Постанова № 39057649, 23.04.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 квітня 2014 року м. Київ К/9991/32848/12

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Степашко О.І., Федоров М.О.,

розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Сімферополі Автономної Республіки Крим Державної податкової служби (далі - СДПІ)

на постанову окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 18.01.2012

та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 11.04.2012

у справі № 2а-11247/11/0170/22

за позовом приватного акціонерного товариства "Кримський титан" (далі - Товариство)

до СДПІ

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Позов подано про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.03.2011:

№ 0000282300 про збільшення позивачеві грошового зобов'язання з податку на прибуток на 12 573 318 грн. за основним платежем та на 3 143 329,50 грн. за штрафними санкціями;

№ 0000332300, за яким Товариству визначено суму завищення бюджетного відшкодування з ПДВ у загальному розмірі 778 361 грн. із застосуванням 27009 грн. штрафу;

№ 0000292300, згідно з яким позивачеві збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 35 929,20 грн. за основним платежем та 8982,30 грн. за штрафними санкціями;

№ 0000302300 про зобов'язання позивача сплатити пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 2265,37 грн.

Постановою окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 18.01.2012, залишеною без змін ухвалою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 11.04.2012, позов задоволено.

Посилаючись на невідповідність висновків судів положенням чинного законодавства та дійсним обставинам справи, СДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові акти обох попередніх інстанцій та прийняти нове рішення по суті спору, яким у позові відмовити.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити касаційні вимоги СДПІ, виходячи з такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що оспорювані податкові повідомлення-рішення були прийняті за наслідками проведення СДПІ планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2009 по 30.09.2010 № 77/23-0/32785994.

Так, однією з підстав для донарахування позивачеві оспорюваної суми грошового зобов'язання з податку на прибуток ста висновок податкового органу про заниження Товариством у перевіреному періоді приросту (убутку) балансової вартості запасів шляхом невключення до розрахунку матеріальної складової запасів у незавершеному виробництві та готовій продукції вартості придбаної електричної енергії та природного газу, використаних у процесі технологічного виробництва.

Відповідно до пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку - покупцем, до приросту запасів не включається.

Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку - продавцем, до убутку запасів не включається.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Наведені правила спрямовані на забезпечення вирівнювання бази оподаткування податку на прибуток наприкінці звітного періоду. Адже формування валових витрат за правилом «першої події» фактично спричиняє передчасне зменшення об'єкта оподаткування податку на прибуток (тобто лише за фактом придбання матеріальних активів та до моменту їх фактичного використання у господарській діяльності).

За наслідками здійснення платником розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів в порядку пункту 5.9 статті 5 названого Закону невикористані запаси (у складі незавершеного виробництва, готової продукції), вартість яких була включена до валових витрат платника за правилом «першої події», відображаються у податковому обліку платника як приріст запасів, що збільшує оподатковуваний дохід платника. При цьому розрахунок такого приросту (убутку) запасів проводиться на підставі здійсненої платником оцінки вибуття запасів із застосуванням обраного таким платником методу бухгалтерського обліку.

Враховуючи, що такі ресурси, як газ, вода, електроенергія споживаються у процесі виробництва продукції та не підлягають зберіганню на складах, їх вартість підлягає врахуванню як складова собівартості виготовлених платником запасів (готової продукції або напівфабрикатів).

Наведене спростовує висновок СДПІ про заниження Товариством приросту балансової вартості запасів, що підлягає включенню до оподатковуваного доходу платника.

Також на обґрунтування правомірності донарахування позивачеві грошового зобов'язання з податку на прибуток СДПІ послалася на отримання позивачем поворотної фінансової допомоги, яку на порушення підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не було включено до валового доходу Товариства.

По цьому епізоду суди встановили, що за договорами доручення від 29.12.2009 № 911/1515/з та від 10.03.2010 № 354/з/358 позивач (повірений) отримав від відкритого акціонерного товариства «Рівнеазот» (довіритель) грошові кошти у сумі 150 000 000 грн. та у сумі 160 000 000 грн. для придбання амофосу; у січні 2010 року позивач частково повернув зазначені кошти контрагентові (у сумі 110 829 774,84 грн.) у зв'язку з виниклими труднощами у придбанні цього товару; у липні 2010 року Товариством було здійснено закупівлю амофосу у рамках виконання названих договорів доручення на загальну суму 555 264 грн.; 22.07.2010 відкрите акціонерне товариство «Рівнеазот» звернулося до Товариства з проханням тимчасово припинити постачання амофосу та з пропозицією припинити дію договорів доручення.

Відповідно до підпункту 1.22.2 пункту 1.22 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» поворотна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.

