо визначення основного платежу у розмірі 125195,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 62597,50 грн. із ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог в цій частині.

В решті постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2009 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2011 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: ______ Л.І. Бившева

Судді: ______ А.М. Лосєв

______ Т.М. Шипуліна