Постанова № 38787369, 05.05.2014, Рівненський окружний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 2а/1770/3663/2012

05 травня 2014 року 16год. 00хв. м. РівнеРівненський окружний адміністративний суд у складі судді Дорошенко Н.О. за участю секретаря судового засідання Почапська М.В. та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі:

позивача: представники Квітко Є.В., Пуха Н.С.

відповідача: представник Ситай М.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом

Публічне акціонерне товариство "Рівне-Авто" до Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ВСТАНОВИВ:

В вересні 2012 року Публічне акціонерне товариство "Рівне-авто" звернулось до Рівненського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Рівному Рівненської області Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.09.2012 №0004122342, № 0000852343.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 12.12.2012 позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000852343 від 10.09.2012 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 70 040 грн.; в решті позовних вимог відмовлено.

Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2013 постанову суду першої інстанції скасовано; позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0004122342 від 10.09.2012 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 373 180 грн.; в решті позовних вимог відмовлено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 17.03.2014 касаційні скарги Публічного акціонерного товариства "Рівне-Авто" та Державної податкової інспекції у м.Рівному Рівненської області Державної податкової служби задоволено частково. Постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2013 та постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 12.12.2012 скасовано. Справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Суд касаційної інстанції зазначив, що суди попередніх інстанцій, роблячи висновок про наявність безповоротної фінансової допомоги у ПАТ "Рівне-Авто" перед ТОВ "УкрАвтоЗаЗ-Сервіс" та АТ "Українська автомобільна корпорація", не дослідили умови укладених між зазначеними товариствами угод, зокрема, щодо термінів закінчення звітного періоду на повернення поворотної фінансової допомоги та розміру такої допомоги, що залишилась неповернутою на кінець звітного періоду. Також не досліджено питання правомірності здійснення податковим органом розрахунку суми умовно нарахованих відсотків на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, перед ТОВ "УкрАвтоЗаЗ-Сервіс" та АТ "Українська автомобільна корпорація". Також не досліджено правомірності формування позивачем валових витрат в спірному періоді з відповідним документальним підтвердженням по взаємовідносинах з ПП ОСОБА_5 та за дилерськими договорами про поставку автомобілів, укладених з ТОВ "УкрАвтоЗаЗ-Сервіс". Також зазначено, що суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку про правомірність нарахування податковим органом штрафних (фінансових) санкцій за сукупність (декілька днів) порушень вимог п.9 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". В той же час, рішення суду першої інстанції, яким правильно зроблено аналіз вказаних норм Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" не можна визнати обгрунтованим, оскільки судом першої інстанції не було досліджено питання щодо наявності в спірному періоді, під час здійснення позивачем розрахункових операцій, порушень вимог п.9 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Відповідно до ч.5 ст.227 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи.

Ухвалою Рівненського окружного адміністративного суду від 02.04.2014 справу призначено до судового розгляду в судовому засіданні.

Представники позивача в судовому засіданні адміністративний позов підтримали в повному обсязі з наведених у ньому підстав. Суду пояснили, що за вчинення порушень, про які йдеться в п.4 ст.17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", може застосовуватись лише одна фінансова санкція у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (340 грн.), незалежно від кількості виявлених випадків невиконання щоденного друку фіскального чека та/або його не зберігання в книзі обліку розрахункових операцій. Виявлені перевіркою порушення, а саме 202 випадки нероздрукування фіскального чека та 5 випадків незберігання фіскального чека в книзі обліку розрахункових операцій, - позивачем не заперечуються. Відтак, правомірність застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 340 грн. позивачем визнається.

Також представники позивача вважають правомірним віднесення до витрат на придбання товарів (робіт, послуг) юридичних послуг від приватного підприємця ОСОБА_5, який обіймав посаду юрисконсульта ПАТ "Рівне-Авто", оскільки придбані послуги безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю підприємства.

Крім цього, зазначили, що 26.12.2008 між АБ "Брокбізнесбанк" і ТОВ "УкрАвтоЗаЗ-Сервіс" був укладений договір поруки № 1/2008, за умовами якого поручитель поручається як солідарний боржник перед кредитором за виконання ВАТ "Рівне-Авто" його зобов'язань перед кредитором, що виникли з кредитного договору № 02кл-06 від 07.08.2006 в частині погашення кредиту на суму 1 153 391 дол.США. 20.01.2009 ТОВ "УкрАвтоЗаЗ-Сервіс" погашено заборгованість позивача перед банком на суму 1 049 391 дол.США. У свою чергу, між поручителем ТОВ "УкрАвтоЗаЗ-Сервіс" та ПАТ "Рівне-Авто" 26.12.2008 укладено угоду № 26/08 про сплату боргу на суму 9 246 842,98 грн. в термін до 31.12.2010. ПАТ "Рівне-Авто" безпосередньо не отримувало грошових коштів від ТОВ "УкрАвтоЗаЗ-Сервіс", а угода № 26/08 від 26.12.2008 є договором про виконання зобов'язань боржника у зв'язку з заміною кредитора у зобов'язанні.

Позивач вважає, що підприємством не порушено пп.4.1.6 п.4.1 ст.4, абз.5 пп.1.22.1 п.1.22 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" щодо заниження валового доходу на суму умовно нарахованих відсотків на поворотну фінансову допомогу, так як ТОВ "УкрАвтоЗаЗ-Сервіс" у перевіряємому періоді не надавало поворотну фінансову допомогу ПАТ "Рівне-Авто", а лише виконало власні зобов'язання по договору поруки.

Крім цього, позивач погоджується, що ПАТ "Рівне-Авто" повинно було нарахувати умовні відсотки на суму поворотної фінансової допомоги по договорах з ПАТ "Українська Автомобільна Корпорація", що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожен день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги. Тобто, позивач повинен був нарахувати умовні відсотки та включити їх до складу валових доходів у відповідних періодах, коли така поворотна фінансова допомога надавалась та не була повернута. Представники позивача вважають, що податковим органом невірно визначено суму умовно нарахованих відсотків, яка відповідно до пп.1.22.1 п.1.22 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" повинна становити 7054,38 грн.

Також позивач заперечує порушення підприємством пп.5.2.1 п.5.2, пп.5.3.5 п.5.3 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" щодо завищення валових витрат на суму нарахованих відсотків за користування товарним кредитом в розмірі 373 180 грн. по дилерських договорах поставки автомобілів з ТОВ "УкрАвтоЗаЗ-Сервіс". Вказує, що операції придбання покупцем за договором купівлі-продажу майна, які здійснюються на умовах відстрочення платежу, підпадають під визначення пп.1.11.2 ст.1 цього Закону, мають оплатний характер, пов'язані з веденням господарської діяльності платника податків, тому включення проценту по товарному кредиту до валових витрат є обгрунтованим.

З наведених підстав представники позивача просили адміністративний позов задовольнити в повному обсязі.

