Постанова № 39688124, 02.07.2014, Харківський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 липня 2014 р. Справа № 816/948/14Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі

Головуючого судді: Дюкарєвої С.В.

Суддів: Жигилія С.П. , Перцової Т.С.

за участю секретаря судового засідання Мороз Є.В.

представника позивача Храменкова Ю.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 30.04.2014р. по справі № 816/948/14

за позовом Товариство з обмеженою відповідальністю "Кремойл"

до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИЛА:

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Кремойл", звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області, в якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0000702202/247 та №0000712202/248 від 25.02.2014.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 30.04.2014 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Кремойл" - задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області № 0000702202/247та № 0000712202/248 від 25 лютого 2014 року.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі, посилаючись на порушення судом першої інстанції, при прийнятті оскаржуваної постанови, норм матеріального та процесуального права, відповідач просить постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 30.04.2014 року скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач, зокрема, посилається на порушення судом першої інстанції приписів п. 44.1 ст. 44, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства палива та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 року за № 805/15496, ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України, що призвело до неправильного вирішення справи, а також на доводи та обставини викладені в апеляційній скарзі.

Відповідно ч. 1 ст. 195 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції може вийти за межі доводів апеляційної скарги в разі встановлення під час апеляційного провадження порушень, допущених судом першої інстанції, які призвели до неправильного вирішення справи.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення - скасуванню, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції, що у період з 27.01.2014 року по 31.01.2014 року Кременчуцькою ОДПІ на підставі направлення від 27.01.2014 №203/16-03-22-02 та згідно наказу №293 від 27.01.2014 проведено виїзну позапланову документальну перевірку ТОВ "Кремойл" з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з ПП "Титан-Кремінь" код 37812812 та ТОВ "Придніпровський агропромисловий союз" код 34957936 за період з 01.03.2012 по 31.10.2013, за результатами якої складено акт від 07.02.2014 № 325/16-03-22-02-12/37895836 /т.1, а.с.13 - 42/.

Згідно висновків акту перевірки, податковим органом встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме: п. 198.1, п.198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п.201.6 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого:

- занижено податок на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету, всього у сумі 424 866 грн., в т.ч. за липень 2013 року у сумі 122 255 грн., за серпень 2013 року у сумі 131 730 грн., за вересень 2013 року у сумі 77 802 грн., за жовтень 2013 року у сумі 93 079 грн.

- зменшено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду у сумі 505658 грн., в т.ч. за жовтень 2013 у сумі 505658 грн.

За результатами розгляду заперечень позивача на акт перевірки, Кременчуцькою ОДПІ надано відповідь від 20.02.2014 за вих. № 4730/10/16-03-22, якою висновки в акті перевірки від 07.02.2014 № 325/16-03-22-02-12/37895836 визнано обґрунтованими та законними /т.1, а.с. 46-58/.

На підставі акту перевірки Кременчуцькою ОДПІ винесено податкові повідомлення-рішення:

- № 0000712202/247 від 25.02.2014, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 531 082 грн. 50 коп., в тому числі, за основним платежем в розмірі 424 866 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 106 216 грн. 50 коп. /т.1, а.с.60/;

- № 0000712202/248 від 25.02.2014, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 505 658 грн.

Не погодившись з прийнятими відповідачем податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся з даним позовом до суду про їх скасування.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з дотримання позивачем передбачених законом умов для формування податкового кредиту за перевіряємий період та, як наслідок, правомірності формування від'ємного значення у жовтні 2013 року.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов до висновку, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення № 0000702202/247 та № 0000712202/248 від 25.02.2014, винесені на підставі висновків акту перевірки від 07.02.2014 № 325/16-03-22-02-12/37895836, є необґрунтованими, тобто прийнятими без урахування усіх обставин, які мали значення для прийняття таких рішень, а тому підлягають визнанню протиправними та скасуванню.

Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит визначено як суму, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового Кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) тата послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше; дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ст. 198 Податкового Кодексу України).

Водночас згідно п. 198.3 ст. 198 Податкового Кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також відвід того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

В пункті 198.6 статті 198 Податкового кодексу України зазначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті201 цього Кодексу). У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.

Податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 201.6 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

Згідно пункту 201.8 статті 201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Податкова накладна, відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що наявність податкової накладної є обов'язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, оскільки, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (робіт, послуг) із метою використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.

Отже, для отримання права на податковий кредит із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), платник ПДВ повинен мати податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до вимог п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням зі сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту; пункт 44.2, для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу; пункт 44.3, платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1. цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складання якої використовуються зазначені документи, а у разі її не подання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання.

Проведення будь-якої господарської операції підприємства фіксується і підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський обліку. У свою чергу, відповідно до ч. 2 ст. 3 Закони України "Про бухгалтерський обліку і фінансову звітність в Україні" на даних бухгалтерського обліку ґрунтується фінансова, податкова, статистична і інші види звітності.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що господарська операція - це дія або подія, що викликає зміни у структурі активів і зобов'язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, юридичний аспект вчинених господарських дій або подій не входять до складу поняття "господарська операція" (бухгалтерський чи економічний ефект).

Із положень частин першої, третьої статті 9 вказаного Закону вбачається, що бухгалтерський облік полягає, зокрема, у складанні та прийнятті до обліку первинних документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій, складені на їх підставі зведених облікових документів, систематизація інформації первинних документів на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форму); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів із метою використання таких товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на поточних рахунках платника податку. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Відповідно до ч. 1 ст. 138 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи (причини пропущення строку для звернення до суду тощо) та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Зважаючи на зміст наведеної норми процесуального права та враховуючи, що вимоги заявленого позову полягають у скасуванні податкового повідомлення-рішення, предметом доказування у даній справі мають бути саме обставини, які свідчать про обґрунтованість чи безпідставність його винесення та наявність чи відсутність порушень позивачем законодавчих приписів, тобто, реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на формування податкового кредиту; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають позивачу право на податковий кредит.

При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Під час судового розгляду справи встановлено, що 10.01.2013 року між ТОВ "Придніпровський агропромисловий союз" (продавець) та ТОВ "Кремойл" (покупець) укладено договір поставки №10/01, згідно якого постачальник поставляє, а покупець зобов'язується прийняти поставку та оплатити поставлений товар - паливно-мастильні матеріали на умовах даного договору /т.2, а.с. 2/.

На підтвердження факту виконання умов вказаного договору, позивачем надано до матеріалів справи копії податкових та видаткових накладних, згідно яких здійснено поставку бензину А-95 та А-92 /т. 2, а.с. 6-7, 19-20, 34-35, 50-51/.

Також 01.04.2013 між ПП "Титан-Кремінь" (продавець) та ТОВ "Кремойл" (покупець) укладено договір поставки №01/04-3, згідно якого постачальник постачає, а покупець зобов'язується прийняти поставку та оплатити поставлений товар - паливно-мастильні матеріали на умовах даного договору /т.2, а.с.3/.

На підтвердження факту виконання умов даного договору, позивачем надано до матеріалів справи копії податкових та видаткових накладних щодо поставки бензину А-95 та А-92 /т.2 а.с.64-69, 74-75, 83-84, 99-100, 113-114, 121-122, 132-133, 145-146, 160-161, 172-173, 185-186, 196-197, 209-210, т.3 а.с.104,111,117,124/.

На підтвердження якості товару позивачем було отримано від ПП "Титан-Кремінь" та ТОВ "Придніпровський агропромисловий союз" паспорти та сертифікати відповідності на бензин автомобільний А-92 та А-95 /т. 3 а.с.64-73,82-85/.

Оплата придбаного товару здійснювалась позивачем у безготівковій формі шляхом перерахування коштів на користь ПП "Титан-Кремінь" та ТОВ "Придніпровський промисловий союз", про що свідчать наявні у матеріалах справи копії банківських виписок /т.1 а.с. 129-147/.

Транспортування придбаного товару від вказаних контрагентів до ТОВ "Кремойл" здійснювалось на підставі товарно-транспортних накладних, копії яких наявні у матеріалах справи.

