Ухвала суду № 39314837, 18.06.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

18 червня 2014 року м. Київ К/9991/50633/12

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі Приходько І.В. Бухтіярової І.О. Костенка М.І. розглянувши в попередньому судовому засіданні

касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Полтаві Полтавської області Державної податкової служби

на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.03.2012 р.

у справі № 2а-1670/7482/11

за позовом спільного підприємства «Полтавська газонафтова компанія»

до Державної податкової інспекції у м. Полтаві

про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень, визнання дій неправомірними, -

В С Т А Н О В И Л А:

У вересні 2011 року спільне підприємство «Полтавська газонафтова компанія» (далі - позивач, СП «Полтавська газонафтова компанія») звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Полтаві (далі - відповідач, ДПІ у м. Полтаві), в якому просило суд визнати нечинними і скасувати податкові повідомлення від 25.08.2011 р. № 0001392310, № 0001402310 та визнати неправомірними дії відповідача по проведенню перевірки та складання Акта від 15.08.2011 р. № 6356/23-5/20041662.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 02.11.2011 р. у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.03.2012 р. постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 02.11.2011 р. скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень, та прийнято в цій частині нову постанову, якою визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Полтаві від 25.08.2011 р. № 0001392310 та № 0001402310; в іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 02.11.2011 р. залишено без змін.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.03.2012 р. і залишити в силі постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 02.11.2011 р.

Позивач у письмових запереченнях проти доводів касаційної скарги заперечував, вважає оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції прийнятим у відповідності до норм матеріального та процесуального права і просив касаційну скаргу залишити без задоволення.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 26.07.2011 р. по 08.08.2011 р., на підставі направлення від 26.07.2011 р. № 1246, посадовою особою ДПІ у м. Полтаві, згідно підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України на виконання постанови від 15.02.2011 р. слідчого з ОВС СВ ПМ ДПА в Полтавській області, була проведена позапланова виїзна перевірка СП «Полтавська газонафтова компанія» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість та податку на прибуток при взаємовідносинах з ПП «Оптима сервіс», ТОВ «Ольвія кон», ТОВ «Санбуд», ПНВП «Енергомаш» ПП «ІВК «Апекс хіт», ПП «Абріст рейд» за період з 01.01.2008 р. по 31.12.2010 р., за результатами якої складено акт від 15.08.2011 р. № 6356/23-5/20041662 та зроблено висновок про порушення позивачем вимог: - підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету в період, що перевірявся, на загальну суму 9 858 грн.; - підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено податок на додану вартість в період, що перевірявся, на загальну суму 18 466 грн.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 25.09.2011 р. були винесені податкові повідомлення-рішення: № 0001392310, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по податку на прибуток з іноземних юридичних осіб у загальному розмірі 12 323 грн., в тому числі 9 858 грн. - за основним платежем та 2 465 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0001402310, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по податку на додану вартість у загальному розмірі 23 083 грн., в тому числі 18 466 грн. - за основним платежем та 4 617 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Як вбачається з акту перевірки № 6356/23-5/20041662 від 15.08.2011 р. підставами для нарахування позивачу зазначених податкових зобов'язань слугували висновки перевіряючих про неправомірність формування позивачем складу валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість по господарським взаємовідносинам з ПП «Оптима сервіс», ТОВ «Ольвія кон», ТОВ «Санбуд», ПНВП «Енергомаш» ПП «ІВК «Апекс хіт» та ПП «Абріст рейд», оскільки вказані господарюючі суб'єкти, як стверджує відповідач, не мають необхідних засобів для здійснення фінансово-господарської діяльності, а тому угоди укладені позивачем із зазначеними контрагентами не мають мети настання правових наслідків обумовлених змістом правочинів.

Судом першої інстанції у задоволенні позову було відмовлено з тих мотивів, що висновки податкового органу викладені в акті перевірки щодо порушення позивачем положень податкового законодавства в частині формування складу валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість за період, що перевірявся по взаємовідносинах з ПП «Оптима сервіс», ТОВ «Ольвія кон», ТОВ «Санбуд», ПНВП «Енергомаш» ПП «ІВК «Апекс хіт» та ПП «Абріст рейд» є обґрунтованими, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення не підлягають скасуванню.