Відповідач адміністративний позов не визнав, подав письмове заперечення (а.с.114-116 т.4). Представник відповідача в судовому засіданні пояснив, що проведеною податковим органом перевіркою було встановлено, що в порушення абз.5 пп.1.22.1 п.1.22 ст.1, п.4.1, пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ПАТ "Рівне-Авто" не включено до складу валових доходів суму умовно нарахованих відсотків на поворотну фінансову допомогу, отриману від АТ "Українська автомобільна корпорація" та не повернуту на кінець звітного періоду, в розмірі 175 933 грн. та від ТОВ "УкрАвтоЗаЗ-Сервіс" в розмірі 1 738 025 грн.; в порушення пп.5.2.1 п.5.2, пп.5.3.5 п.5.3 ст.5 Закону завищено валові витрати в розмірі 373 180 грн. по нарахованих відсотках за непогашення заборгованості по договорах купівлі-продажу у визначений термін; в порушення п.1.32 ст.1, п.5.1, пп.5.2.1 п.5.2, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону завищено валові витрати за операціями з придбання юридичних послуг від приватного підприємця ОСОБА_5 Зазначені порушення призвели до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 2 832 650 грн. Окрім цього, перевіркою встановлено порушення вимог п.9 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме невиконання щоденного друку фіскальних звітних чеків (всього 202 випадки) та незбереження щоденних фіскальних звітних чеків в книгах обліку розрахункових операцій (всього 5 випадків), у зв'язку з чим до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 340 грн. за кожне порушення, на загальну суму 70380 грн.

Спірні рішення представник відповідача вважає правомірними, в задоволенні позову просив відмовити повністю за безпідставністю вимог.

Відповідно до ст.55 КАС України суд замінив відповідача Державна податкова інспекція у м. Рівному Рівненської області Державної податкової служби правонаступником - Державна податкова інспекція у м. Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській області.

Заслухавши пояснення представників сторін, встановивши фактичні обставини справи, перевіривши їх доказами, дослідженими в судовому засіданні, оцінивши їх у сукупності, відповідно до вимог закону, суд дійшов висновку, що адміністративний позов підлягає до часткового задоволення з таких підстав.

Матеріалами справи стверджено, що Публічне акціонерне товариство "Рівне-Авто" (ПАТ "Рівне-Авто") зареєстроване як юридична особа Виконавчим комітетом Рівненської міської ради 15.05.2003, код ЄДРПОУ 05391175, види діяльності: технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, виробництво інших основних неорганічних хімічних речовин, торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами, торгівля іншими автотранспортними засобами, роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; як платник податків перебуває на обліку в ДПІ у м. Рівному (а.с.156-158 т.2).

Суд встановив, що Державною податковою інспекцією у м.Рівному Рівненської області Державної податкової служби в період з 11.07.2012 по 21.08.2012 проведено планову виїзну документальну перевірку Публічного акціонерного товариства "Рівне-Авто" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.04.2009 по 31.03.2012. Термін проведення перевірки продовжувався наказом начальника ДПІ у м. Рівному Рівненської області Державної податкової служби від 07.08.2012 № 571 на 10 робочих днів.

За результатами перевірки складено акт від 27.08.2012 № 411/22-200/05391175 (а.с.18-66 т.1), яким встановлено порушення, зокрема:

абз.5 пп.1.22.1 п.1.22, п.1.32 ст.1, п.4.1, пп.4.1.6 п.4.1 ст.4, пп.5.2.1, пп.5.2.5 п.5.2, пп.5.3.5, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5, п.6.1 ст.6 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", що призвело до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток всього в розмірі 2 832 650 грн., у тому числі 2009р. - 926 534 грн., 2010р. - 1 662 844 грн., І квартал 2011р. - 243 272 грн.;

п.9 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" - невиконання щоденного друк фіскальних звітних чеків (всього 202 випадки) та незбереження щоденних фіскальних звітних чеків в книгах обліку розрахункових операцій (всього 5 випадків).

На підставі акта перевірки від 27.08.2012 № 411/22-200/05391175 Державною податковою інспекцією у м. Рівному Рівненської області Державної податкової служби прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ 0004122342 від 10.09.2012, яким ПАТ "Рівне-Авто" зменшено розмір від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2 832 650 грн. (а.с.129 т.1),

№ 0000852343 від 10.09.2012, яким на підставі п.4 ст.17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до ПАТ "Рівне-Авто" застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 70 380 грн. ( а.с.130 т.1).

Перевіряючи правомірність повідомлення-рішення №0004122342 від 10.09.2012, суд встановив та врахував таке.

Як встановлено з акта перевірки, письмового заперечення проти позову та пояснень представника відповідача в судовому засіданні, висновку про завищення позивачем суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 2 832 650 грн. контролюючий орган дійшов з урахуванням порушень:

на суму 175933 грн. - за порушення пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" нараховано умовні відсотки на суми не повернутої на кінець звітного періоду поворотної фінансової допомоги;

на суму 1 738 025 грн. - за порушення пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", нараховано умовні відсотки за угодою №26/08 від 26.12.2008 про сплату боргу, укладеною між ТОВ "УкрАвтоЗаЗ-Сервіс" (Кредитор) та ВАТ "Рівне-Авто" (Боржник), у зв'язку з тим, що Кредитором згідно з договором поруки було погашено кредиторську заборгованість позивача за кредитним договором з АБ "Брокбізнесбанк";

на суму 14 715 грн. - за порушення п.1.32 ст.1, п.5.1, пп..5.2.1 п.5.2, п.п.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", завищено валові витрати по отриманих адвокатських послугах від приватного підприємця ОСОБА_5, який одночасно працював у штаті підприємстві на посаді юрисконсульт;

на суму 373 180 грн. - за порушення пп.5.3.5 п.5.3 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", до складу валових витрат частково віднесено нараховані відсотки за непогашення заборгованості по договорах купівлі-продажу у визначений термін;

на суму 345 491 грн. - за порушення п.5.2.5 п.5.2, абз.4 п.п.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", до складу валових витрат віднесено витрати по нарахуванню (сплаті) податків у розмірі, які не підтверджені підприємством;

на суму 185 306 грн. - за порушення п.6.1 ст.6 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування, перенесеного до Декларації з податку на прибуток на 2010 рік з Декларації за 2009 рік.

1) Щодо заниження ПАТ "Рівне-Авто" валових доходів перевіреного періоду на суму 175 933 грн. умовно нарахованих відсотків на поворотну фінансову допомогу від АТ "Українська автомобільна корпорація" суд зазначає таке.

Суд встановив, що в перевіреному періоді ПАТ "Рівне-Авто" були укладені договори на отримання поворотної фінансової допомоги з АТ "Українська автомобільна корпорація" на поповнення обігових коштів, а саме: від 26.03.2009 № 14-ДФП/09, від 24.06.2009 № 41-ДФП/09, від 29.09.2009 № 73-ДФП/09, від 28.12.2009 № 107-ДФП/09, від 29.03.2010 № 14-ДФП/10, від 30.06.2010 № 55-ДФП/10, від 29.09.2010 № 93-ДФП/10, від 27.12.2010 № 125-ДФП/10, від 29.03.2011 № 20-ДФП/11, від 29.06.2011 № 54-ДФП/11, від 28.09.2011 № 87-ДФП/11, від 26.12.2011 № 134-ДФП/11, від 28.03.2012 № 23-ДФП/12 (а.с.149-229 т.1).

Відомості щодо дати та суми фактичного отримання та фактичного повернення поворотної фінансової допомоги відображені у досліджених судом виписках банку по рахунку позивача (а.с.159-250 т.2, а.с.1-34 т.3).

Відповідно до пп. 1.22.2 п.1.22 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" N 334/94-ВР від 28.12.1994, зі змінами та доповненнями, поворотна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.