Відповідно до умов п. п. 3.1, 3.2 вищезазначених договорів поставки, Постачальник поставляє товар Покупцю протягом двох робочих днів з моменту отримання усної заявки від Покупця. Датою поставки вважається дата отримання товару Покупцем. Відвантаження та доставка товару виконується засобами Постачальника або Покупця за домовленістю. Відповідальність за партію товару переходить до Покупця з моменту отримання товару та відмітки про це у накладній Постачальника.

З пояснень представника позивача судом першої інстанції встановлено, що фактична поставка здійснювалась автотранспортом та за рахунок ТОВ "Кремойл", на підтвердження чого останнім до матеріалів справи долучено: копії свідоцтв про реєстрацію транспортних засобів /т.1 а.с.69-70/; копії посвідчень водіїв, копії свідоцтв про підготовку водіїв транспортних засобів, що перевозять небезпечні вантажі /т. 1 а.с.74-76, 84,89,90,/; копії ліцензій Державної інспекції України з безпеки на наземному транспорті /т.1 а.с. 80/; копії ліцензійних карток /т.1 а.с. 81,85/; копії свідоцтв про повірку автоцистерн /т.1 а.с. 82, 86/; копії свідоцтв про допущення транспортних засобів до перевезення визначених небезпечних вантажів /т.1 а.с. 83,87,88/.

Факт оприбуткування товару та подальшого використання у господарській діяльності підтверджується внутрішніми накладними, згідно яких бензин доставлявся до АЗС позивача, Х-звітами з АЗС, журналами обліку надходження нафтопродуктів на АЗС, копії яких наявні у справі.

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов до висновку, що господарські операції позивача з ПП "Титан-Кремінь" та ТОВ "Придніпровський агропромисловий союз" мали реальний характер, викликаючи зміни в структурі активів позивача, підтверджені документами первинного бухгалтерського обліку, тому формування позивачем податкового кредиту з ПДВ на підставі належним чином оформлених податкових накладних ґрунтується на вимогах Податкового кодексу України.

Колегія суддів не погоджується за такими висновками суду, оскільки належних доказів приймання, передачі, перевезення товару матеріали справи не містять.

Колегія суддів зазначає, що порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, визначено Інструкцією, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року № 281/171/578/155, (надалі Інструкція ).

Відповідно до Розділу 1 Інструкції, ця Інструкція встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів. Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.

Вимоги цієї Інструкції є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Відповідно до п. 5.1.1 Інструкції, приймання нафти і нафтопродуктів за кількістю здійснюється відповідно до вимог цієї Інструкції та договорів постачання, купівлі-продажу тощо.

Згідно п. 14.6 Інструкції, кількість нафти і нафтопродуктів, що приймаються для зберігання під час надходження їх залізничним транспортом, визначається на підставі актів приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою N 5-НП, а під час надходження автомобільним транспортом - на підставі ТТН. У разі відсутності нестач понад норми природних втрат допускається оформлення приймання нафтопродуктів за кількістю актами інших форм з використанням автоматичних систем оброблення інформації.

Пунктом 5.4.1-5.4.3 Інструкції встановлено, що перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року N 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за N 128/2568, та ГОСТ 27352-87 "Автотранспортные средства для заправки и транспортирования нефтепродуктов. Типы, параметры и общие технические требования".

З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об'єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об'єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою N 1-ТТН (нафтопродукт) (далі ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°C відповідно до ГОСТ 3900.

Маса нафтопродукту в автоцистерні визначається зважуванням на автомобільних вагах або об'ємно-масовим методом.

Маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.

Розділом 7.5 Інструкції встановлюється порядок відпуску нафти та нафтопродуктів автомобільним транспортом.

Відповідно до п.п.7.5.1 п.7.5 Інструкції №281 нафта і нафтопродукти вантажоодержувачам постачаються централізовано або вивозяться самостійно вантажоодержувачем. Пп.7.5.2 п.7.5 Інструкції №281 передбачено, що відпуск нафти або нафтопродуктів до мір місткості (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах, автозаправниках) здійснюється лише за наявності свідоцтва про її повірку. За наявності простроченого свідоцтва про повірку відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості забороняється. Міри повної місткості з нафтопродуктами під час їх відвантаження мають пломбуватись вантажовідправником (якщо інше не передбачено договором).

П.п.7.5.6 п.7.5 Інструкції №281 передбачено, що відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких:

перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства;

другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства;

третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник дається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи.

Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.

У ТТН оператор зазначає помер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, псується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти нафтопродукту, об'єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.

ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства.

Відповідно до пункту 7.5.8 Розділу 7 "Порядок відпуску нафти і нафтопродуктів" Інструкції відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників. У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об'єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.

Згідно п. 7.5.10-7.5.11 Інструкції, ТТН на відпущені зі складу нафту або нафтопродукти здаються до бухгалтерської служби не пізніше першої половини наступного дня разом з реєстром, який складається у двох примірниках. Реєстр підписують начальник цеху (старший оператор) та бухгалтер.

На відпущені нафту або нафтопродукти за заданою дозою на автоматизованих системах наливання ТТН оформлюється після завершення наливання за фактичними показниками лічильних механізмів.

Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на автозаправних станціях врегульований розділом 10 Інструкції.

У відповідності до п.10.2.1 Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифікату відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

Згідно п. 10.2.9 Інструкції, у разі виявлення невідповідності фактично виміряної температури, густини і кількості нафтопродукту значенням, наведеним у ТТН, дозволяється за погодженням вантажовідправника його зливання до резервуара за умови відсутності підтоварної води в автоцистерні. У такому разі приймання нафтопродуктів здійснюють за фактично виміряними результатами за різницею об'ємів нафтопродукту, виміряних в резервуарі до і після його зливання. У разі виявлення розходження кількості нафтопродукту, виміряної в резервуарі, з даними ТТН складається акт довільної форми за підписами працівників АЗС та водія в чотирьох примірниках, з яких перший додається до змінного звіту під час передавання його в бухгалтерську службу підприємства, другий - надається представнику вантажовідправника, третій - водію, а четвертий - залишається на АЗС. Про фактично прийнятий нафтопродукт робиться відповідна позначка на всіх примірниках ТТН. В акті повинні бути зазначені рівні нафтопродукту в резервуарі до і після зливання, об'єм прийнятого нафтопродукту, густини за ТТН і за вимірюваннями в резервуарі після зливання, приведені до 20°C за ГОСТ 3900, та кількість нестачі нафтопродукту. При визначенні нестачі нафтопродуктів повинна враховуватись відтворюваність результатів вимірювання густини відповідно до ГОСТ 3900. Установлена нестача підлягає відшкодуванню вантажовідправником відповідно до чинного законодавства України.

Відповідно до п.10.2.10 Інструкції на підставі товарно-транспортних накладних (далі - ТТН) та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто, зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти вносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Підпунктами 10.4.1, 10.4.3 пункту 10.4 розділу 10 Інструкції передбачено, що на автозаправній станції здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на автозаправній станції здійснюється за формою змінного звіту автозаправної станції № 17-НП.

Після завершення зміни оператором автозаправної станції складається змінний звіт автозаправної станції за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими товарно-транспортними накладними здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на автозаправній станції.

Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 розділу 10 Інструкції облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті автозаправної станції за формою № 17-НП.

Відповідно до п. 16.1 Інструкції матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою N 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Пунктом 16.2 Інструкції передбачено, що бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

Таким чином, приписами Інструкції встановлено обов'язковість ведення підприємством на АЗС журналу обліку надходження нафтопродуктів за формою № 13-НП та змінного звіту АЗС за формою № 17-НП. Працівник АЗС при прийнятті нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом, перевіряє їх марку та вид (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних, паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Про прийняття дизельного палива складаються змінні звіти та вносяться записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів.

Згідно п. 6.1 Інструкції на всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних регістрах складського обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною.

Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів винятково резервуарами місткістю до 100 м3, ведення обліку для кожного резервуара не є обов'язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.

Сторінки журналу нумеруються, шнуруються і скріплюються печаткою та підписом керівника підприємства (організації).

Відповідно до п.6.2 Інструкції дизельне паливо різних видів (залежно від масової частки сірки) повинно зберігатися в окремих резервуарах.

Відповідно до умов Інструкції перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом України, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14.10.1997р. № 363.