Суд апеляційної інстанції постанову окружного адміністративного суду частково скасував та прийняв нову постанову про задоволення позову в частині вимог щодо визнання протиправними і скасування спірних податкових повідомлень-рішень з тих мотивів, що матеріалами справи підтверджується належним чином та в повному обсязі виконання укладених позивачем зі своїми контрагентами правочинів, а відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не довів правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень, висновки викладені в акті податкової перевірки не узгоджуються з нормами матеріального права, тому у суду першої інстанції не було підстав для відмови у задоволенні позову в цій частині.

Колегія суддів касаційної інстанції, погоджуючись з висновком суду апеляційної інстанції, щодо скасування спірних податкових повідомлень-рішень, виходячи з наступного.

Відповідно до пункту 1.7 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Підпунктом 7.2.6. пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» передбачено, що необхідними умовами для включення платником податку сплачених у ціні товарів сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту є плата таким платником цих сум та наявність у нього відповідних податкових накладних, оформлених належним чином. Податкова накладна, згідно з підпунктом «д» підпункту 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», повинна містити, крім іншого, місце розташування юридичної особи, зареєстрованою як платник податку на додану вартість.

Згідно підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.

Датою виникнення права платника податку на податковий кредит, відповідно до підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», вважається дата здійснені першої з подій: - або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; - або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Відповідно до підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий облік з податку на додану вартість здійснюється підприємством по факту проведення господарських операцій у певному податковому періоді.

Що стосується зобов'язання визначеного позивачеві з податку на прибуток приватних підприємств, то відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат, згідно підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», включаються суми будь-яких витрат, сплачених протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, реалізацією продукції (робіт, послуг) і охороною праці, з урахуванням обмежень, встановлених пунктами 5.3 -5.7 цієї статті.

Згідно підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається будь-яка дата, яка припадає на податкових період, протягом якого відбувається будь-яка із подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів, або дата оприбуткування платником податку товарів.

Із зазначених правових норм вбачається, що податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість та валові витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, що стала підставою для формування податкового обліку платника податку. Разом з тим, дотримання норм цивільного чи господарського права не означають автоматично реальності вчинення господарської операції. Правильність відображення в податковому обліку господарських операцій відповідно до їх реального змісту повинна здійснюватись виключно на підставі норм податкового законодавства. А відтак, якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображено в укладених платником податків договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджено матеріалами справи, у перевіреному податковим органом періоді позивачем в межах своєї господарської діяльності було укладено ряд правочинів щодо придбання товарно-матеріальних цінностей (кондиціонерів) та їх монтажу із контрагентам: ПП «Оптима сервіс», ТОВ «Санбуд» та ПНВП «Енергомаш».

На час здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, останні були зареєстровані як юридичні особи, мали статус платників податку на додану вартість.

Фактичне виконання сторонами вказаних договорів підтверджується наявними в матеріалах справи первинними документами, які складені за результатами проведених операцій та з дотриманням вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за № 168/704) і містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою.

Отже, фактичні обставини об'єктивно засвідчують правомірність формування позивачем податкового кредиту та віднесення відповідних сум до складу валових витрат, відповідно до первинних бухгалтерських документів та по податковим накладним, які виписані на виконання умов викладених вище договірних відносин.

Також, як вбачається з акту перевірки, в якості доказу не підтвердження реальності господарських операцій, є твердження податкового органу про неможливість реального виконання укладених позивачем зі своїми контрагентами правочинів через відсутність у останніх необхідних умов (трудових ресурсів, складських приміщень, виробничих потужностей, транспортних засобів) для ведення господарської діяльності.

Однак, зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на податковий кредит з податку на додану вартість у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого права та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту, оскільки податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності їх за місцезнаходженням, так само відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.

Чинне законодавство не зобов'язує платника податків перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства перед тим, як відносити відповідні суми витрат до валових витрат та суми податку на додану вартість до податкового кредиту.

Неприпустимість притягнення до відповідальності однієї компанії, у випадку за неправомірні дії іншої компанії підтверджується практикою Європейського суду з прав людини. Так, в пункті 71 рішення у справі «Булвес» АД проти Болгарії» Європейського суду з прав людини дійшов такого висновку: «... Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування податку на додану вартість і, як наслідок, сплачувати податок на додану вартість повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності».