Відповідно до абз.5 пп. 1.22.1 п.1.22.ст.1 цього Закону, безповоротна фінансова допомога - це сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Відповідно до п.4.1.ст.4 названого Закону валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, - її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.

Відповідно до абзацу 1 пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 цього Закону валовий доход включає доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді.

З огляду на зазначені правові норми, позивач, отримавши за вищевказаними договорами поворотну фінансову допомогу від АТ "Українська автомобільна корпорація", повинен був нарахувати умовні відсотки у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги, на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду.

Відповідно до пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" N 2181-III від 21.12.2000, зі змінами та доповненнями, що був чинним до 01.01.2011, встановлено, що податкові декларації подаються за базовий податковий (звітний) період, що дорівнює:

а) календарному місяцю (у тому числі при сплаті місячних авансових внесків), - протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця;

б) календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі при сплаті квартальних або піврічних авансових внесків), - протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя);

в) календарному року, крім випадків, передбачених підпунктом "г" підпункту 4.1.4 цього пункту, - протягом 60 календарних днів за останнім календарним днем звітного (податкового) року;

г) календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб (прибуткового податку з громадян), - до 1 квітня року, наступного за звітним.

Якщо податкова декларація за квартал, півріччя, три квартали або рік розраховується наростаючим підсумком на підставі показників базових податкових періодів, з яких складаються такі квартал, півріччя, три квартали або рік (без урахування авансових внесків) згідно з відповідним законом з питань оподаткування, така декларація подається у строки, визначені цим пунктом для такого базового податкового періоду. Для цілей підпункту 4.1.4 цього пункту під терміном "базовий податковий період" слід розуміти перший податковий період звітного року, визначений відповідним законом з питань оподаткування, зокрема календарний квартал для цілей оподаткування прибутку підприємств.

Відповідно до п.11.1 ст.11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" для цілей цього Закону використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік.

Таким чином, для позивача звітним (податковим) періодом з податку на прибуток підприємств в перевіреному періоді є квартал.

У відповідності до абз.5 пп. 1.22.1 п.1.22.ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", якщо платник податку не повернув суму поворотної фінансової допомоги на кінець звітного періоду, він має включити до валових доходів звітного періоду суму процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду, в розмірі облікової ставки Нацбанку України, розрахованої за кожен день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Алгоритм розрахунку цих відсотків роз'яснений Інформаційно-довідковим департаментом Державної податкової служби в Єдиній базі податкових знань (а.с.152-153 т.5) та є наступним: суму неповерненої на кінець звітного періоду поворотної фінансової допомоги помножити на кількість днів користування та на облікову ставку Нацбанку України і поділити на 365 днів.

Дослідженням розрахунку умовних відсотків, нарахованих податковим органом за результатами перевірки (арк.акта 7, а.с.24 т.1) встановлено хибність такого розрахунку, що мало наслідком його завищення, позаяк податковий орган, всупереч абз.5 пп. 1.22.1 п.1.22.ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", нарахував умовні відсотки на суму поворотної фінансової допомоги з дати її отримання до дати її повернення включно (без урахування суми такої допомоги, неповерненої на кінець звітного періоду); окрім цього податковим органом допущено арифметичні помилки в частині визначення дати отримання, дати повернення та суми фінансової допомоги, що не відповідає відповідним відомостям за даними виписок банку про рух коштів на рахунку позивача (а.с.159-250 т.2, а.с.1-34 т.3). В той же час, і розрахунок умовно нарахованих відсотків, виконаний позивачем у зв'язку з підготовкою до судової справи, на загальну суму 7054,37 грн. (а.с.132 т.1), є помилковим.

Так, суд встановив, що за дослідженими судом договорами поворотна фінансова допомога була надана позивачу строком на один рік, при цьому вона була фактично достроково повернута позивачем в повній сумі в наступному кварталі після її отримання, до закінчення такого кварталу, тобто до закінчення такого звітного періоду (кварталу). Таким чином, відповідно до приписів абз.5 пп. 1.22.1 п.1.22.ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", умовні відсотки на повну суму отриманої фінансової допомоги повинні нараховуватись на кількість днів її використання в звітному кварталі, коли така допомога була отримана та неповернута, та не повинні нараховуватись в наступному звітному періоді (кварталі), до закінчення якого відбулось її повернення.

З урахуванням зазначених норм матеріального закону, встановлених фактичних обставин щодо дати та суми отримання та повернення фінансової допомоги за даними банківського рахунку позивача, та наведеного вище алгоритму, вірним суд вважає наступний розрахунок умовних відсотків:

1) по договору від 26.03.2009 № 14-ДФП/09 на суму поворотної фінансової допомоги 1000000 грн., на строк до 26.03.2010 (а.с.211-216 т.1); фактично отримано 27.03.2009 в сумі 1000000 грн. (а.с.165 т.2); фактично повернуто 25.06.2009 в сумі 1000000 грн. (а.с.166 т.2); кількість днів використання в звітному періоді (квартал отримання такої допомоги) - 5; облікова ставка НБУ 12%; умовні відсотки становлять 1643,84 грн.;

2) по договору від 24.06.2009 № 41-ДФП/09 на суму поворотної фінансової допомоги 1000000 грн., на строк до 24.06.2010 (а.с.206-210,221т.1); фактично отримано 25.06.2009 в сумі 1000000 грн. (а.с.177 т.2); фактично повернуто 30.09.2009 в сумі 1000000 грн. (а.с.180 т.2); кількість днів використання в звітному періоді (квартал отримання такої допомоги) - 5; облікова ставка НБУ 11%; умовні відсотки становлять 1506,85 грн.;

3) по договору від 29.09.2009 № 73-ДФП/09 на суму поворотної фінансової допомоги 1000000 грн., на строк до 29.09.2010 (а.с.217-220,222 т.1); фактично отримано 30.09.2009 в сумі 1000000 грн. (а.с.186 т.2); фактично повернуто 29.12.2009 в сумі 1000000 грн. (а.с.190 т.2); кількість днів використання в звітному періоді (квартал отримання такої допомоги) - 1; облікова ставка НБУ 10,25%; умовні відсотки становлять 280,82 грн.;

4) по договору від 28.12.2009 № 107-ДФП/09 на суму поворотної фінансової допомоги 1000000 грн., на строк до 28.12.2010 (а.с.223-229 т.1); фактично отримано 28.12.2009 в сумі 1000000 грн. (а.с.195 т.2); фактично повернуто 30.03.2010 в сумі 1000000 грн. (а.с.198 т.2); кількість днів використання в звітному періоді (квартал отримання такої допомоги) - 3; облікова ставка НБУ 10,25%; умовні відсотки становлять 842,47 грн.;

5) по договору від 29.03.2010 № 14-ДФП/10 на суму поворотної фінансової допомоги 1000000 грн., на строк до 29.03.2011 (а.с.181-187 т.1); фактично отримано 30.03.2010 в сумі 1000000 грн. (а.с.202 т.2); фактично повернуто 30.06.2010 в сумі 1000000 грн. (а.с.206 т.2); кількість днів використання в звітному періоді (квартал отримання такої допомоги) - 2; облікова ставка НБУ 10,25%; умовні відсотки становлять 516,64 грн.;

