Постанова № 38574371, 22.04.2014, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД 79018, м. Львів, вул. Чоловського, 2; e-mail: inbox@adm.lv.court.gov.ua; тел.: (032)-261-58-10 П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

22 квітня 2014 року № 2а-6970/12/1370

Львівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Кравчука В.М.,

за участі секретаря судового засідання Козьміна А.М.,

представників позивача Чорнія Р.Ю., Білевича І.Б., Нікуліної О.В.,

представників відповідача Онисько З.М., Дриганюк С.Є.,

розглянувши справу за адміністративним позовом ТзОВ "Агрокультура Захід" до Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області та Державної податкової адміністрації у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень та рішення про результати розгляду скарги, -

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрокультура Захід» (далі - ТзОВ «Агрокультура Захід», позивач) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Львівської області Державної податкової служби (далі - відповідач І), та до ДПА у Львівській області Державної податкової служби (далі - відповідач ІІ), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача І від 30.12.2011р. №0003732320, від 15.03.2012р. №4037/10-2005/353 та рішення відповідача ІІ про результати розгляду скарги від 15.03.2012р. №4037/10-2005/353.

Представники позивача Чорній Р.Ю., Білевич І.Б. та Нікуліна О.В. в судовому засіданні позовні вимоги підтримали в повному обсязі з підстав, викладених у позовній заяві. Просили позов задовольнити. В обґрунтування позовних вимог посилаються на те, що згідно з пп. 7.3.3 п.7.3. ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» непогашена протягом звітного періоду заборгованість, виражена в іноземній валюті, розглядається умовно проданою (погашеною) в останній день звітного періоду за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на такий день. При цьому прибуток внаслідок такого перерахунку збільшує валові доходи платника податку - кредитора, а збиток - його валові витрати. Підприємство правомірно включило до складу валових витрат витрати від операційної курсової різниці від перерахунку заборгованості у валюті за позикою, отриманою на підставі договору позики від 10.07.2008р. від кредитора-нерезидента «Alpcot Аgro AB» (Швеція). Визначення фінансового кредиту наведено у п. 1.11.1 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Згідно з цим визначенням до фінансового кредиту належать кошти, які надаються банком - резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або нерезидентами і резидентами, які мають статус небанківських фінансових установ, згідно з відповідним законодавством, а також іншими кредиторами - нерезидентами у позику юридичній чи фізичній особі на визначений строк, для цільового використання та під процент. Позивач ствердив, що посилання у акті перевірки на Постанову КМУ від 26 серпня 2009 року №895 "Про врегулювання деяких питань адміністрування податку на прибуток" (в якій записано, що відображення в податковому обліку курсових різниць за валютними операціями за 9 місяців 2009 року є виправданим для платників цього податку лише стосовно погашеної платником цього податку заборгованості в іноземній валюті), є безпідставним. Дія Постанови КМУ від 26 серпня 2009 року №895 зупинена Указом Президента України від 08 вересня 2009 року №717/2009, як така, що суперечить Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" та не відповідає Конституції України.

Стосовно повторного відображення у складі валових витрат курсових різниць у сумі 8925997 грн., представники позивача визнали той факт, що така помилка у декларації за І квартал 2010р. була допущена, однак, при поданні декларацій з податку на прибуток в наступні періоди 2010 року - півріччя 2010 року, 9 місяців 2010 року, 2010 рік ця помилка була підприємством виправлена. Відсутність наслідків вказаного порушення у наступних звітних періодах і на момент проведення перевірки позивача підтверджується актом перевірки від 09.12.2011р. №266/23-5/35943510, усними поясненнями представника відповідача та висновком судово-економічної експертизи.

Щодо помилки, допущеної при обчисленні приросту убутку у декларації за І півріччя 2010 року, то така помилка була виправлена підприємством, оскільки розрахунок приросту убутку здійснюється наростаючим підсумком з початку року і у наступних деклараціях за 9 місяців 2010 року та 2010 рік порушень при розрахунку приросту-убутку перевіркою встановлено не було. Вказана помилка також не призвела до несплати сум податку на прибуток до бюджету, оскільки у І півріччі підприємство не мало прибутків для визначення грошових зобов'язань, а мало збиток 3063600 грн., визнаний актом перевірки від 09.12.2011р. №266/23-5/35943510 на стор. 29.

