Ухвала суду № 38719361, 03.04.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

03 квітня 2014 року м. Київ К/800/29358/13

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючої: суддів: Блажівської Н.Є., Сіроша М.В., Усенко Є.А.,розглянувши у попередньому судовому засіданні скаргу Спільного підприємства Рівненське заготівельно-виробниче підприємство на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 18 травня 2010 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2013 року

у справі № 2а-7710/09/1770

за позовом Спільного підприємства Рівненське заготівельно-виробниче

підприємство

до Державної податкової інспекції у місті Рівне

про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В

Спільне підприємство Рівненське заготівельно-виробниче підприємство (надалі також - позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції в м. Рівне (надалі також - ДПІ, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 червня 2009 року № 0002722342/0, від 28 липня 2009 року № 0002712342/1, від 28 липня 2009 року № 0002722342/1, від 28 липня 2009 року № 0003402342/0, від 25 серпня 2009 року № 0003402342/1, від 30 вересня 2009 року № 0002712342/2, від 30 вересня 2009 року № 0002722342/2, від 30 вересня 2009 року № 0003402342/2, від 15 грудня 2009 року № 0002712342/3, від 15 грудня 2009 року № 0002722342/3, від 15 грудня 2009 року № 0003402342/3.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 18 травня 2010 року в позові відмовлено повністю.

Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2013 року апеляційну скаргу Спільного підприємства Рівненське заготівельно-виробниче підприємство залишено без задоволення, а постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 18 травня 2010 року - без змін.

Позивач в касаційній скарзі, вказуючи на допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення вимог матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору, просить скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 18 травня 2010 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2013 року і ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та перевіривши за матеріалами справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд звертає увагу на наступне.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, які не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість та податку на прибуток на підставі податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки відповідача, викладені в акті перевірки від 10 червня 2009 року № 732/23-400/01785517, про порушення позивачем вимог підпункту 7.4.4 пункту 7.4, пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», підпункту 1.22.1 пункту 1.22 статті 1, пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

На підставі акту перевірки та з врахуванням процедури адміністративного оскарження відповідачем були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення: від 23 березня 2009 року № 0002722342/0, від 28 липня 2009 року № 0002722342/1, від 30 вересня 2009 року № 0002722342/2 та від 15 грудня 2009 року № 0002722342/3, якими позивачу визначено грошове зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 1939,44 грн., в тому числі 1292,96 грн. за основним платежем та 646,48 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 28 липня 2009 року № 0003402342/0, від 25 серпня 2009 року № 0003402342/1, від 30 вересня 2009 року № 0003402342/2 та від 15 грудня 2009 року № 0003402342/3, якими позивачу визначено грошове зобов'язання по податку на додану вартість в сумі 9105,06 грн., в тому числі 6070,04 грн. за основним платежем та 3035,02 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 28 липня 2009 року № 0002712342/1, від 30 вересня 2009 року № 0002712342/2 та від 15 грудня 2009 року № 0002712342/3, якими позивачу визначено податкове зобов'язання по податку на прибуток в сумі 63246,70 грн., в тому числі 46703,69 грн. за основним платежем та 16543,01 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Щодо висновків відповідача, про порушення позивачем підпункту 1.22.1 пункту 1.22 статті 1, пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено скоригований валовий дохід в 2007 році на суму 1 200 грн. 00 коп. (в т.ч. в IV кварталі 2007 року 1200 грн. 00 коп.); в 2008 році на суму 169597 грн. 80 коп. (в т.ч. І кварталі 2008 року 36 855 грн. 00 коп., в ІІ кварталі 2008 року на суму 42 270 грн. 00 коп., в ІІІ кварталі 2008 року 45236 грн. 40 коп., в IV кварталі 2008 року 45236 грн. 40 коп.), судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

Між позивачем та Рівненською обласною спілкою споживчих товариств укладено договір комісії б/н від 27 грудня 2007 року, згідно умов якого Комісіонер зобов'язується за дорученням Комітента від свого імені, але за рахунок Комітента здійснювати закупку споживчих товарів. В ході проведення документальної перевірки встановлено, що 28 грудня 2007 року на розрахунковий рахунок позивача (Комісіонер) надійшло 1 500 000 грн. 00 коп.