6) по договору від 30.06.2010 № 55-ДФП/10 на суму поворотної фінансової допомоги 1000000 грн., на строк до 30.06.2011 (а.с.196-201 т.1); фактично отримано 30.06.2010 в сумі 1000000 грн. (а.с.209 т.2); фактично повернуто 30.09.2010 в сумі 1000000 грн. (а.с.213 т.2); кількість днів використання в звітному періоді (квартал отримання такої допомоги) - 2; облікова ставка НБУ 9,5%; умовні відсотки становлять 520,55 грн.;

7) по договору від 29.09.2010 № 93-ДФП/10 на суму поворотної фінансової допомоги 1000000 грн., на строк до 29.09.2011 (а.с.189-195 т.1); фактично отримано 30.09.2010 в сумі 1000000 грн. (а.с.217 т.2); фактично повернуто 28.12.2010 в сумі 1000000 грн. (а.с.220 т.2); кількість днів використання в звітному періоді (квартал отримання такої допомоги) - 1; облікова ставка НБУ 7,75%; умовні відсотки становлять 212,33 грн.;

8) по договору від 27.12.2010 № 125-ДФП/10 на суму поворотної фінансової допомоги 1000000 грн., на строк до 27.12.2011 (а.с.202-205 т.1); фактично отримано 28.12.2010 в сумі 1000000 грн. (а.с.223 т.2); фактично повернуто 29.03.2011 в сумі 1000000 грн. (а.с.237 т.2); кількість днів використання в звітному періоді (квартал отримання такої допомоги) - 4; облікова ставка НБУ 7,75%; умовні відсотки становлять 849,32 грн.;

9) по договору від 29.03.2011 № 20-ДФП/11 на суму поворотної фінансової допомоги 1160000 грн., на строк до 29.03.2012 (а.с.175-180 т.1); фактично отримано 29.03.2011 в сумі 1160000 грн. (а.с.233 т.2); фактично повернуто 30.06.2011 в сумі 1160000 грн. (а.с.3 т.3); кількість днів використання в звітному періоді (квартал отримання такої допомоги) - 3; облікова ставка НБУ 7,75%; умовні відсотки становлять 738,90 грн.

Так як АТ "Українська автомобільна корпорація" є засновником ПАТ "Рівне-Авто" (що стверджено актом перевірки та сторонами визнається), то з 01.04.2011 у відповідності до пп.135.5.5 п.135.5 ст.135 Податкового кодексу України умовні відсотки не нараховуються за договорами: від 29.06.2011 № 54-ДФП/11 (а.с.165-169 т.1), від 28.09.2011 № 87-ДФП/11 (а.с.170- 174 т.1), від 26.12.2011 № 134-ДФП/11 (а.с.161-164 т.1), від 28.03.2012 № 23-ДФП/12 (а.с.149-154 т.1).

Таким чином, за результатами судового розгляду адміністративної справи суд дійшов висновку, що загальна сума умовно нарахованих відсотків на суму поворотної фінансової допомоги, отриманої позивачем в перевіреному періоді від АТ "Українська автомобільна корпорація", яка залишалась неповернутою на кінець звітного періоду, становить 7111,72 грн.

В порушення пп.1.22.2 п.1.22 ст.1, абз.1 пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" позивачем занижено валовий дохід на суму 7111,72 грн. Враховуючи, що за обумовлене порушення контролюючим органом зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування на суму 175 933 грн., то податкове повідомлення-рішення від 10.09.2012 № 0004122342 в частині суми 168 821,28 грн. (175933 - 7111,72) підлягає до скасування, позов в цій частині слід задовольнити, а в задоволенні позову в сумі 7111,72 грн. слід відмовити.

2) Щодо заниження позивачем валових доходів на суму умовно нарахованих відсотків в розмірі 1 738 025 грн. на поворотну фінансову допомогу, отриману від ТОВ "УкрАвтоЗаз-Сервіс", суд зазначає наступне.

Суд встановив, що 07.08.2006 між Акціонерним банком "Брокбізнесбанк" та Відкритим акціонерним товариством "Рівне-Авто" (позичальник) укладений кредитний договір № 02 кл-06, відповідно до пункту 2.1 якого банк відкриває позичальнику мультивалютну відкличну кредитну лінію в сумі 2 000 000 грн. строком з 07.08.2006 по 06.06.2011 (а.с.201-203 т.6).

27.11.2008 між Акціонерним банком "Брокбізнесбанк" та ВАТ "Рівне-Авто" укладено додаткову угоду № 48 до кредитного договору № 02 кл-06 від 07.08.2006, відповідно до якої пункт 2.1 викладено в наступній редакції: Банк відкриває позичальнику відкличну мультивалютну кредитну лінію в сумі 1 153 391 доларів США строком з 04.08.2006 по 03.08.2011 (а.с.16-17 т.7).

26.12.2008 між Акціонерним банком "Брокбізнесбанк" (Кредитор) та Товариством з обмеженою відповідальністю "УкрАвтоЗаз-Сервіс" (Поручитель) укладено договір поруки №1/2008, відповідно до пункту 1.1 якого Поручитель поручається як солідарний боржник перед Кредитором за виконання ВАТ "Рівне-Авто" його зобов'язань перед Кредитором, що виникли з кредитного договору № 02кл-06 від 07.08.2006 в частині погашення кредиту (тіла кредиту) на суму 1 153 391 доларів США (а.с.204-205 т.6).

26.12.2008 ПАТ "Рівне-Авто" (Боржник) було укладено угоду №26/08 про сплату боргу з ТОВ "УкрАвтоЗаз-Сервіс" (Кредитор), відповідно до пункту 1.1. якої Боржник зобов'язується оплатити Кредитору заборгованість в сумі 9 247 842,98 грн., що виникла внаслідок витрат Кредитора по оплаті зобов'язань Боржника за договором поруки № 1/2008 від 26.12.2008, в термін до 31.12.2010. Додатковою угодою №1 від 15.11.2010 термін оплати встановлено до 31.12.2012 (а.с.13-16 т.1).

Також судом встановлено, що 20.01.2009 поручителем ТОВ "УкрАвтоЗАЗ-Сервіс" було повністю погашено остаточну заборгованість ПАТ "Рівне-Авто" перед АТ "Брокбізнесбанк" по кредитному договору № 02кл-06 від 07.08.2006 в сумі 1 049 391 доларів США, що підтверджується довідкою ПАТ "Брокбізнесбанк" від 29.08.2012 № 475/050 (а.с.211 т.6).

Додатковою угодою № 2 від 28.01.2011 до угоди № 26/08 про сплату боргу від 26.12.2008 у зв'язку з перейменуванням Товариства з обмеженою відповідальністю "УкрАвтоЗАЗ-Сервіс" на Товариство з обмеженою відповідальністю "Дженерал Авто Груп" у всьому тексті угоди та її додатках змінено найменування кредитора з Товариства з обмеженою відповідальністю "УкрАвтоЗАЗ-Сервіс" на Товариство з обмеженою відповідальністю "Дженерал Авто Груп" (а.с.17 т.1).

Суд встановив, що за даними бухгалтерського обліку ПАТ "Рівне-Авто" по рахунку 685 "розрахунки із іншими постачальниками" за період з 01.04.2009 по 30.04.2012 рахується кредиторська заборгованість перед ТОВ Дженерал Авто Груп" (ТОВ "УкрАвтоЗАЗ-Сервіс") у розмірі 9 246 842,99 грн., що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 6852 (а.с.18-19 т.7).

