Ухвала суду № 39631602, 23.06.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"23" червня 2014 р. м. Київ К/9991/46461/12

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Федорова М.О.

Цвіркуна Ю.І.

за участю секретаря Ковтун О.С.

представника позивача Кривенко Ю.С.

представника відповідача Кошелєвої А.О.

Генеральної прокуратури України Чубенка В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційні скарги Заступника прокурора Запорізької області та Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 10.03.2011

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2012

у справі № 2а-0870/177/11

за позовом Комунального підприємства «Водоканал»

до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 10.03.2011, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2012, позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення СДПІ по роботі з ВПП у м.Запоріжжі від 09.12.2010 № 001510808, від 31.12.2010 № 001510805/1, від 09.12.2010 № 001520805/0, від 31.12.2010 № 001520805/1, від 09.12.2010 № 001540805/0 та від 31.12.2010 № 001540805/1. Стягнуто з Державного бюджету України на користь КП «Водоканал» судові витрати в сумі 3,40 грн.

Заступник прокурора Запорізької області та Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі подали касаційні скарги, в яких просять скасувати вказані судові рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову. Посилаються на порушення судами норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України в судовому засіданні судом касаційної інстанції здійснено заміну відповідача у справі - Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі її правонаступником - Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м.Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, прокурора, дослідивши доводи касаційних скарг, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню.

СДПІ по роботі з ВПП у м.Запоріжжі проведена планова виїзна документальна перевірка КП «Водоканал» за період з 01.07.2006 по 30.06.2010, за результатами якої складено акт від 26.11.2010 № 501/08-05/03327121. На підставі цього акту перевірки прийнято оспорювані позивачем податкові повідомлення-рішення.

І. 1.1. Підставою для визначення за податковим повідомленням-рішенням від від 09.12.2010 № 001510808, та за податковим повідомленням-рішенням від 31.12.2010 № 001510805/1, складеним за результатами первісного, податкового зобов'язання з податку на прибуток в загальній сумі 1235868,00 грн., в т.ч. 105645,00 грн. основного платежу та 1130233,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій, застосованих відповідно до п.п. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 № 2181-ІІІ, слугували висновки перевірки про порушення позивачем вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР Далі Закону № 334/94-ВР), а саме:

п.п. 5.2.1, п.п. 5.2.10 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, що полягало у неправомірному віднесенні до складу валових витрат витрати за операціями з придбання товару у ПП «Молин», у ТОВ НВКФ «Тех.Ін-Про», у ТОВ «Промекоінтер» та ремонтних робіт у ТОВ ТФ «Борістен», ТОВ «ЗНТК» та ТОВ «ТСЦ ЮГ», які не мали реального характеру. Висновки про нереальні господарські операції податковим органом обґрунтовано посиланням на висновки зустрічних перевірок постачальників чи їх контрагентів щодо вчинення ними нікчемних правочинів. При цьому нікчемність правочинів обґрунтовується посиланням на відсутність у постачальників позивача чи їх контрагентів основних фондів, недостатність трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності, а також порушеннями при створенні підприємств та веденні фінансово-господарської діяльності;

п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, що полягало у безпідставному відображенні операцій з оприбуткування (вибуття) товарно-матеріальних цінностей, придбаних у ПП «Молин», у ТОВ НВКФ «Тех.Ін-Про», ТОВ «Промекоінтер», вартість яких неправомірно віднесена позивачем до складу валових витрат, що призвело до завищення валового доходу за 2008 рік, 2009 рік та півріччя 2010 року;

п.п. 5.5.1 п. 5.5, п.п. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закону № 334/94-ВР, що полягало у неправомірному віднесенні до складу валових витрат витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями за кредитною угодою від 21.05.1999 (програма інвестицій та розвитку системи водопостачання та очищення в м.Запоріжжі), укладеною з Європейським банком реконструкції та розвитку у періоді, на який не припадала дата виплати процентів (5 серпня та лютого), передбачена п. (г) розділу 2.02 «Інші фінансові умови позики» кредитної угоди, яка як первинний документ є підставою для формування цих витрат. Віднесення до складу валових витрат суми нарахованих процентів за кредитною угодою у терміни, не передбачені цією угодою, призвело до завищення валових витрат в сумі 388691 грн.;