Отже, Європейський суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентом.

При вирішенні спору судом першої інстанції зазначене не було враховане.

З урахуванням викладеного, висновки податкового органу, зазначені в акті податкової перевірки про вчинення платником податків порушень податкового законодавства, щодо неправомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість та віднесення відповідних сум до складу валових витрат по взаєморозрахунках з вказаними контрагентами за період, що перевірявся, мають характер припущень та є необґрунтованими, а відтак, не можуть бути покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень.

У зв'язку з чим колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що в діях суду першої інстанції вбачається порушення норм права, що призвели до неправильного вирішення спору, і висновки суду першої інстанції щодо відсутності підстав для задоволення заявлених позовних вимог в частині визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.08.2011 р. № 0001392310, № 0001402310 не відповідають обставинам справи.

Щодо вимог позивача про визнати неправомірними дії відповідача по проведенню перевірки та складання акта від 15.08.2011 р. № 6356/23-5/20041662, суди попередніх інстанцій відмовляючи в задоволені позову в цій частині виходили з того, що акт податкової перевірки не є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінні частини другої статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України і не породжує безпосередньо ніяких правових наслідків для платника податків.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України погоджується з такою позицією судів попередніх інстанцій щодо необґрунтованості вказаних вимог та зазначає наступне.

Так, згідно правової позиції Верховного Суду України, визначеній у постанові від 24.12.2010 р. у справі №21-25а10, платник податку який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами.

Таким чином, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки, в іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено.

Виходячи з вищезазначеного та враховуючи, що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні податкової перевірки та те, що задоволення позову в цій частині не призводить до відновлення порушених прав платника податків, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про відмову СП «Полтавська газонафтова компанія» у задоволенні позову в частині визнання неправомірними дій ДПІ у м. Полтаві по проведенню позапланової виїзної перевірки.

Також, щодо вимог позивача про визнання протиправними дій відповідача по формуванню висновків, викладених в акті перевірки, колегія суддів касаційної інстанції, погоджуючись з висновком щодо необґрунтованості вказаних вимог, виходить з наступних мотивів.

Згідно пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності).

Відповідно до пункту 3 оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 22.12.2010 р. № 984 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 р. за № 34/18772, акт - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Згідно абзацу четвертого пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов'язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

З наведеного вбачається, що акт перевірки є носієм доказової інформації, яка в подальшому має використовуватися контролюючим органом для прийняття рішення щодо визначення платникові податків грошових зобов'язань. При цьому акт складається посадовими особами контролюючого органу і не містить волевиявлення самого органу щодо виявлених посадовими особами фактів.

Крім того, висновки акту перевірки не є остаточними, оскільки платник податків вправі надати свої заперечення до відповідного акту, що можуть бути в подальшому враховані контролюючим органом під час вирішення питання про здійснення нарахування грошових зобов'язань за результатами перевірки. Висновки ж посадових осіб, зазначені в акті перевірки, є лише думкою цих осіб щодо поведінки платника податків. Питання щодо визначення грошового зобов'язання платників податків за результатами перевірок, відповідно до статті 58 Податкового кодексу України, вирішує контролюючий орган, а не посадові особи, що здійснювали перевірку.

Згідно з пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником податкового органу (його заступником).

Таким чином, з вищевикладеного вбачається, що ані акт перевірки, ані дії посадових осіб із включення до такого акту певних висновків не породжують правових наслідків для платника податків, тобто не змінюють стану його суб'єктивних прав та не створюють жодних додаткових обов'язків для платника податків, тобто не порушують права платника податків.

Відповідно до частини третьої статті 2201 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції відхиляє касаційну скаргу і залишає рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Враховуючи викладене, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку, що судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи.

На підставі викладеного, керуючись статтями 220, 2201, 223, 230, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Полтаві Полтавської області Державної податкової служби - відхилити.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.03.2012 р., якою скасовано в частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 02.11.2011 р. у справі № 2а-1670/7482/11, залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки, що встановлені статтями 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя підпис І.В. Приходько Судді: підпис І.О. Бухтіярова підпис М.І. Костенко