Позиція органу державної податкової служби полягає в тому, що в розумінні пп.1.22.2 п.1.22 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" кошти, передані банку в погашення кредитних зобов'язань підпадають під визначення поворотної фінансової допомоги, а відтак позивач відповідно до абз.5 зазначеної норми Закону повинен був нарахувати умовні відсотки на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги. За розрахунком органу державної податкової служби (арк. акта 7-8 а.с.24-25 т.1) загальна сума таких умовних відсотків перевіреного періоду становить 1 738 025 грн.

Суд вважає вищевказаний висновок податкового органу про заниження позивачем валових доходів внаслідок невключення умовно нарахованих відсотків на суму поворотної фінансової допомоги в розмірі 1 738 025 грн. хибним з урахуванням такого.

Відповідно до статті 553 Цивільного кодексу України за договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов'язку. Поручитель відповідає перед кредитором за порушення зобов'язання боржником.

В частині 2 статті 554 Цивільного кодексу України встановлено, що поручитель відповідає перед кредитором у тому ж обсязі, що і боржник, включаючи сплату основного боргу, процентів, неустойки, відшкодування збитків, якщо інше не встановлено договором поруки.

Згідно зі статтею 556 цього Кодексу після виконання поручителем зобов'язання, забезпеченого порукою, кредитор повинен вручити йому документи, які підтверджують цей обов'язок боржника. До поручителя, який виконав зобов'язання, забезпечене порукою, переходять усі права кредитора у цьому зобов'язанні, в тому числі й ті, що забезпечували його виконання.

Зазначене положення кореспондує з нормами статті 512 Цивільного кодексу України, якою встановлено, що виконання обов'язку боржника поручителем є однією з підстав заміни кредитора у зобов'язанні.

Судом достовірно встановлено, що поручитель ТОВ "УкрАвтоЗаЗ-Сервіс" не передавав кошти для ПАТ "Рівне-Авто" в користування, а погасив його зобов'язання безпосередньо перед АБ "Брокбізнесбанк" відповідно до договору поруки.

Відповідно до пп.1.22.2 п.1.22 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" поворотна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.

При цьому підпунктом 1.22.1 названого Закону визначено, що безповоротна фінансова допомога - це, зокрема, сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Відповідно до пп.135.5.4 п.135.5 ст.135 Податкового кодексу України інші доходи включають, зокрема, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді.

За змістом пп.14.1.257 цього Кодексу безповоротна фінансова допомога - це, зокрема, сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги. Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

Таким чином, відповідно до вищенаведених норм податкового законодавства, обов'язковою ознакою поворотної фінансової допомоги є отримання коштів платником податків. При отриманні поворотної фінансової допомоги кошти надходять безпосередньо в користування її отримувача, в той час як при виконанні договору поруки кошти від поручителя безпосередньо до боржника не надходять, до поручителя ж переходять права кредитора відносно фінансових зобов'язань такого боржника. Таким чином, договір про надання поворотної фінансової допомоги та договір поруки мають різну правову природу, тому виконання договору поруки не являється фінансовою допомогою для боржника.

З урахуванням положень пп.1.22.1 ст.1, пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та статтей 512, 556 Цивільного кодексу України суд вважає, що наявна сума кредиторської заборгованості позивача перед поручителем не підпадає під визначення поворотної фінансової допомоги і не є доходом, оскільки кошти передавались поручителем не позивачу, а банківській установі.

Оскільки угода № 26/08 від 26.12.2008, укладена між ПАТ "Рівне-Авто" та ТОВ "УкрАвтоЗаЗ-Сервіс", є угодою про сплату коштів боржника у зв'язку з заміною кредитора у зобов'язанні, її положення не підпадають під поняття поворотної фінансової допомоги відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та Податкового кодексу України, а тому нарахування суми відсотків, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду в даному випадку суд вважає необгрунтованим.

З огляду на вищенаведене, за результатами судового розгляду адміністративної справи суд вважає, що висновок органу державної податкової служби щодо порушення позивачем пп.4.1.6 п.4.1 ст.4, абз.5 пп.1.22.1 п.1.22 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" щодо заниження валового доходу на суму умовно нарахованих відсотків на поворотну фінансову допомогу від ТОВ "УкрАвтоЗАЗ-Сервіс" в розмірі 1 738 025 грн., - не грунтується на нормах матеріального закону, не підтверджений належними та допустимими доказами та не відповідає встановленим обставинам справи. Відтак, податкове повідомлення-рішення від 10.09.2012 № 0004122342 в частині суми зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 1 738 025 грн. є протиправним та підлягає до скасування, а позовні вимоги в цій частині слід задовольнити.

3) Щодо завищення ПАТ "Рівне-Авто" валових витрат на суму 14 715,00 грн. по придбаних юридичних послугах від приватного підприємця ОСОБА_5 суд зазначає наступне.

Актом перевірки стверджено і позивачем не заперечується, що ПАТ "Рівне-Авто" відносило до витрат на придбання товарів (робіт, послуг) юридичні послуги від приватного підприємця ОСОБА_5, який прийнятий згідно з наказом №55-к від 21.11.2003 на посаду юрисконсульта на ПАТ "Рівне-Авто" з 24.11.2003 та був звільнений за згодою сторін 16.09.2011 (наказ №66-вк від 16.09.2011). Відповідно до відомостей з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДПА України про суми виплачених доходів ОСОБА_5 нараховувалась та виплачувалась заробітна плата на ПАТ "Рівне-Авто".

Доводи позивача про те, що юридичні послуги, які були надані для ПАТ "Рівне-Авто" приватним підприємцем ОСОБА_5, не охоплювались функціональними обов'язками штатного юрисконсульта підприємства ОСОБА_5, суд вважає необгрунтованими з урахуванням такого.

Суд встановив, що відповідно до посадової інструкції юриста ВАТ "Рівне-Авто", введеної в дію наказом № 106 від 15.12.2005, юрисконсульт, зокрема, готує за участю інших підрозділів підприємства матеріали про розкрадання, розтрати, нестачі, надання неякісних послуг та про інші правопорушення для подання їх до господарських, слідчих і судових органів, здійснює облік і зберігання судових і господарських справ, які перебувають у виконання або закінчені судочинством (п.2.3); веде довідково-інформаційну роботу з питань законодавства і нормативних актів (п.2.10); провадить роботу з правової пропаганди, ознайомлює посадових осіб підприємства з нормативними актами, які стосуються їх діяльності, а також із змінами в чинному законодавстві (п.2.12); дає довідки і консультації працівникам підприємства про чинне законодавство, а також висновки з організаційно-правових та інших юридичних питань, надає допомогу в оформленні документів і актів майново-правового характеру (п.2.13); взаємодіє з керівником підприємства та керівниками всіх структурних підрозділів, надає правову допомогу (п.7.1) (а.с.164,165-168 т.6).

Водночас, 13.07.2009 між ВАТ "Рівне-Авто" (Клієнт) та адвокатом ОСОБА_5 укладено рамкову угоду-доручення № 1307/09 про надання правової допомоги. Відповідно до п.4.1 угоди правова допомога надається шляхом здійснення представництва інтересів Клієнта в суді у справах по стягненню дебіторської заборгованості; надання консультацій та роз'яснень з юридичних питань, усних і письмових довідок щодо законодавства, складання заяв, скарг та інших документів правового характеру, надання юридичної допомоги, здійснення правового забезпечення підприємства. Відповідно до п.7.1 за надану адвокатом правову допомогу по справах клієнт сплачує гонорар в розмірі, що визначається та погоджується сторонами у актах приймання-передачі наданих послуг по мірі їх складання, що є невід'ємною частиною угоди (а.с.132-134 т.4).