Стосовно висновків акту перевірки про завищення витрат та заниження доходів за наслідками операцій за цінами, нижчими від звичайних, представники позивача пояснили, що реалізаційна вартість товару при продажу повинна визначатись з договірної вартості товару або на основі ринкових цін. Відповідачем не було з'ясовано рівень ринкових цін на реалізовані позивачем товарно-матеріальні цінності, а звичайну ціну було визначено з собівартості виробництва сільськогосподарської продукції та з балансової вартості основних засобів, тому висновки про порушення товариством пп.пп.1.20.1.,1.20.5 та 1.20.5-1. п.1.20. ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є неправомірні.

Представники відповідача в судовому засіданні позову не визнали з підстав, викладених у письмовому запереченні, суть яких полягає в наступному.

Оскаржувані платником податкові повідомлення-рішення були прийняті за результатами перевірки, яка оформлена актом від 09.12.11 № 266/23-5/35943510. В процесі проведення перевірки, із врахуванням висновків попередньої перевірки (акт перевірки від 03.08.10 № 3554/23-2/35943510), податковою інспекцією встановлено, що підприємством завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування по податку на прибуток в розмірі 36 155 530 грн.

Зокрема, в акті перевірки від 03.08.10 № 3554/23-2/35943510 податковим органом зафіксовано, що товариством внаслідок порушення вимог п.п. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування на загальну сумі 18 904 985 грн. З метою застосування п.п. 7.3.3 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» під терміном «заборгованість» розуміється, окрім іншого, основна сума (непогашена частина основної суми) фінансового кредиту. Причиною виникнення у позивача від'ємного значення є віднесення платником податків до складу валових витрат курсових різниць від перерахунку балансової вартості заборгованості в іноземній валюті, яка отримана від нерезидента - «Аlрсоt Аgrо АВ» (м. Стокгольм. Швеція) згідно договору позики від 10.07.08. На думку інспектора курсові різниці від перерахунку балансової вартості заборгованості в іноземній валюті по названому договору не слід включати до складі валових витрат, оскільки укладений між позивачем та нерезидентом договір не має ознак договору кредитe (фінансового кредиту). Зазначені порушення зумовили завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування на суму 9 978 988 грн., зокрема за 4 квартал 2008 року в розмірі 7 539 196 грн. та за 1 квартал 2009 року в розмірі 2 439 792 грн.

Крім цього, в процесі проведення попередньої перевірки встановлено, що товариством невірно відображено у звітних документах від'ємне значення об'єкта оподаткування, що призвело до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування за 1 квартал 2010 року в розмірі 8 925 997 грн. Також, в порушення вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платником податків в 2010 році не вірно відображено від'ємне значення об'єкта оподаткування у податковому обліку.

Зокрема, пунктом 6.1 статті 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 зазначено Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону, сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.

Відтак, із врахуванням висновків акту перевірки від 03.08.10 № 3554/23-2/35943510, відповідно до яких від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток позивача за рік склало 5 918 251 грн. та зважаючи на законодавчі обмеження щодо відображення в 2010 році сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. ТзОВ «Агрокультура Захід» мало право віднести до склад) валових витрат у року 20 % збитків 2009 року в сумі 1 183 650 грн. та до складу валових витрат у І кварталі року 80% збитків 2009 року в сумі 4 734 601 грн. Порушення платником податків наведених нормативних обмежень призвело до завищення від'ємного значення по податку на прибуток за 2010 рік на 4 341 494.8 грн.

В подальшому, неврахуванням платником податків висновків акту перевірки від 03.08.10 №3554/23-2/35943510 та нормативних обмежень щодо відображення в 2010 роді від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року призвело до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у 1 квартал 2011 року на суму 12 868 342 грн.