Кошти, що були отримані Спільним підприємством Рівненське заготівельно-виробниче підприємство по договору комісії витрачалися на цілі не пов'язані з виконанням договору комісії, зокрема 28 грудня 2007 року (в день отримання коштів) кошти в повному обсязі використовувалися для здійснення власної господарської діяльності, а саме: 500 000 грн. 00 коп. перераховано на погашення позики згідно кредитного договору № 87 від 23 березня 2007 року з АБ «Укоопспілка», 455053 грн. 76 коп. перераховано на погашення позики РФ «Райфайзен банк «Аваль», 344946 грн. 24 коп. перераховано на погашення позики згідно кредитного договору № 142 від 22 червня 2007 року АБ «Укоопспілка», 200 000 грн. 00 коп. перераховано на погашення позики згідно кредитного договору № 41 від 29 січня 2007 року АБ «Укоопспілка». Згідно банківської виписки по рахунку 26008101013002 АБ «Укоопспілка» залишок коштів на початок дня 28 грудня 2007 року становить 133917 грн. 41 коп. Залишок на кінець дня 28 грудня 2007 року становить 17318 грн. 17 коп.

Також перевіркою встановлено, що згідно представлених до перевірки первинних документів, відомостей по бухгалтерських рахунках та головної книги позивача 22 серпня 2008 року перераховано кошти на рахунок Рівненської обласної спілки споживчих товариств в сумі 140 000 грн. 00 коп. та 25 вересня 2008 року в сумі 500000 грн. 00 коп. з призначенням платежу погашення кредиторської заборгованості за товари згідно Договору комісії на придбання товарів від 27 грудня 2007 року.

Відповідно до статті 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

З огляду на те, що позивач дій щодо виконання договору комісії б/н від 21 грудня 2007 року не вживав, а кошти, які отримані від Рівненської обласної спілки споживчих товариств були використані в господарській діяльності та частину з них було повернуто, такі кошти виконували функцію кредитних коштів (поповнення оборотних коштів).

При цьому суди попередніх інстанцій роблячи такий висновок, вірно посилались на Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року № 87, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21 червня 1999 року за № 391/3684, згідно якого одним з принципів формування фінансової звітності підприємства є превалювання змісту над формою, за яким операції повинні обліковуватись відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Так, абзацом 6 пункту 1.22.1 пункту 1.22 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що безповоротна фінансова допомога це сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

У відповідності до підпункту 1.22.2 пункту 1.22 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (із наступними змінами та доповненнями) поворотна фінансова допомога це сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.

Згідно з абзацом 2 підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 наведеного вище Закону валовий доход включає доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді.

Таким чином, відповідач дійшов вірного висновку, що в порушення підпункту 1.22.1 пункту 1.22 статті 1, пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» позивачем не включено до валового доходу суму умовно нарахованих процентів на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповернутою на кінець звітного періоду.

Безпідставними є посилання позивача на положення абзацу 2 підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», оскільки вказана норма підлягає застосуванню лише у разі отримання платником податку поворотної допомоги від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону. Разом з тим, доказів того, що особа, у якої позивач отримував поворотну фінансову допомогу (Рівненська обласна спілка споживчих товариств) не є платником податку на прибуток приватних підприємств чи має пільги зі сплати цього податку, позивачем не надано.

В той же час, згідно з пунктом 4.1 Наказу ДПА України «Узагальнююче податкове роз'яснення щодо застосування підпункту 4.1.6 пункту 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» стосовно відображення в податковому обліку операцій з одержання та повернення сум поворотної фінансової допомоги (позики)» від 24 січня 2003 року № 26 платник податку, який отримав таку допомогу від особи, що є платником податку з прибутку підприємств та сплачує податок за ставками, визначеними пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 Закону, і не має пільг із сплати цього податку, включає до валових доходів звітного періоду суму процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги. При цьому сума умовно нарахованих процентів, що були включені в попередньому податковому періоді до складу валового доходу не зменшується (не коригується), при розрахунку податку на прибуток наростаючим підсумком з початку року, у наступному звітному періоді.

За таких обставин, з урахуванням наведеного відповідачем правомірно нараховано позивачу умовні відсотки за користування коштами, які включаються до складу валових доходів в 2007 році на суму 1200 грн. 00 коп. (в т.ч. в IV кварталі 2007 року на суму 1200 грн. 00 коп.), 2008 році на суму 169597 грн. 80 коп. (в т.ч. в І кварталі 2008 року на суму 36855 грн. 00 коп., в ІІ кварталі 2008 року на суму 42270 грн. 00 коп., в ІІІ кварталі 2008 року на суму 45236 грн. 40 коп., в IV кварталі 2008 року на суму 45236 грн. 40 коп.).