Крім цього, 23.10.2009 між ВАТ "Рівне-Авто" (Замовник) та Адвокатом ОСОБА_5 (Виконавець) укладено договір № 01, відповідно до п.1.1 якого замовник доручає, а виконавець бере на себе обов'язки виконати наступні послуги інформаційно-консультативного характеру: підбір матеріалів по законодавству України в галузі трудового та господарського права (а.с.136-137 т.4).

Відповідно до п.5.1 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валові витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Пунктом 1.32 ст.1 цього Закону визначено, господарська діяльність це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Згідно пп.5.2.1. п.5.2 ст.5 "Про оподаткування прибутку підприємств" до валових витрат включаються - суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці.

Підпунктом 5.3.9 п.5.3 ст.5 цього Закону встановлено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" N 996-XIV, 16.07.1999, встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Дослідженням актів приймання-передачі наданих послуг за рамковою угодою-дорученням про надання правової допомоги № 1307/09 від 13.07.2009 та за договором № 1 від 23.10.2009 суд встановив, що юридичні послуги, придбані позивачем від адвоката ОСОБА_5 в перевіреному періоді, полягали в представництві ВАТ "Рівне-Авто" у суді, складанні заяв, наданні консультацій та роз'яснень, в підборі матеріалів по законодавству (а.с.78-100,115-120, 123-128 т.1), тобто фактично в обсязі функціональних обов'язків юрисконсульта, який рахувався в штаті підприємства та якому виплачувалась заробітна плата.

Крім цього, суд зазначає, що послуги, зазначені в актах приймання-передачі за договором № 1 від 23.10.2009, як то "підбір матеріалів по законодавству України", носять формальний, загальний характер, без зазначення змісту та обсягу здійснення господарської операції, без визначення вартості конкретної послуги, у зв'язку з чим неможливо зробити достовірний висновок щодо характеру, виду, обсягу наданих послуг.

З врахуванням фактичних обставин справи суд вважає, що вказані акти приймання наданих послуг не є належними первинними документами в розумінні статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", оскільки за своїм змістом вони не підтверджують отримання позивачем інформативно-консультативних послуг, економічно доцільних для господарської діяльності підприємства, та не свідчать про їх спрямованість на одержання доходу. Відтак, витрати на юридичні послуги за вищевказаними актами приймання-передачі не пов'язані з господарською діяльністю підприємства та не були спрямовані на отримання доходу, позаяк правова допомога в тому ж обсязі була отримана підприємством від юрисконсульта, що перебував у штаті підприємства відповідно до трудового законодавства. Відповідно, досліджені судом акти приймання-передачі юридичних послуг не можуть слугувати належним доказом на підтвердження витрат в сумі 14715 грн.

З огляду на вищенаведене, суд вважає обгрунтованим висновок органу державної податкової служби про завищення валових витрат ПАТ "Рівне-Авто" внаслідок безпідставного віднесення до їх складу вартості юридичних послуг у сумі 14 715 грн. Податкове повідомлення-рішення від 10.09.2012 № 0004122342 в частині суми зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 14 715 грн. суд вважає правомірним, а тому в задоволенні позову в цій частині слід відмовити.

4) Щодо завищення валових витрат ПАТ "Рівне-Авто" внаслідок віднесення до їх складу витрат у розмірі 373180,00 грн. по нарахованих відсотках по дилерських договорах суд зазначає наступне.

Суд встановив, що між ТОВ "УкрАвтоЗАЗ-Сервіс" (постачальник) та ВАТ "Рівне-Авто" (покупець) укладено дилерські договори поставки автомобілів № 61-ш/по від 28.01.2009 та № 29-о/по від 18.06.2009 (а.с.230-245 т.1), відповідно до умов яких постачальник зобов'язується поставити, а покупець зобов'язується оплатити і прийняти у власність автомобілі, власником яких є постачальник, детальні характеристики, номери кузовів, модифікації яких сторони визначають у специфікації, яка є невід'ємною частиною договору (п.1.1).

За згодою сторін автомобілі поставляються з відстрочкою платежу на шість місяців з дати прийняття автомобілів за актом приймання-передачі або виписки товарної накладної. Покупець зобов'язаний оплатити 100% вартість автомобілів згідно зі специфікацією не пізніше останнього календарного дня шостого місяця з дати прийняття автомобілів за актом приймання-передачі або виписки товарної накладної (п.4.1).

Сторони погоджуються, що в разі якщо з будь-яких обставин розрахунок з постачальником не буде проведено у строки, визначені п.4.1 цього договору, то автомобілі за відповідною специфікацією вважаються такими, що поставлені на умовах товарного кредиту, починаючи з першого дня сьомого місяця з дати прийняття автомобілів за актом приймання-передачі або виписки товарної накладної. Відсотки за користуванням товарним кредитом становлять 0,2 % від суми заборгованості покупця перед постачальником за кожен день користування товарним кредитом до моменту повного розрахунку. Відсотки за користування товарним кредитом покупець повинен сплачувати за минулий місяць не пізніше п'ятого календарного дня поточного місяця. Дострокова оплата відсотків за користування кредитом допускається (п.4.2).

Перевіркою встановлено і позивачем не заперечується, що в перевіреному періоді ПАТ "Рівне-Авто" віднесено до складу валових витрат витрати в розмірі 373180 грн. по нарахованих відсотках за дилерськими договорами № 61-ш/по від 28.01.2009 та № 29-о/по від 18.06.2009, що підтверджується карткою рахунку 6852 по контрагенту ТОВ "Дженерал Авто Груп" (а.с.18-19, 20-31 т.7).

Заперечуючи висновок податкового органу щодо завищення витрат на суму 373180 грн., позивач вказує, що операції з придбання покупцем майна за договором купівлі-продажу, які здійснюються на умовах відстрочення платежу, підпадають під визначення пп.1.11.2 п.1.11 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та відповідно до пп.5.5.1 п.5.5 ст.5 цього Закону відсотки по товарному кредиту включаються до складу валових витрат.

Вирішуючи адміністративний спір в обумовленій частині, суд виходить з такого.

Відповідно до пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" до валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5,3-5,7 цієї статті.

Підпунктом 5.5.1 п.5.5 ст.5 цього Закону встановлено, що до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Згідно з п.1.11 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" кредит - кошти та матеріальні цінності, які надаються резидентами або нерезидентами у користування юридичним або фізичним особам на визначений строк та під процент. Кредит розподіляється на фінансовий кредит, товарний кредит, інвестиційний податковий кредит та кредит під цінні папери, що засвідчують відносини позики.

При цьому, відповідно до пп.1.11.2 вказаної статті Закону товарний кредит - товари, які передаються резидентом або нерезидентом у власність юридичним чи фізичним особам на умовах угоди, що передбачає відстрочення кінцевого розрахунку на визначений строк та під процент. Аналогічне визначення товарного кредиту наведене в пп.14.1.125 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України.

Таким чином, відповідно до зазначеної норми податкового законодавства необхідною умовою товарного кредиту є визначення строку відстрочення кінцевого розрахунку за поставлений товар під процент.