Згідно висновків акту перевірки 09.12.11 № 266/23-5/35943510 та рішення ДПС у Львівській області від 15.03.12 № 4037/10/10-2005/353, платником податків завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у 2 квартал 2011 року на сум)- 26 979 744 грн. Зазначені висновки аргументовані положеннями Податкового кодексу України, які передбачають обмеження щодо відображення у 2 квартал 2011 року в податковому обліку від'ємного значення об'єкта оподаткування, яке утворилося станом на 01.01.2011 року. Відповідно до п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного квартал) наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попередньої о року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення. Пунктом 1 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України визначено, що розділ III Податкового кодекс) України застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 01.04.2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом. Пунктом 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України визначено, що п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України застосовується у 2011 року з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року. Таким чином, у відповідності до положень пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень Податкового кодекс) України до склад) другого кварталу 2011 року включається виключно від'ємне значення об'єкта оподаткування, отримане суб'єктами господарювання за результатами здійсненої господарської діяльності за перший квартал 2011 року без врахування від'ємного значення, що увійшло до складу першого кварталу 2011 року за 2010 року. Згідно з абзацом другим п. З підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень Податкового кодекс) України, розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку саме за перший квартал 20] 1 року без врахування будь-яких інших звітних періодів. Таким чином, у зв'язку із набранням 01.04.2011 чинності розділом III Податкового кодексу України та відсутністю у ньому посилання на врахування у другому кварталі 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування, окрім того, що виник за результатами діяльності у першому кварталі 2011 року, від'ємне значення об'єкта оподаткування 2010 року, що увійшло до першого кварталу 2011 року відповідно до п. 22.4 ст. 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" до складу від'ємного значення другого кварталу 2011 року не включається. Виходячи з вищевикладеного. порушення позивачем вимог пункту 3 підрозділу 4 розділу "XX пункт «Перехідні положення», пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, призвело до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в 2 кварталі 2011 року.

Ухвалою суду від 29.01.2013 р. провадження по справі було зупинено у зв'язку із призначенням судово-економічної експертизи і скеруванням матеріалів справи до Львівського інституту судових експертиз. Ухвалою від 24.03.2014 р. провадження по справі було поновлено у зв'язку з надходженням висновку судово-економічної експертизи.

Суд, заслухавши пояснення представників сторін, з'ясувавши обставини, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог та заперечень, дослідивши докази, якими вони обґрунтовуються, встановив наступне.

ДПІ у Франківському р-ні м. Львова було проведено планову виїзну перевірку за період з 21.05.2008 р. по 31.03.2010 р, за результатами якої було складено акт від 03.08.2010 р. №3554/23-2/35943510 /т.1, а.с.9-39./ У результаті проведення вищевказаної перевірки працівниками ДПІ у Франківському районі м. Львова складено висновок про порушення ТзОВ «Агрокультура Захід» вимог п.п.7.3.3. п.7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997р. №283/97-ВР, що призвело до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 18904985,00 грн., в тому числі: за 4 квартал 2008 року на суму 7539196,00 грн.; за 4 квартал 2009 року на суму 2439792,00 грн.; за 1 квартал 2010 року на суму 8925997,00 грн. Вказаний висновок ґрунтується на встановленому перевіркою завищенні підприємством задекларованих показників валових витрат на загальну суму 18904985,00 грн., в тому числі: за 4 квартал 2008 року на суму 7539196,00 грн.; за 4 квартал 2009 року на суму 2439792,00 грн.; за 1 квартал 2010 року на суму 8925997,00 грн. /т.1, а.с.14-19./

Зміст вищевказаного висновку податкової перевірки ТзОВ «Агрокультура Захід» про завищення підприємством валових витрат згідно даних акту перевірки від 03.08.2010р. №3554/23-2/35943510 полягає в 1) безпідставному віднесенню підприємством до складу валових витрат 9978988,00 грн. (р. 04.13 декларації «інші витрати, крім визначених у р.04.1-04.12») витрат від операційної курсової різниці, отриманої при перерахунку заборгованості в іноземній валюті по позиці, отриманій від фірми-нерезидента, яка не є фінансовою установою, та непогашеною станом на кінець перевірки; 2) невірному відображенню у рядку 04.9 Декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2010 р. від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 4 квартал 2008 р. в сумі 8925997,00 грн.