Аналізуючи динаміку правовідносин, що склалися між позивачем та відкритим акціонерним товариством «Рівнеазот», суди дійшли об'єктивного висновку про відсутність підстав для кваліфікації отриманих від названого контрагента коштів як поворотної фінансової допомоги лише з тих мотивів, що позивачем не було у повному обсязі виконано договори доручення. Несвоєчасне та неповне виконання Товариством як повіреним своїх договірних зобов'язань не змінює зміст договірних зобов'язань, мету надання та призначення спірних коштів, не наділяє отримані ним кошти ознаками поворотної фінансової допомоги у розумінні наведеної норми Закону.

А відтак з огляду на положення підпункту 7.9.1 пункту 7.9 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» відсутні підстави для включення до валового доходу Товариства зазначених коштів.

Як на мотив для висновку про завищення платником валових витрат у перевіреному періоді на загальну суму 15 123 790 грн. СДПІ послалася на незаконне включення позивачем до валових витрат збитку, отриманого внаслідок зміни валютного курсу на час перерахунку балансової вартості заборгованості перед нерезидентом.

Порядок відображення в податковому обліку курсових різниць по кредитах в іноземній валюті регулюється підпунктом 7.3.3 пункту 7.3 статті 7 вказаного Закону.

Згідно з абзацами першим, третім цієї норми балансова вартість заборгованості, основна сума якої (без процентів, комісій та винагород) виражена в іноземній валюті, відображається у податковому обліку платника податку шляхом перерахунку її суми в гривні за офіційним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату її оприбуткування (виникнення).

Непогашена протягом звітного періоду заборгованість, виражена в іноземній валюті, розглядається умовно проданою (погашеною) в останній день звітного періоду за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на такий день. При цьому балансова вартість такої заборгованості у наступному звітному періоді визначається на підставі такого перерахунку.

Таким чином, непогашена сума фінансового кредиту є заборгованістю в іноземній валюті, що підлягає перерахунку в порядку наведених норм Закону. Курсова ж різниця щодо заборгованості виникає при зміні балансової вартості такої заборгованості внаслідок зміни валютного курсу. При цьому у складі валових витрат чи валових доходів платника підлягає відображенню курсова різниця, отримана при порівнянні балансової вартості заборгованості на початок звітного періоду або на дату виникнення такої заборгованості і балансової вартості на кінець звітного періоду в залежності від того, яка із цих вартостей є більшою.

СДПІ не подано доказів, які б засвідчили порушення позивачем наведених правил оподаткування при відображенні у податковому обліку відповідної суми заборгованості перед нерезидентом, у зв'язку з чим суди цілком правомірно відхилили як неспроможні доводи відповідача по цьому епізоду.

Підставою для невизнання відповідачем у податковому обліку Товариства витрат на оплату відсотків по кредитним договорам від 26.05.2008 № 798/з та від 27.05.2008 № 799/з (укладеними з банківською установою Commerzbank AG) стало те, що кредитні кошти використані позивачем на будівництво основних фондів, які підлягають амортизації; у зв'язку з цим, за висновком СДПІ, і відсотки за користування цими кредитними коштами мають включатися до балансової вартості основних фондів.

За змістом підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» амортизації підлягають витрати на: придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення; самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів.

Таким чином, амортизації підлягають саме витрати на виготовлення (придбання) основних фондів.

Згідно з підпунктом 5.5.1 пункту 5.5 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Цільове призначення кредитних коштів не впливає на визначений порядок обліку витрат на сплату процентів за користування такими коштами, позаяк не змінює характер цих витрат саме як витрат, пов'язаних із залученням кредиту. Отже, слід погодитися з наданою судами правовою оцінкою по цьому епізоду про правомірність врахування розглядуваних витрат при визначенні оподатковуваного доходу Товариства.

Заперечуючи проти правомірності коригування (збільшення) позивачем валових витрат у зв'язку із самостійним виявленням помилок, СДПІ послалася на результати попередньої податкової перевірки, під час якої податковим органом за наслідками дослідження усіх первинних документів, поданих платником, не було виявлено неврахування у податковому обліку відповідних витрат.

Втім власне наведені обставини не можуть слугувати беззаперечним доказом об'єктивної відсутності відповідних витрат у платника. СДПІ не подано фактичних даних на підтвердження того, що первинні документи (на підставі яких позивачем було проведено відповідне коригування) є недостовірними, сфальшованими, не відповідають за формою та змістом вимогам чинного законодавства.

А відтак суди цілком правомірно погодилися із законністю відображення позивачем у перевіреному періоді сум витрат, не врахованих у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання, як це передбачено підпунктом 5.2.7 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Не визнаючи право позивача на включення до валових витрат нарахованої орендної плати у сумі 16 174 350 грн., СДПІ послалася на закінчення строку дії договору оренди та на відсутність фактичного внесення цього платежу філією Товариства «Іршанський ГЗК».

По цьому епізоду суди зазначили, що підставою ля виключення відповідних витрат з обліку платника є повна відсутність розрахункових, платіжних та інших документів та підтвердження факту понесення цих витрат.