Типовою формою єдиної первинної транспортної документації є товарно-транспортна накладна, затверджена спільним наказом № 488/346 Міністерства транспорту України та Мінстату України від 29.12.1995 р. "Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля". Відповідно до п.2 даного наказу ведення типових форм первинного обліку всіма суб'єктами господарської діяльності незалежно від форм власності є обов'язковим.

Згідно статті 11 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом № 363 Міністерства транспорту України від 14.10.1997 р., зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.02.1998р. за №128/2568 із змінами та доповненнями (далі Правила перевезення) визначено, що основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля. Підпунктом 11.5. Правил перевезення передбачено, що товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Замовник (вантажовідправник 4 засвідчує всі екземпляри товарно-транспортної накладної підписом і при необхідності печаткою (штампом). Підпунктом 11.7. Правил перевезення передбачено, що перший примірник товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземплярі-засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом передається Перевізнику.

Крім того, підпунктом 10.5. Правил перевезення передбачено, що місце фактичної здачі приймання вантажу точно зазначається в договорі з наступним уточненням у заявці.

Колегія суддів погоджується з доводами апеляційної скарги про те, що надані позивачем товарно-транспортні накладні на перевезення нафтопродуктів не є належним доказом по справі отримання цього товару саме від ПП "Титан-Кремінь" та ТОВ "Придніпровський агропромисловий союз", тому як зазначені підприємства зареєстровані в м. Кременчук Полтавської області, вул. Красіна, 61/52, що підтверджується витягами з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, проте як в товарно-транспортних накладних зазначено пункт навантаження м. Київ. Конкретних адрес пункту навантаження та пункту розвантаження у ТТН не зазначено. При цьому, у видаткових накладних, копії яких наявні у матеріалах справи, зазначено адресу реєстрації постачальників - вул. Красіна, 61/52, м. Кременчук.

Разом з цим слід зазначити, що в наданих до матеріалів справи позивачем товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів не зазначено номер резервуару, марку та вид нафти або нафтопродукту, масу, густину і температуру, а також час виїзду автоцистерни з підприємства.

У відповідності до ч. 4 ст. 70 Кодексу адміністративного судочинства України, обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

Предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит.

За змістом ст. 198 Податкового кодексу України, для декларування податкового кредиту з ПДВ платник податків має підтвердити нарахований постачальниками товарів (робіт, послуг) ПДВ належним чином складеними податковими накладними та довести зв'язок такого придбання з власною оподатковуваною господарською діяльністю.

Колегія суддів зазначає, що вимоги Інструкції № 281 поширюються є обов'язковими та встановлюють єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів, а тому поширюються на спірні господарські відносини.

Відповідно п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 №88, первинні документи складаються на бланках типових форм, затверджених Міністерством статистики України, а також на бланках спеціалізованих форм, затверджених міністерствами і відомствами України.

Типові форми первинного обліку паливо-мастильних матеріалів, зокрема типова форма товарно-транспортної накладної № 1-ТТН (нафтопродукт) наведена в Інструкції №281, пунктом 10.2.4 якої забороняється приймати нафтопродукти на АЗС у разі неналежного оформлення або відсутності ТТН.

З огляду на наведене, колегія суддів зазначає, що надані позивачем товарно-транспортні накладні виписані з порушенням вимог Інструкцій порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродукт підприємствах і організаціях України, оскільки не містять обов'язкових реквізитів, на підставі яких здійснюється відпуск та приймання нафтопродуктів, а тому не є належними доказами в підтвердження транспортування та фактичного отримання позивачем ПММ.

Крім того, позивачем не надано документів змінних звітів за формою N 17-НП, на підставі яких здійснюється облік нафтопродуктів матеріально відповідальними особами АЗС, журналів реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 7-НП, товарно-транспортних накладних складених у відповідності до вимог вищезазначеної інструкції, також не надано актів приймання нафтопродуктів з наявністю підпису водіїв та представника одержувача чи відправника із зазначенням прізвищ та посад, в яких би зазначалося наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об'єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об'єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів, відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Також не надано доказів руху зазначеного товару в бухгалтерському обліку підприємства.