Висновок відповідача про допущення позивачем порушень позивачем вимог пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого завищено валові витрати на суму 46 000 грн. 00 коп. (в т.ч. в IV кварталі 2007 року на суму 7 500 грн. 00 коп., в І кварталі 2008 року на суму 6 500 грн. 00 коп., в ІІ кварталі 2008 року 9 750 грн. 00 коп., в ІІІ кварталі 2008 року 9 750 грн. 00 коп., в IV кварталі 2008 року 12 500 грн. 00 коп.) та підпункту 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого безпідставно сформовано податковий кредит з податку на додану вартість в розмірі 9842 грн. 96 коп. ґрунтується на тому, що останнім безпідставно відображено в даних податкового обліку господарські операції з надання консультаційних послуг Березнівським районним споживчим товариством та Рівненською обласною спілкою споживчих товариств.

Так, відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Не належать до складу валових витрат, згідно підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 зазначеного вище Закону, будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

З наведених законодавчих положень випливає, що умовою виникнення у платника права на включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість сплачених в ціні товару (послуги) та віднесення сум до витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг), а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Так, 29 грудня 2007 року між Спільним підприємством Рівненське заготівельно-виробниче підприємство (Замовник) та Рівненською обласною спілкою споживчих товариств (Виконавець) був укладений договір про надання послуг, відповідно до умов якого Виконавець зобов'язувався надати Замовнику консультативно-господарські послуги з метою досягнення Замовником цілей власної господарської діяльності.

Також 1 серпня 2008 року між Спільним підприємством Рівненське заготівельно-виробниче підприємство (Замовник) та Березнівським районним споживчим товариством (Виконавець) був укладений договір про надання інформаційно-правових послуг такого ж змісту, що і зазначений вище.

Податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ті чи інші господарські операцій. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу.

Тому на підтвердження витрат, понесених у зв'язку з оплатою консультаційних (інформаційних) послуг, які були надані на виконання умов зазначених вище договорів, позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо.

На підтвердження виконання умов вказаних договорів позивач надав суду акти приймання наданих послуг, підписані з Рівненською обласною спілкою споживчих товариств, в яких зазначається лише про надання Виконавцем Замовнику усних консультаційних послуг з питань, передбачених договором та зазначена сума, що підлягає сплаті Виконавцеві. Разом з тим, як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, вказані акти не розкривають змісту наданих послуг, оскільки не містять деталізованої інформації про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, строки виконання та результати здійснених заходів, що, у свою чергу, виключає можливість оцінки подальшого використання спірних послуг у діяльності позивача, а, відтак, оформлення поданих позивачем документів не відповідає вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», оскільки у них не розкрито змісту господарської операції.

Зазначені звіти не містять даних щодо формування ціни та визначення вартості за видами конкретних послуг, не відображають факту виконання зобов'язань за кількісними, якісними та ціновими показниками. Будь-яких документів, що підтверджують спрямованість спірних послуг на досягнення конкретних цілей позивача, не подано.

Крім того, будь-які документи про надання позивачу Березнівським районним споживчим товариством послуг відповідно до укладеного між ними договору від 1 серпня 2008 року в матеріалах справи відсутні.

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли юридично правильного висновку про те, що позивачем безпідставно відображено в даних податкового обліку господарські операції з надання консультаційних послуг Березнівським районним споживчим товариством та Рівненською обласною спілкою споживчих товариств, а відтак донарахування відповідачем позивачу податкових зобов'язань на цій підставі відбувалось відповідно до вимог чинного законодавства.

Доводи касаційної скарги висновків судів першої та апеляційної інстанцій не спростовують і не дають підстав для висновку, що судами при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права. Таким чином, ухвалені по справі рішення є законними і обґрунтованими, а зазначена в касаційні скарзі позиція не знаходить свого підтвердження за матеріалами справи та не ґрунтується на положеннях чинного законодавства.

Відповідно до частини 1 статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За таких обставин, суд, перевіривши у межах касаційної скарги правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, приходить до висновку, що касаційну скаргу необхідно відхилити, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій слід залишити без змін.

Керуючись статтями 2201, 223, 224, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

У Х В А Л И В

Касаційну скаргу Спільного підприємства Рівненське заготівельно-виробниче підприємство відхилити, а постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 18 травня 2010 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2013 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення копій особам, що беруть участь у справі та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 - 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуюча: Н. Є. Блажівська

Судді: М.В. Сірош

Є.А. Усенко