п.п. 12.1.2 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР, що полягало у не нарахуванні позивачем в декларації з податку на прибуток за півріччя 2010 року на суму додаткового податкового зобов'язання, розрахованого внаслідок збільшення валового доходу відповідного податкового періоду на суму заборгованості (її частини), попередньо віднесеної ним до складу валових витрат згідно з підпунктом 12.1.1 цього пункту у зв'язку з виникненням визначеної у цій нормі події, пені в сумі 3762 грн. Так, в декларації з податку на прибуток позивач відобразив врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості у складі валових витрат в сумі 11234405 грн. за операціями з Концерном «Міські теплові мережі» у зв'язку з невиконанням умов договору від 01.10.2004 № 9999 на підставі положень п.п. 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у зв'язку з тим, що покупець товарів затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсації їх вартості). При цьому податковий орган вважає, що позивач зобов'язаний був при врегулюванні сумнівної заборгованості нарахувати пеню, передбачену п.п. 12.1.2 п. 12.1 ст. 12 Закону;

п.п. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР, що полягало у тому, що позивач (покупець) не збільшив за 3 квартал 2009 року та за 2009 рік, за І квартал 2010 року та півріччя 2010 року валові доходи на суму частини непогашеної заборгованості, що становить 3501000 грн., визнаної судом, у податковому періоді, на який припадає 30-й календарний день від дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини), а саме: рішення Господарського суду Запорізької області від 14.04.2009 у справі № 14/94/09 про стягнення з КП «Водоканал» на користь ТОВ «Трест «Запоріжбуд» заборгованості в сумі 3890000 грн.

Підставою для визначення позивачеві за податковим повідомленням-рішенням від 09.12.2010 № 001520805/0, та за податковим повідомленням-рішенням від 31.12.2010 № 001520805/1, складеним за результатами первісного, податкового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 11749,50 грн., в т.ч. 7833,00 грн. основаного платежу та 3916,50 грн. штрафних (фінансових) санкцій, слугували висновки перевірки про порушення вимог п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 04.03.1997 № 168/97-ВР, що полягало у неправомірному віднесенні до складу податкового кредиту за липень, серпень 2008 року, червень, серпень, вересень, жовтень 2009 року та березень 2010 року податку на додану вартість в загальній сумі 7833 грн. за операціями з придбання товару у ПП «Молин», у ТОВ НВКФ «Тех.Ін-Про», у ТОВ «Промекоінтер» та ремонтних робіт у ТОВ ТФ «Борістен», ТОВ «ЗНТК» та ТОВ «ТСЦ ЮГ», які не мели реального характеру. Висновки про нереальні господарські операції обґрунтовані тим самим, що і протиправність формування позивачем валових витрат.

1.1.Визнаючи протиправними податкові повідомлення-рішення про нарахування позивачеві податку на додану вартість та податку на прибуток за операціями з придбання у ПП «Молин», у ТОВ НВКФ «Тех.Ін-Про», у ТОВ «Промекоінтер» та ремонтних робіт у ТОВ ТФ «Борістен», ТОВ «ЗНТК» та ТОВ «ТСЦ ЮГ», суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що до перевірки позивачем в повному обсязі було надано первинні документи і порушень щодо їх оформлення встановлено не було. Висновки перевірки ґрунтуються виключно на підставах, встановлених іншими перевірками, без надання доказів щодо оскарження таких висновків контрагентами. Використання товарно-матеріальних цінностей та робіт в господарській діяльності позивача підтверджено відповідними первинними документами. Чинне законодавство не ставить право платника податків на валові витрати та податковий кредит залежно від додержання його контрагентами вимог законодавства з питань оподаткування.

Суд касаційної інстанції не може визнати обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій в цій частині, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, що є предметом доказування у справі.