Дослідженням дилерських договорів поставки автомобілів №61-ш/по від 28.01.2009 та №29-о/по від 18.06.2009 суд встановив, що умовами таких договорів не визначено терміну відстрочення кінцевого розрахунку за поставлений товар.

Покликання представників позивача на те, що такий строк передбачено в п.4.2 договорів, не можуть бути визнані обгрунтованими, позаяк в п.4.2 договорів сторони погодили, що відсотки за користуванням товарним кредитом становлять 0,2 % від суми заборгованості покупця перед постачальником за кожен день користування товарним кредитом до моменту повного розрахунку, однак не визначили строку відстрочення кінцевого розрахунку.

Таким чином, поставка позивачу автомобілів за дилерськими договорами №61-ш/по від 28.01.2009 та №29-о/по від 18.06.2009 відповідно до п.4.1 таких договорів здійснена з відстрочкою платежу на шість місяців без нарахування процентів та, відповідно до п.4.2 договорів, - з подальшою відстрочкою розрахунку під процент без визначення строку кінцевого розрахунку.

З огляду на наведене, суд дійшов висновку, що придбання позивачем автомобілів за зазначеними дилерськими договорами з відстрочкою платежу не має обов'язкових ознак товарного кредиту, а відтак віднесення позивачем до валових витрат відсотків за такими договорами не відповідає приписам пп.5.5.1 п.5.5 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

За змістом п.4.2 дилерських договорів сторони фактично погодили розмір відсотків, які підлягають нарахуванню на суму заборгованості в разі порушення покупцем зобов'язання в частині розрахунків за переданий товар.

Відповідно до статті 549 Цивільного кодексу України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання. Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання. Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно з п.5.3.5 п.5.3 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не включаються до складу валових витрат витрати на сплату штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору.

Окрім цього, відповідно до пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 цього Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Суд встановив, що ПАТ "Рівне-Авто" було сформовано спірні валові витрати на підставі актів нарахування відсотків (а.с.31-56,58-85 т.2) та актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) (а.с.57,86,87 т.2). Разом з тим, акти здачі-приняття робіт (надання послуг) не відповідають вимогам ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", позаяк не зазначають виконаних робіт (наданих послуг), не містять змісту та опису господарської операції.

З урахуванням вищенаведеного, суд вважає, що віднесення позивачем до валових витрат перевіреного періоду відсотків за дилерськими договорами в сумі 373 180 грн. є неправомірним, оскільки не відповідає пп.5.5.1 п.5.5 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", такі витрати не спрямовані на одержання доходу та не підтверджені належними документами. За таких обставин податкове повідомлення-рішення №0004122342 від 10.09.2012 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 373180,00 грн. суд вважає правомірним, підстави для його скасування відсутні, а тому в позові в цій частині слід відмовити.

5) Також з акта перевірки та пояснень представника відповідача в судовому засіданні встановлено, що контролюючим органом встановлено, що в порушення пп.5.2.5 п.5.2, абз.4 пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ПАТ "Рівне-Авто" до складу валових витрат віднесено витрати по нарахуванню (сплаті) податків, зборів (обов'язкових платежів) за 2010 рік у розмірі 345 491 грн., які не підтверджені документально, а також підприємством завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування, перенесеного до декларації з податку на прибуток за 2010 рік з декларації за 2009 рік в розмірі 185 306 грн. (а.с.31,32 т.1).

Ні в запереченні на акт перевірки (а.с.67-77 т.1), ні в адміністративному позову, ні в поясненнях в ході судового розгляду справи позивач не вказував на неправомірність вищевказаних висновків податкового органу та не надав суду будь-яких доказів на спростування зазначених порушень.

Представники позивача в судовому засіданні 05.05.2014 обумовлені порушення визнали.

Відповідно до ст.71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких грунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.72 цього Кодексу.

З огляду на наведене, в ході судового розгляду справи не спростовано висновки контролюючого органу в частині завищення ПАТ "Рівне-Авто" валових витрат в розмірі 345491 грн. та 185306 грн., відтак податкове повідомлення-рішення від 10.09.2012 №0004122342 в частині зменшення позивачу від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в зазначених сумах є правомірним, підстави для його скасування відсутні, а позов в цій частині до задоволення не підлягає.

За результатами судового розгляду адміністративної справи суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 10.09.2012 №0004122342 в частині зменшення позивачу від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 1 906 846,28 грн. (168 821,28 + 1 738 025) не відповідає критеріям правомірності, порушує права та законні інтереси позивача, а тому підлягає до скасування; в частині суми 925 803,72 грн. (14715 + 373180 + 7111,72 + 345491 + 185306) дане податкове повідомлення-рішення є правомірним, відтак адміністративний позов в цій частині до задоволення не підлягає.

Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.09.2012 №0000852343 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 70380,00 грн. у зв'язку з порушенням п.9 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" - за невиконання щоденного друку фіскальних звітних чеків (всього 202 випадки) та незбереження щоденних фіскальних чеків в книгах обліку розрахункових операцій (всього 5 випадків), - суд зазначає наступне.

З акта перевірки та пояснень представника відповідача в судовому засіданні встановлено, що проведеною перевіркою виявлені наступні порушення ПАТ "Рівне-Авто":

1) не забезпечено зберігання в книгах обліку розрахункових операцій щоденних фіскальних звітних чеків (далі по тексту Z-звітів ) в кількості 5 штук, а саме:

Z 0462 в книзі обліку розрахункових операцій №1717001222р/3 від 03.12.09,

Z 0641 в книзі обліку розрахункових операцій №1717001222р/3 від 03.12.09,

Z 0765 в книзі обліку розрахункових операцій №1717001222р/3 від 03.12.09,

Z 0997 в книзі обліку розрахункових операцій №1717001222р/4 від 14.09.11,

Z 1991 в книзі обліку розрахункових операцій №1716005521-465/7 від 10.07.08;

2) не забезпечено виконання щоденного друку фіскальних звітних чеків в кількості 202 штук:

- по РРО реєстраційний №1717001222 не роздруковані Z-звіти за: 03 квітня 2009р.; 07 травня 2009р.; 02, 16, 17, 19, 25, 26 червня 2009р.; 03, 24, 30 липня 2009р.; 05, 06, 21 серпня 2009р.; 21 та 28 вересня 2009р.; 14, 19, 20, 22, 25 січня 2010р.; 11 та 15 лютого 2010р.; 23 та 27 вересня 2010р.; 28 грудня 2010р.; 05, 06, 19, 20 січня 2011р.; 02, 04, 15, 17 лютого 2011р.; 03 березня 2011р.; 06, 11, 13, 19 квітня 2011р.; 12 травня 2011р.; 01 червня 2011р.; 22 липня 2011р.; 03 та 06 жовтня 2011р.; 26 січня 2012р.; 03, 06, 13 лютого 2012р.;

- по РРО реєстраційний №1716005521 не роздрукований Z-звіт за 31 липня 2009р.;

- по РРО реєстраційний №1716005579 не роздруковані Z-звіти за : 05, 08, 10, 11 червня 2009р.; 03 вересня 2009р.; 15 та 16 жовтня 2009р.; 11 та 19 листопада 2009р.; 11, 16, 18, 22, 23 грудня 2009р.; 04, 05, 06, 11, 12, 13, 14, 15, 18, 19, 22, 25, 29 січня 2010р.; 01, 04, 05, 09, 11, 12, 15, 22, 23, 24, 25, 26 лютого 2010р.; 01, 02, 03, 04, 05, 09, 10, 11, 12, 15, 16, 17 березня 2010р.;