Податковою перевіркою ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 03.08.2010 р. №3554/23-2/35943510) встановлено, що підприємством в порушення вимог п.7.3.3. п.7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР безпідставно включено до складу валових витрат витрати від операційної курсової різниці при перерахунках заборгованості за позикою, отриманою від нерезидента «Alpcot Agro AB» (Швеція) згідно договору позики від 10.07.2008 р., що призвело до завищення валових витрат на загальну суму 9978988,00 грн., в тому числі за 4 квартал 2008 року на суму 7539196,00 грн.; за 4 квартал 2009 року на суму 2439792,00 грн. /т.1, с.16-18./

Вимогами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР встановлено наступний порядок оподаткування податком на прибуток операцій із розрахунками в іноземній валюті:

«Стаття 7. Оподаткування операцій особливого виду

7.3. Оподаткування операцій із розрахунками в іноземній валюті

7.3.3. Балансова вартість заборгованості, основна сума якої (без процентів, комісій та винагород) виражена в іноземній валюті, відображається у податковому обліку платника податку шляхом перерахунку її суми в гривні за офіційним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату її оприбуткування (виникнення). У разі продажу (погашення) заборгованості (її частини), вираженої в іноземній валюті, протягом звітного періоду її балансова вартість визначається шляхом перерахунку суми такої заборгованості (її частини) в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату такого продажу (погашення). Непогашена протягом звітного періоду заборгованість, виражена в іноземній валюті, розглядається умовно проданою (погашеною) в останній день звітного періоду за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на такий день. При цьому балансова вартість такої заборгованості у наступному звітному періоді визначається на підставі такого перерахунку. У разі продажу (погашення) заборгованості (її частини), визначеного абзацом другим цього підпункту, або умовного продажу (погашення) заборгованості, визначеного абзацом третім цього підпункту, платник податку повинен визнати прибуток або збиток від такої операції, що розраховується як різниця між балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на початок звітного періоду чи на дату її оприбуткування (виникнення), залежно від того, яка подія сталася пізніше, та балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на дату її продажу (погашення). При цьому прибуток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові доходи платника податку - кредитора та валові витрати платника податку - дебітора, а збиток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові витрати платника податку - кредитора та валові доходи платника податку - дебітора податкового періоду, протягом якого відбувся такий продаж (погашення).

Для цілей цього підпункту під терміном "заборгованість" розуміється основна сума (непогашена частина основної суми) фінансового кредиту, депозиту (вкладу)».

Отже, відповідно до вищенаведених вимог чинного податкового законодавства, платниками податку проводиться перерахунок заборгованості, вираженої в іноземній валюті. При цьому, у платника податку дебітора прибуток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшуватиме валові витрати, а збиток збільшуватиме валові доходи.

Згідно Договору позики від 10.07.2008 р., укладеного між «Alpcot Agro AB» (Позикодавець) та ТзОВ «Агрокультура Львів» (Позичальник) предметом вказаного договору було надання Позикодавцем для Позичальника в позику грошових коштів, максимальний розмір яких становить 10000000,00 (десять мільйонів) доларів США з метою фінансування господарської діяльності Позичальника. Надання коштів в позику за вищевказаним договором здійснюється одним або декількома траншами. За користування позикою Позичальник сплачує проценти, які нараховуються на неповернену суму кожного траншу з дати отримання до дати повернення за фіксованою ставкою у розмірі 6% (шість процентів) річних. Відповідно до умов Додаткових угод б/н від 28.07.2008 р. та №2 від 13.03.2009 р. до Договору позики від 10.07.2008 р. Позичальником за договором є ТзОВ «Агрокультура Захід».