Для підтвердження правомірності формування платником податків валових витрат та податкового кредиту, окрім встановлення дотримання таким платником вимог законів, необхідно встановити реальність здійснених господарських операцій з придбання робіт і товару, тобто такі операції мають бути не тільки документально оформленими, а й повинні об'єктивно призвести до зміни складу активів платника податків. В основі будь-якої реальної господарської операції має лежати економічна мета, тобто бажання платника податків приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту.

Водночас нереальність господарських операцій з придбання платником податку товарів (робіт, послуг) має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях.

Так само і реальний характер господарських операцій має підтверджуватися доказами, які відповідають вищевказаним критеріям.

У податковому обліку господарські операції мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат.

Усі документи в їх сукупності, складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення, які за змістом відповідають вимогам закону та які відображають реальні господарські операції, належать до первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

З метою дослідження фактичного вчинення господарських операцій, за якими сформовано податковий кредит та валові витрати, судам необхідно було встановити такі господарські операції, з'ясувати підстави, порядок, зміст, обсяг, вартість придбаного товару, мету його придбання.

Суди не дослідили господарські операції, за якими сформовано валові витрати та податковий кредит, не дослідили первинних документів, обмежившись лише посиланням на надання таких документів позивачем до перевірки, без конкретизації таких документів та їх оцінки.

Враховуючи наведене, реальність господарських операцій, придбання позивачем товарів і робіт з метою використання в господарській діяльності, що є обставинами доказування у цій справі, належним чином не досліджені.

1.2. При вирішенні справи щодо податкового повідомлення-рішення про визначення податку на прибуток суди попередніх інстанцій не надали оцінки усім зафіксованим актом перевірки порушенням, зокрема порушенню вимог п.п. 12.1.2 п. 12.1 ст. 12, що полягало у не нарахуванні позивачем в декларації з податку на прибуток за півріччя 2010 року на суму додаткового податкового зобов'язання, розрахованого внаслідок збільшення валового доходу відповідного податкового періоду на суму заборгованості (її частини), попередньо віднесеної ним до складу валових витрат згідно з підпунктом 12.1.1 цього пункту у зв'язку з виникненням визначеної у цій нормі події, пені в сумі 3762 грн.

1.3. Суд касаційної інстанції вважає за правильне погодитися з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність з боку позивача порушень вимог п.п. 5.5.1 п. 5.5, п.п. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (далі Закон № 334/94-ВР), яке, за висновками податкового органу, полягало у неправомірному віднесенні до складу валових витрат витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями за кредитною угодою від 21.05.1999 (програма інвестицій та розвитку системи водопостачання та очищення в м.Запоріжжі), укладеною з Європейським банком реконструкції та розвитку у періоді, на який не припадала дата виплати процентів (5 серпня та лютого), передбачена п. (г) розділу 2.02 «Інші фінансові умови позики» кредитної угоди. Віднесення до складу валових витрат суми нарахованих процентів за кредитною угодою у терміни, не передбачені цією угодою, призвело до завищення валових витрат в сумі 388691 грн.

Відповідно до п.п. 5.5.1. п. 5.5 ст. 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Відповідно до п.п. «а» п.п. 11.2.3. п. 11.2 ст. 11 Закону № 334/94-ВР, на порушення якої позивачем вказує податковий орган, передбачено, що датою збільшення валових витрат платника податку при здійсненні ним операцій з особами, які є нерезидентами, є дата оприбуткування платником податку товарів (а при їх імпорті - також робіт (послуг), супутніх чи допоміжних такому імпорту товарів), а для робіт (послуг), - дата їх фактичного отримання від таких осіб, незалежно від наявності їх оплати (у тому числі часткової або авансової).

Таким чином, витрати, пов'язані або з виплатою або з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за кредитами) протягом звітного періоду, у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку, відносяться до складу валових витрат.

При цьому включення витрат, пов'язаних з процентами за кредитом, до складу валових витрат у періоді, коли вони нараховані, відповідає вимогам Закону № 334/94-ВР.