- по РРО реєстраційний №1716005726 не роздруковані Z-звіти за: 01, 15, 28 квітня 2009р.; 05, 20, 26 травня 2009р.; 01, 17, 18, 19, 25, 26 червня 2009р.; 01, 02, 03, 06,. 08, 09, 13, 14, 16, 17, 20, 21, 22, 23, 24 липня 2009р.; 03, 10, 12, 17 серпня 2009р.; 01, 02, 10 вересня 2009р.; 01, 06, 13, 20, 23, 26 жовтня 2009р.; 02, 04, 11, 27 листопада 2009р.; 01, 16 грудня 2009р.; 04 січня 2010р.; 01, 23 лютого 2010р.; 01, 03 березня 2010р.;01, 07 квітня 2010р.; 05 травня 2010р.; 11 червня 2010р.;

- по РРО реєстраційний №1716008807 не роздруковані Z-звіти за: 02, 05, 06, 12, 19, 21, 22, 23, 26, 28, 29 липня 2010р.; 02, 03, 04, 06, 09, 11, 12, 17, 18 серпня 2010р.; 02, 06, 07, 08, 17, 20, 28 вересня 2010р.; 22 жовтня 2010р.; 03, 05, 11 листопада 2010р.; 01, 03, 07 грудня 2010р.; 05, 13, 17, 18, 24, 26 січня 2011р.; 04 лютого 2011р.; 04, 10, 18 березня 2011р.; 05 квітня 2011р.; 05 травня 2011р.; 24 жовтня 2011р.

Вищевказані порушення, встановлені контролюючим органом, були визнані представниками позивача під час судового розгляду адміністративної справи та підтверджені в судовому засіданні дослідженням книг обліку розрахункових операцій позивача, зазначених в акті перевірки (а.с.4-163 т.6).

Відповідно до пункту 9 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій.

Пунктом 4 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" передбачено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів державної податкової служби України застосовуються фінансові санкції у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян у разі невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку або його не зберігання в книзі обліку розрахункових операцій.

Аналіз змісту цих норм дає підстави для висновку, що зазначена фінансова санкція встановлена за порушення суб'єктами підприємницької діяльності вимог закону як щоденно друкувати фіскальний звітний чек, так і зберігати його в книзі обліку розрахункових операцій.

Не виконуючи протягом певного періоду обов'язок щодня друкувати фіскальний звітний чек, суб'єкт підприємницької діяльності вчиняє продовжуване порушення, а не зберігаючи відповідний чек у книзі обліку розрахункових операцій - триваюче.

Враховуючи, що згідно зі статтею 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме порушення, за дії (бездіяльність), які у своїй сукупності складають єдине продовжуване чи триваюче правопорушення, можливо притягнути до відповідальності лише один раз.

Отже, за вчинення порушень, про які йдеться у п.4 ст.17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", відповідний орган державної податкової служби може застосувати за одне порушення одну фінансову санкцію у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, незалежно від кількості виявлених під час перевірки суб'єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції за товари (послуги), випадків невиконання щоденного друку фіскального звітного чека та/або випадків незберігання фіскального чека в книзі обліку розрахункових операцій.

Судом встановлено, що ПАТ "Рівне-Авто" було допущено два різних порушення Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг": 1) продовжуване порушення - невиконання щоденного друку фіскального звітного чека (202 випадки); 2) триваюче порушення - не зберігання в книзі обліку розрахункових операцій роздрукованого фіскального звітного чеку (5 випадків).

Слід зазначити, що зафіксований в акті перевірки випадок незабезпечення зберігання фіскального звітного чека Z1991 в книзі обліку розрахункових операцій №1716005521-465/7 від 10.07.2008 суд до уваги не бере як такий, що знаходиться поза межами перевіреного періоду (з 01.04.2009 по 31.03.2012).

Окрім цього, суд вважає, що порушення встановленого законом порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій є порушенням правил здійснення господарської діяльності, за які можуть бути застосовані штрафні (фінансові) санкції, що є видом адміністративно-господарських санкцій, а саме - адміністративно-господарським штрафом в розумінні ст.ст. 238, 241 Господарського кодексу України.

На час порушення позивачем правил здійснення господарської діяльності в період 2009-2010 років відповідно до чинної редакції статті 250 Господарського кодексу України адміністративно-господарські санкції могли бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом. Законом України від 02.12.2010 № 2756-VI статтю 250 Господарського кодексу України було доповнено частиною другою, відповідно до якої дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи, однак вказана норма не має зворотної дії в часі та не поширюється на спірні правовідносини в період 2009-2010 років.

З огляду на наведене, виявлені перевіркою випадки незабезпечення зберігання в книгах обліку розрахункових операцій щоденних фіскальних звітних чеків за 2009 рік, а також випадки невиконання щоденного друку фіскальних звітних чеків за 2009-2010 роки не підлягали врахуванню податковим органом під час застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій, що свідчить про необгрунтованість розрахунку таких санкцій.

З урахуванням вищенаведеного, суд дійшов висновку, що за порушення позивачем вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до ПАТ "Рівне-Авто" могли бути застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 680,00 грн., а саме: в сумі 340,00 грн. за незабезпечення зберігання щоденного фіскального звітного чека Z0997 в книзі обліку розрахункових операцій №1717001222р/4 від 14.09.2011; в сумі 340,00 грн. за незабезпечення виконання щоденного друку фіскальних звітних чеків за 2011 рік.

За результатами судового розгляду адміністративної справи суд вважає, що податкове повідомлення-рішення від 10.09.2012 № 0000852343 в частині штрафних (фінансових) санкцій в сумі 69 700,00 грн. є протиправним та підлягає до скасування, а адміністративний позов в цій частині підлягає до задоволення. В частині суми штрафних (фінансових) санкцій 680,00 грн. підстави для скасування податкового повідомлення-рішення відсутні, а тому в позові в цій частині слід відмовити.

Відповідно до ч.3 ст.94 КАС України суд присуджує судові витрати на користь позивача відповідно до задоволених вимог.

Керуючись статтями 160-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Позов задовольнити частково.

Податкове повідомлення-рішення від 10.09.2012 № 0004122342 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 1 906 846,28 грн. визнати протиправним та скасувати.

Податкове повідомлення-рішення від 10.09.2012 № 0000852343 в частині штрафних (фінансових) санкцій в сумі 69 700,00 грн. визнати протиправним та скасувати.

В решті позову відмовити.

Присудити на користь позивача Публічне акціонерне товариство "Рівне-Авто" із Державного бюджету України судовий збір у розмірі 2146,00 грн.

Постанова суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Апеляційна скарга подається до Житомирського апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до Житомирського апеляційного адміністративного суду.

Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 КАС України, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Якщо суб'єкта владних повноважень у випадках та порядку, передбачених частиною четвертою статті 167 КАС України, було повідомлено про можливість отримання копії постанови суду безпосередньо в суді, то десятиденний строк на апеляційне оскарження постанови суду обчислюється з наступного дня після закінчення п'ятиденного строку з моменту отримання суб'єктом владних повноважень повідомлення про можливість отримання копії постанови суду.

Суддя Дорошенко Н.О.