З огляду на вищезазначені порушення позивачем вимог Інструкції, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про те, що наданими позивачем копіями внутрішніх накладних, згідно яких бензин доставлявся до АЗС позивача, Х-звітами з АЗС, журналами обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП підтверджується факт оприбуткування товару та подальшого використання у господарській діяльності позивача товару придбаного безпосередньо у ПП "Титан-Кремінь" та ТОВ "Придніпровський агропромисловий союз".

Будь-яких інших документів первинного бухгалтерського обліку на підтвердження факту придбання нафтопродуктів позивачем, на вимогу суду апеляційної інстанції, не надано.

Згідно п.п.1.2.п.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.95 за №168/704 (надалі-Положення) встановлено, що записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів.

Підпунктом 2.1 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції.

Згідно з п.п.2.4 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, первинні документи для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Відповідно до п.п. 2.16 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Колегія суддів зауважує, що первинні документи, які складені суб'єктами господарської діяльності на операції, що суперечать законодавчим і нормативним актам, та такі що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненної операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що ТОВ "Кремойл" не надано доказів фактичного виконання договорів поставки поставки №10/01 від 10.01.2013 року та № 01/04-3 від 01.04.2013 року, матеріали справи містять лише документи по обліку надходження нафтопродуктів на АЗС, що не може бути прийнято судом у якості доказу належного виконання позивачем умов договорів поставки та вимог Інструкції № 281/171/578/155.

Враховуючи неналежне оформлення первинної документації, а саме відсутності документів щодо фактичного виконання умов вищезазначених договорів поставки, позивач не підтвердив реальності проведених операцій, які можуть бути об'єктом оподаткування.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Пунктом 1 частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

З урахуванням системного аналізу норм чинного законодавства та матеріалів справи, колегія суддів зазначає, що висновки податкового органу щодо порушення позивачем ст.ст.198, 201 Податкового кодексу України, за наслідками яких ТОВ "Кремойл" занижено податок на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету, всього у сумі 424 866 грн., в т.ч. за липень 2013 року у сумі 122 255 грн., за серпень 2013 року у сумі 131 730 грн., за вересень 2013 року у сумі 77 802 грн., за жовтень 2013 року у сумі 93 079 грн. та зменшено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду у сумі 505658 грн., в т.ч. за жовтень 2013 у сумі 505658 грн., повністю підтверджені матеріалами справи та зібраними, під час судового розгляду справи, доказами.

Відповідно до пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо, зокрема, дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Згідно п. 123.1 ст. 123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, це тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Враховуючи, що під час розгляду справи в суді апеляційної підтверджено факт допущення позивачем виявлених під час перевірки порушень вимог ст.ст. 198, 201 Податкового кодексу України за наслідками здійснення господарських операцій із контрагентами - ПП "Титан-Кремінь" та ТОВ "Придніпровський агропромисловий союз", колегія суддів приходить до висновку про правомірність прийняття податковим органом податкових повідомлень-рішень № 0000702202/247та № 0000712202/248 від 25 лютого 2014 року, а отже позовні вимоги про їх скасування задоволенню не підлягають.

У відповідності до ст. 159 КАС України судове рішення повинне бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів вважає, що постанова Полтавського окружного адміністративного суду від 30.04.2014 року по справі № 816/948/14 не відповідає вимогам ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки прийнята судом першої інстанції при неповному з'ясуванні обставин, що мають значення для справи та з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 198 Кодексу адміністративного судочинства України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати її та прийняти нову постанову суду.

Відповідно до п. п. 1, 4 ч. 1 ст. 202 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з'ясування обставин, що мають значення для справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

Згідно ч. 2 ст. 205 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги може своєю постановою змінити постанову суду першої інстанції або прийняти нову постанову, якими суд апеляційної інстанції задовольняє або не задовольняє позовні вимоги.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції через порушення ним норм матеріального та процесуального права, які призвели до ухвалення неправильного рішення, підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні позову.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, п. 3 ст. 198, п. п. 1, 4 ч.1 ст. 202, 205, 207, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області задовольнити.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 30.04.2014р. по справі № 816/948/14 скасувати.

Прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Кремойл" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання постанови у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя (підпис)Дюкарєва С.В.Судді(підпис) (підпис) Жигилій С.П. Перцова Т.С. Повний текст постанови виготовлений 07.07.2014 р.