1.4 Визнаючи протиправними висновки податкового органу про порушення позивачем вимог п.п. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що у позивача не виникло обов'язку збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості, визначної судом, у податковому періоді, на який припадає 30-й календарний день від дня прийняття рішення Господарського суду Запорізької області від 14.04.2009 у справі № 14/94/09, оскільки рішенням суду від 14.04.2009 підприємству була надана розстрочка на погашення заборгованості строком на 10 місяців.

Суд касаційної інстанції, погоджуючись з висновками судів про протиправність визначення позивачеві податку на прибуток за цим епізодом, не може погодитися з мотивами судів, оскільки вони не ґрунтуються на нормах закону.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, зобов'язання у позивача перед ТОВ «Трест «Запоріжбуд», в т.ч. в сумі 3501000 грн., виникли у зв'язку із внесенням рішенням Господарського суду Запорізької області від 20.04.2007 у справі 7/92/07 змін до контракту від 06.02.2003 № 43/03 на виконання робіт.

На виконання рішення Господарського суду Запорізької області від 14.04.2009 про стягнення з КП «Водоканал» на користь ТОВ «Трест «Запоріжбуд» заборгованості, КП «Водоканал» відповідно до платіжних доручень від 20.05.2009 № 4293, від 03.06.2009 № 397к, від 06.07.2009 № 6398, від 16.10.2009 № 9450, від 16.10.2009 № 1007, від 04.11.2009 № 1051, від 04.12.2009 № 1129к, від 05.01.2010 № 7, від 04.02.2010 № 896 сплатив 3501000 грн.

Заборгованість, що виникла у зв'язку зі збільшенням зобов'язань позивача за рішенням Господарського суду Запорізької області від 20.04.2007 у справі № 7/92/07, у податковому обліку позивача не враховувалась, зокрема валові витрати на таку суму позивачем не формувалися.

Відповідно до п. 5.1. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подал11.2. Дата збільшення валових витрат.

Відповідно до п.п. 11.2.1. п. 11.2 ст. 11 Закону датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку;

або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Відповідно до п.п. «б» п.п. 12.1.5. п. 12.1 ст. 12 Закону платник податку - покупець зобов'язаний збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної у порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає 30-й календарний день від дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.

Якщо у наступних податкових періодах покупець погашає суму визнаної заборгованості або її частину (самостійно або за процедурою примусового стягнення), такий покупець збільшує валові витрати на суму такої заборгованості (її частини) за наслідками податкового періоду, на який припадає таке погашення.

Системний аналіз наведених норм закону дає підстави для висновку, що врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості має на меті привести у відповідність сформовані платником податку (покупцем) валові витрати та валові доходи у випадку, коли у такого покупця виникає така заборгованість, для визначення об'єкту оподаткування - прибутку, який відповідно до п. 3.1 цього Закону визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

Тому, у разі, коли валові витрати на дату фактичного отримання платником податку результатів робіт платником податку (покупцем) не формувались, то при виникненні в нього непогашеної заборгованості (її частини), визнаної судом, у такого платника податку не виникає обов'язку збільшити валові доходи на суму такої непогашеної заборгованості (її частини), за правилом п.п. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». У протилежному випадку збільшення валових доходів на суму, яка раніше не була віднесена до валових витрат, призведе до безпідставного завищення об'єкту оподаткування платника податку (покупця) внаслідок заниження валових витрат.

З огляду на все вищенаведене, а також враховуючи, що судами попередніх інстанцій не було встановлено розміру донарахованого податковим органом податку на прибуток за кожним з епізодів та не було перевірено правильності його розрахунку, не було встановлено, на підставі якої норми закону податковий орган застосував до позивача штрафні (фінансові) санкції в сумі 1130233,00 грн. при визначенні податку на прибуток з основного платежу в сумі 105645,00 грн., і не перевірено правильності застосування цих штрафних санкцій та розрахунку, суд касаційної інстанцій дійшов висновку про необхідність скасування судових рішень в цій частині в повному обсязі та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

ІІ. Підставою для визначення за податковим повідомленням-рішенням від від 09.12.2010 № 001540805/0 та за податковим повідомленням-рішенням від 31.12.2010 № 0001540805/1, складеним за результатами оскарження первісного, податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в загальній сумі 59988,33 грн., в т.ч. 19996,11 грн. основного платежу та 39992,22 грн. штрафних (фінансових) санкцій, слугували висновки перевірки про порушення позивачем вимог п. 7.3 ст. 7, абз. 1 п.п. 9.11.3 п. 9.11 ст. 9, п. 16.2, п.п. 16.3.2 п. 16.3 ст. 16 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб від 22.05.2003 № 889-ІV.