При цьому, як вбачається з установлених судами обставин справи, у перевіреному періоді строк дії договору оренди закінчився та пролонгований не був; Фонд державного майна України (орендодавець) звернувся до позивача (орендар) з позовом про стягнення орендної плати за договором оренди від 06.09.2004 № 586 після закінчення строку його дії; філія Товариства відображала у податковому обліку витрати на сплату орендних платежів за цим договором без фактичного провадження відповідних виплат до остаточного вирішення спору в суді.

У розгляді цієї справи суди не врахували, що підставою виникнення договірного зобов'язання є договір як правочин, а тому строк існування самої підстави зобов'язання не може бути коротшим строку існування цього зобов'язання. Строк договору визначається як час, протягом якого сторони можуть здійснити свої права і виконати свої обов'язки відповідно до договору. Тому з припиненням дії договору у позивача були відсутні підстави для відображення у податковому обліку операцій за цим договором, що виключає правомірність включення до валових витрат Товариства орендної плати у відповідній сумі.

Також СДПІ не визнала право позивача на формування валових витрат та податкового кредиту за операціями з придбання лому стального в рамках господарських правовідносин з товариством з обмеженою відповідальністю «Айронкомпані», посилаючись на безтоварний характер цих операцій. При цьому відповідача зазначає, що у названого постачальника відсутнє майно, основні фонди та трудові ресурси, об'єктивно необхідні для здійснення цих операцій; товару, що виступав об'єктом поставки, не було в наявності у названого постачальника.

За наслідками дослідження первинних документів, складенням яких опосередковувалися операції позивача з цим контрагентом, суди встановили, що реальність розглядуваних операцій підтверджується документально; реальний характер правовідносин позивача та товариства з обмеженою відповідальністю «Айронкомпані» був встановлений судами під час розгляду адміністративної справи № 2а-15645/10/9/0170, спір у якій виник з аналогічних питань. На підставі цього суди, керуючись положеннями підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», дійшли висновку про дотримання Товариством законодавчо визначених умов формування валових витрат та податкового кредиту за цими операціями.

На обґрунтування висновку про порушення позивачем вимог пункту 13.2 статті 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» СДПІ зазначає, що позивач при виплаті доходу нерезидентові (компанії DrM, Dr Muller AG, Швейцарія) у вигляді плати за послуги інжинірингу не надав довідку, оформлену у відповідності до пункту 4 Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.05.2001 № 470, яка є підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України.

В силу вимог пункту 13.2 статті 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (який діяв на момент виникнення спірних правовідносин) резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 - 13.6, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.

При цьому з метою оподаткування за правилами цієї норми у пункті 13.1 статті 13 названого Закону наведено перелік видів доходів, які є доходами з джерелом походження з України.

За змістом підпункту «й» пункту 13.1 цієї ж статті Закону під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти інші доходи від здійснення нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів (робіт, послуг), переданих (виконаних, наданих) резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг з міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Таким чином, виручка, отримана нерезидентом за надані ним резидентові послуги не вважається доходом з джерелом походження з України в порядку наведеної норми Закону.

А відтак з огляду на наведені законодавчі приписи та з урахуванням встановлених судами фактичних обставин справи слід погодитися з висновком судів про відсутність передбачених законом підстав для нарахування Товариству оспорюваної суми податкових зобов'язань з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за операціями з придбання послуг інжинірингу у названого нерезидента.

По епізоду щодо нарахування позивачеві оспорюваної суми пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності суди зазначили, що правомірність нарахування цієї суми пені вже оцінювалася при розгляді адміністративної справи № 2а-5347/11/0170/7, в якій судове рішення було прийнято на користь платника (Товариства).

Податковим органом не подано доказів на спростування обставин, установлених судами у справі № 2а-5347/11/0170/7 та які мають значення для вирішення даного спору. А відтак слід погодитися з висновком судів про незаконність податкового повідомлення-рішення від 30.03.2011 № 0000302300.

З урахуванням викладеного Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне змінити оскаржувані судові акти та відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства у відповідній частині (а саме - по епізоду щодо включення до складу валових витрат нарахувань по орендній платі після закінчення строку дії договору оренди).

Керуючись статтями 220, 222, 223, 225, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Сімферополі Автономної Республіки Крим Державної податкової служби задовольнити частково.

2. Постанову окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 18.01.2012 та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 11.04.2012 у справі № 2а-11247/11/0170/22 змінити в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 30.03.2011 № 0000282300 в частині збільшення приватному акціонерному товариству "Кримський титан" грошового зобов'язання з податку на прибуток на 4 043 587,50 грн. за основним платежем та на 1 617 435 грн. за штрафними санкціями.

У цій частині позову відмовити.

3. В решті постанову окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 18.01.2012 та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 11.04.2012 у справі № 2а-11247/11/0170/22 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:О.І. Степашко М.О. Федоров