В акті податкової перевірки від 03.08.2010 р. №3554/23-2/35943510 зазначається про безпідставність включення підприємством до складу валових витрат в період 2008-2009 рр. нарахованої курсової різниці в сумі 9978988,00 грн. за отриманою згідно договору від 10.07.2008 р. позикою обґрунтовуючи вказаний висновок невідповідністю умов надання вказаної валютної позики визначенню терміну «фінансовий кредит», що не дає право платнику податку на проведення перерахунку суми заборгованості, вираженої в іноземній валюті за правилами, встановленими вимогами п.7.3.3. п.7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР; вимогами Постанови Кабінету Міністрів України від 26.08.2009 р. №895 «Про врегулювання деяких питань адміністрування податку на прибуток» права віднесення платником податку до складу валових витрат сум від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, отриманого від перерахунку заборгованості в іноземній валюті відповідно до п.п.7.3.3 п.7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», лише стосовно погашеної платником податку заборгованості в іноземній валюті.

У п.1.11.1 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР встановлено наступне визначення терміну «фінансовий кредит» - це кошти, які надаються банком-резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають статус небанківських фінансових установ, згідно з відповідним законодавством, а також іноземними урядами або його офіційними агентствами чи міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами-нерезидентами у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк, для цільового використання та під процент. Правила надання фінансових кредитів встановлюються Національним банком України (стосовно банківських кредитів), а також Кабінетом Міністрів України (стосовно небанківських фінансових організацій) відповідно до законодавства.

Співставленням вищенаведеного визначення терміну «фінансовий кредит» з умовами отримання ТзОВ «Агрокультура Захід» коштів у позику від «Alpcot Agro» (Швеція) підтверджується відповідність даної господарської операції визначеному вимогами чинного податкового законодавства, яким встановлено порядок справляння податку на прибуток (Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР), терміну «фінансовий кредит» - кошти отримано юридичною особою у позику від кредитора-нерезидента на фінансування господарської діяльності із зобов'язанням сплати процентів (6% річних).

Що стосується встановленого вимогами Постанови Кабінету Міністрів України від 26.08.2009 р. № 895 порядку формування валових витрат, сум від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, за результатом перерахунку заборгованості в іноземній валюті відповідно до п.п.7.3.3 п.7.3 статті 7 Закону, лише стосовно погашеної платником податку заборгованості в іноземній валюті, то слід зазначити, що відповідно до вимог закону, який визначає принципи побудови системи оподаткування в Україні, податки і збори (обов'язкові платежі) до бюджетів та до державних цільових фондів, а також права, обов'язки і відповідальність платників, а саме статті 1 Закону України «Про систему оподаткування» від 25.06.1991 р. №1251-XII ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів) не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування.

Отже, обґрунтованість висновку податкової перевірки ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 03.08.2010 р. №3554/23-2/35943510) завищення валових витрат за період 2008-2009 рр. на загальну суму 9978988,00 грн., в тому числі: за 4 квартал 2008 року на суму 7539196,00 грн.; за 4 квартал 2009 року на суму 2439792,00 грн. документально не підтверджується.

Податковою перевіркою ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 03.08.2010 р. №3554/23-2/35943510) встановлено завищення декларування підприємством у 1 кварталі 2010 р. показника від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 8925997,00 грн. /т.1, а.с.18-19./. Зміст вказаного висновку згідно даних акту податкової перевірки від 03.08.2010 р. №3554/23-2/35943510 полягає у завищенні підприємством валових витрат (рядок 04.9 Декларації) за 1 квартал 2010 р. на суму 8925997,00 грн., яке утворилося «…за рахунок подвійного віднесення до складу валових витрат Декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2010 року, зокрема до рядка 04.9 «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року» від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 4 квартал 2008 року в сумі 8925997,00 грн.». /т.1, а.с.19./

Дослідженням поданої Декларації з податку на прибуток ТзОВ «Агрокультура Захід» за 2008 р. (дата заповнення декларації 09.02.2009 р.) підтверджується документально відсутність декларування підприємством у податковій звітності вказаного звітного податкового періоду показників від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року (код рядка 04.9) та об'єкта оподаткування податком на прибуток за звітний період (код рядка 08). /т.1, а.с.94,95./