Порушення наведених норм Закону, на думку податкового органу, полягало у тому, що позивач як податковий агент неправильно нарахував, утримав та перерахував до бюджету податок з доходів фізичних осіб із сум доходу у вигляді заробітної плати фізичним особам-нерезидентам, застосовуючи ставку податку - 15 відсотків, визначену у п.7.1 ст. 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», тоді як до цих доходів фізичних осіб необхідно було застосувати спеціальну ставку податку 30 відсотків, визначену в п. 7.3 ст. 7 цього Закону.

При цьому податковий орган виходить з того, що для цілей оподаткування податком з доходів фізичних осіб іноземна особа самостійно визначає резидентський статус шляхом подання письмової заяви до податкового органу і такого статуту іноземні особи набувають з податкового періоду, в якому податковим органом видано Повідомлення/довідка, передбачена Наказом ДПА України «Про затвердження примірних форм Заяви фізичної особи - іноземця про самостійне визначення резидентського статусу та Повідомлення працедавця про самостійне визначення фізичною особою - іноземцем резидентського статусу» від 05.10.2004 року № 581 (далі Наказ № 581).

Визнаючи протиправним податкове повідомлення-рішення про визначення податку з доходів фізичних осіб, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідно до вимог п.п. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-IV достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому цим Законом, або її реєстрація як само зайнятої особи. Тому, однією з основних підстав для доведення фізичною особою резидентського статусу є підтвердження того, що особа має місце постійного проживання в Україні.

Факт постійного проживання працівників-іноземних осіб на території України підтверджено посвідками на постійне місце проживання для іноземців та осіб без громадянства, імміграції та реєстрації фізичних осіб УМВС України у Запорізькій області на підставі Закону України «Про імміграцію». Фізичні особи-підприємці працюють на підставі безстрокових трудових договорів і місце роботи на КП «Водоканал» є постійним їх місцем роботи, мають довідки про присвоєння ідентифікаційного номера, що підтверджує податкову реєстрацію осіб за місцем проживання.

Суд касаційної інстанції не може погодитися з висновками судів попередніх інстанцій, з огляду на таке.

Відповідно до п. 2.1. ст. 2 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-IV (далі - Закон) нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України, є платником податку.

Відповідно до абз. 1 п. 1.3. ст. 1 Закону дохід з джерелом його походження з України - будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України. Перелік таких доходів наведено у п.п. «а»- «ї» цього пункту, а також у п.п. «а»- «в» п.п. 9.11.1 п. 9.11 ст. 9 цього Закону.

Зокрема, відповідно до п.п. «д» п. 1.3 ст. 1 Закону до доходу з джерелом його походження з України належить будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь на території України, у вигляді заробітної плати, нарахованої (виплаченої, наданої) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України.

Пунктом 7.1 статті 7 цього Закону передбачено, що ставка податку становить 15 відсотків від об'єкта оподаткування, крім випадків, визначених у пунктах 7.2, 7.4 цієї статті.

Ставка податку становить подвійний розмір ставки, визначеної пунктом 7.1 цієї статті, від об'єкта оподаткування, нарахованого як виграш чи приз (крім у державну лотерею у грошовому виразі) на користь резидентів або нерезидентів, та від будь-яких інших доходів, нарахованих на користь нерезидентів - фізичних осіб, за винятком доходів, визначених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 цього Закону (пункт 7.3 статті 7 Закону № 889-IV).

Згідно з п.п. 9.11.3 п. 9.11 ст. 9 Закону № 889-IV якщо зазначені у п.п. 9.11.1 цього пункту доходи виплачуються нерезиденту резидентом - фізичною або юридичною особою, то такий резидент вважається податковим агентом такого нерезидента стосовно таких доходів. При укладенні договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження з України, резидент зобов'язаний зазначити у такому договорі ставку податку, яка буде застосована до таких доходів.

Податковий агент - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону (абзац перший п. 1.15 ст. 1 Закону № 889-IV).

При цьому іноземці або особи без громадянства мають підтверджувати свій резидентський статус. Вони можуть самостійно визначити статус податкового резидента України шляхом звернення до податкового органу за місцем реєстрації в органах внутрішніх справ із відповідною заявою фізичної особи - іноземця про самостійне визначення резидентського статусу, форма якої встановлена наказом Державної податкової адміністрації України «Про затвердження примірних форм Заяви фізичної особи - іноземця про самостійне визначення резидентського статусу та Повідомлення працедавця про самостійне визначення фізичною особою - іноземцем резидентського статусу» від 05.10.2004 № 581 (далі - наказ № 581).

Статус податкового резидента України таких іноземців чи осіб без громадянства підтверджується довідкою податкового органу, виданою відповідно до зазначеного наказу.

При отриманні фізичною особою резидентського статусу шляхом звернення до податкового органу і отримання від нього відповідної довідки, резидентський статус визначається на звітний податковий період (рік), а отже підтвердження свого резидентського статусу має здійснюватися такими особами щорічно, з податкового періоду, в якому іноземець отримав довідку.

Одним із критеріїв визначення резидентського статусу відповідно до п. 1.20 ст. 1 Закону № 889-IV є перебування іноземного громадянина на території України не менше 183 днів протягом періоду або періодів податкового року.

Перебування в України протягом 183 днів дає іноземцю право на звернення до податкового органу із заявою щодо видачі ним довідки-повідомлення, передбаченої наказом № 581.

У разі набуття іноземцем статусу податкового резидента України іноземний дохід, отриманий такою особою з джерел за межами України, є об'єктом оподаткування і сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку - отримувача.

Враховуючи наведене, у разі набуття нерезидентом статусу податкового резидента України (отримання відповідної довідки) доходи, одержані ним від працедавця за виконання трудової функції (заробітна плата), оподатковуються у загальному порядку, встановленому Законом № 889-ІV, за ставкою, визначеною пунктом 7.1 статті 7 цього Закону (15 відсотків). Якщо іноземець не виявив бажання підтвердити свій резидентський статус та не отримав довідки, яка є обов'язковою для підтвердження такого статусу, то його заробітна плата оподатковується за ставкою, вдвічі більшою за основну (30 відсотків).

Таким чином, працівникам-іноземцям також потрібно додатково підтверджувати свій резидентський статус у разі, якщо надані ними документи відповідають критеріям податкового резидентства, визначеним у пункті 1.20 статті 1 Закону № 889-ІV, оскільки довідка-підтвердження є підставою для оподаткування зарплати іноземних громадян за основною ставкою.

Така позиція викладена в постанові Верховного Суду України від 10.09.2013 у справі № 21-164а13 за позовом ТОВ «Ренесанс Капітал» до ДПІ у Печерському районі м.Києва ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до вимог ч. 1 ст. 2442 Кодексу адміністративного судочинства України рішення Верховного Суду України є обов'язковими для всіх судів України, які, своєю чергою, зобов'язані привести свою судову практику у відповідність з рішеннями Верховного Суду України.

З огляду на викладене, при вирішенні питання правомірності застосування до доходів іноземних працівників основної ставки податку з доходів фізичних осіб встановленню підлягають обставини щодо підтвердження резидентського статусу довідкою-підтвердженням.

Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд.

При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, належним чином їх оцінити, вирішити, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

УХВАЛИВ:

Касаційні скарги Заступника прокурора Запорізької області та Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 10.03.2011 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2012 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук

Судді М.О. Федоров

Ю. І. Цвіркун