Даними поданого на дослідження Уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за 2008 р. (дата заповнення декларації 26.03.2009 р.) документально підтверджуються, зазначені в акті перевірки від 03.08.2010 р. №3554/23-2/35943510, коригування ТзОВ «Агрокультура Захід» задекларованого показника об'єкта оподаткування шляхом його зменшення на суму 8925997,00 грн. /т.1, а.с.96./

Дослідженням поданої Декларації з податку на прибуток ТзОВ «Агрокультура Захід» за 2009 р. (дата заповнення декларації 09.02.2010 р.) підтверджується документально декларування підприємством у податковій звітності вказаного звітного податкового періоду показника від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року (код рядка 04.9) в сумі 8925997,00 грн. При цьому, об'єкт оподаткування податком на прибуток (код рядка 08) у вказаному документі податкової звітності ТзОВ «Агрокультура Захід» відсутній. /т.1, а.с.99-103./

Проте, ТзОВ «Агрокультура Захід» у Декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2010 р. (дата заповнення декларації 07.05.2010 р.) задекларовано від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року (код рядка 04.9) в сумі 8925997,00 грн., що відповідно є підтвердженням обґрунтованості висновку податкової перевірки ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 03.08.2010 р. №3554/23-2/35943510) щодо завищення декларування підприємством у 1 кварталі 2010 р. показника від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 8925997,00 грн. /т.1, а.с.112,113./

Отже, висновок податкової перевірки ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 03.08.2010 р. №3554/23-2/35943510) щодо завищення підприємством від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за період з 21.05.2008 р. по 31.03.2010 р. на загальну суму 18904985,00 грн. документально: не підтверджується на суму 7539196,00 грн. за 4 квартал 2008 року; не підтверджується на суму 2439792,00 грн. за 4 квартал 2009 року; підтверджується на суму 8925997,00 грн. за 1 квартал 2010 року.

Відповідно до Акту від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510 «Про результати планової виїзної перевірки ТзОВ «Агрокультура Захід» за період з 01.04.2010 р. по 30.09.2011 р.», у результаті проведення вищевказаної перевірки працівниками ДПІ у Франківському районі м. Львова складено висновок про порушення ТзОВ «Агрокультура Захід» вимог п.п.1.20.5, 1.20.51 п.1.20 статті 1, п.5.9 статті 5, п.6.1 статті 6, п.22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР, п.п.14.1.36 п.14.1 статті 14, п.п.146.13, 146.14 статті 146 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VІ, що призвело до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 18904985,00 грн., в тому числі: за 1 півріччя 2010 р. на суму 2487546,00 грн.; за 9 місяців 2010 р. на суму 4707643,00 грн.; за 2010 р. на суму 4707646,00 грн.; за 1 квартал 2011 р. на суму 13239291,00 грн.; за 2 квартал 2011 р. на суму 26940246,00 грн.

Вказаний висновок податкової перевірки ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510) ґрунтується на встановлених перевіркою висновках про заниження підприємством задекларованих показників валових доходів та завищення валових витрат.

Податковою перевіркою ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510) складено висновок про порушення підприємством вимог п.1.20.1, 1.20.5 п.1.20 статті 1, 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР, п.п.14.1.36 п.14.1 статті 14, Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VІ, що призвело до заниження валових доходів підприємства за період 2 квартал 2010 р. - 2 квартал 2011 р., на загальну суму 3838039,00 грн., в тому числі: за 2 квартал 2010 р. на суму 364948,00 грн.; за 3 квартал 2010 р. на суму 2220097,00 грн.; за 1 квартал 2011 р. на суму 41256,00 грн.; за 2 квартал 2011 р. на суму 1211738,00 грн. /т.1, а.с.41-47./

Податковою перевіркою ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510) встановлено заниження підприємством задекларованого у 2 кварталі 2011 р. показника приросту балансової вартості запасів на суму 364948,00 грн. (рядок 01.2 декларації), чим порушено вимоги п.5.9. статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР /т.1, а.с.43,44./. Зміст вказаного висновку перевірки полягає у заниженні підприємством у додатку К1/1 до Декларації з податку на прибуток за півріччя 2010 р. показника балансової вартості запасів у незавершеному виробництві (код рядка А2) станом на кінець звітного періоду на суму 2152172,00 грн.

Дослідженням поданої Декларації з податку на прибуток ТзОВ «Агрокультура Захід» за півріччя 2010 р. з додатком К1/1 документально підтверджується зазначене в акті перевірки від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510 декларування підприємством показника приросту балансової вартості запасів (код рядка декларації 01.2, код рядка А додатку К1/1 до декларації) в сумі 2278184,00 грн., в тому числі 2152172,00 грн. у незавершеному виробництві (код рядка додатку К1/1 до декларації А2).

Відповідно до пункту 11.1. статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» звітними податковими періодами є календарний квартал, півріччя, три квартали та рік. Згідно з статтею 16 цього ж Закону платники податку подають до податкового органу податкову декларацію, розраховану наростаючим підсумком.

У акті перевірки від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510 на стор.9 вказано, що порушення п.5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» мало місце у ІІ кварталі 2010 року. Однак, у наступних звітних періодах 2010 року цієї помилки та її наслідків уже не виявлено. Вказана помилка також не призвела до несплати сум податку на прибуток до бюджету, оскільки у І півріччі підприємство не мало прибутків для визначення грошових зобов'язань, а мало збиток 3063600 грн., визнаний актом перевірки від 09.12.2011р. №266/23-5/35943510 на стор. 29.

Причиною складення висновку про заниження ТзОВ «Агрокультура Захід» валових доходів за 3 квартал 2010 р. на суму 2220097,00 грн. та 1 квартал 2011 р. на суму 41256,00 грн. було встановлення податковою перевіркою здійснення підприємством у вказаному звітному періоді господарських операцій з реалізації сільськогосподарської продукції а саме: ріпаку озимого для ЗАТ «АТ Каргіл» та гірчиці чорної для ПП «Конкурент» по цінах, які є нижчими від звичайних.

Вимогами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР встановлено умови щодо формування валових доходів платників податку від здійснення господарських операцій з продажу товарів виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари, що діяли на дату такого продажу. Зокрема у п. 7.1.1. ст. 7 Закону зазначено, що доходи та витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижчої за звичайні ціни. відповідно до п. 7.4 ст. 7 цього Закону з метою оподаткування:

7.4.1. Доход, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.

7.4.2. Витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи визначаються виходячи із договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання.

7.4.3. Положення підпунктів 7.4.1, 7.4.2 поширюються також на операції з особами, які не є платниками податку, встановленого статтею 10 цього Закону, або сплачують податок на прибуток за іншими, ніж платник податку, ставками.

До матеріалів справи додано копію укладеного між ЗАТ «АТ Каргіл» (Покупець) та ТзОВ «Агрокультура Захід» (Постачальник) Договору поставки №CVP 05643 від 05.08.2010 р. предметом якого було здійснення ТзОВ «Агрокультура Захід» поставки для ЗАТ «АТ Каргіл» товару - «продовольственный рапс урожая 2010 года украинского происхождения» в кількості 200 тон по ціні 3720,00 грн. за 1т, в тому числі ПДВ 620,00 грн. Загальна вартість товару за договором становить 744000,00 грн., в тому числі ПДВ 124000,00 грн. Розрахунки за поставлений товар здійснюються шляхом перерахування Покупцем грошових коштів на розрахунковий рахунок Постачальника.

В акті перевірки від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510 зазначається про здійснення ТзОВ «Агрокультура Захід», згідно договору від 05.08.2010 р. №05643, господарської операції поставки товару (ріпаку озимого) для ЗАТ «АТ Каргіл» по накладній №116 від 05.08.2010 р. на загальну суму 491763,84 грн., в тому числі ПДВ 81960,64 грн., в кількості 245,877 т по ціні 1666,7 грн. за 1 т без врахування ПДВ. Проте, дослідженням поданої видаткової накладної №116 від 05.08.2010 р. документально підтверджується здійснення ТзОВ «Агрокультура Захід», згідно договору від 05.08.2010 р. №05643, господарської операції з постачання для ЗАТ «АТ Каргіл» товару (ріпаку 1 класу) в кількості 200 т на загальну суму 744000,00 грн. по ціні 3720,00 грн. за 1 т. з врахуванням ПДВ, тобто по ціні 3100,00 грн. за 1 т без врахування ПДВ.

Крім того, в акті перевірки відсутні посилання на документальні дані стосовно наявності щодо вказаної господарської операції підстав застосування, передбаченого вимогами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР, порядку формування валових доходів від продажу товарів виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари, що діяли на дату такого продажу.

До матеріалів справи додано копію укладеного між ТзОВ «Агрокультура Захід» (Продавець) та ПП «Конкурент» (Покупець) Договору №01/03/2001-01 поставки сільськогосподарської продукції від 01.03.2011 р. предметом якого було здійснення Продавцем господарських операцій з поставки для Покупця сільськогосподарської продукції (гірчиці чорної) в кількості 20,38 тон по ціні 5150,00 грн. за 1т, з врахуванням ПДВ. Орієнтовна сума Договору становить 104957,00 грн. з врахуванням ПДВ. Розрахунки за поставлений товар здійснюються Покупцем шляхом банківського переказу на поточний рахунок Покупця.

Щодо документального підтвердження здійснення, зазначеної в акті перевірки від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510, господарської операції з поставки ТзОВ «Агрокультура Захід» сільськогосподарської продукції для ПП «Конкурент», а саме гірчиці чорної в кількості 20,38 т на суму 104957,00 грн., в тому числі ПДВ 17492,83 грн. (вартість операції без ПДВ 87464,17 грн.) До матеріалів справи додано копії наступних первинних документів: видаткової накладної №579 від 17.03.2011 р.; товарно-транспортної накладної від 17.03.2011 р.; податкової накладної №1 від 01.03.2011 р. Проте, в акті перевірки відсутні посилання на документальні дані стосовно наявності щодо вказаної господарської операції підстав застосування передбаченого вимогами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР, порядку формування валових доходів від продажу товарів виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари, що діяли на дату такого продажу. В акті податкової перевірки відсутнє посилання на документи щодо підтвердження невідповідності застосованих підприємством цін при реалізації вищевказаної сільськогосподарської продукції рівню справедливих ринкових цін на такі товари. Вказані документи у поданих на дослідження матеріалах справи відсутні.

Отже, дослідженням поданих документів не підтверджується документально обґрунтованість висновку податкової перевірки ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510) щодо заниження підприємством валових доходів за 3 квартал 2010 р. на суму 2220097,00 грн. та за 1 квартал 2011 р. на суму 41256,00 грн.

Податковою перевіркою ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510) встановлено, що підприємством у 2 кварталі 2011 р. внаслідок порушення вимог п.1.20.1, 1.20.5 п.1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР, та п.п.14.1.36 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VІ занижено валові доходи на загальну суму 1211738,00 грн.

Причиною складення даного висновку податкової перевірки було визнання нею здійснених підприємством у вказаному періоді господарських операцій з реалізації сільськогосподарської продукції (гірчиці білої, гірчиці чорної, гірчиці жовтої) для ПП ОСОБА_6, ПП ОСОБА_7, ТзОВ «Наддніпровський холдинг», ПП ОСОБА_8, ТзОВ «Рамзес Групп» такими, що не відносяться до господарської діяльності ТзОВ «Агрокультура Захід», оскільки вказані операції з реалізації товарів проведено по цінах, які є нижчими від звичайних, а саме - нижчими від собівартості виготовлення реалізованих товарів.

До матеріалів справи додано копію укладеного між ТзОВ «Агрокультура Захід» (Продавець) та фізичною особою - підприємцем ОСОБА_6 (Покупець) Договору поставки сільськогосподарської продукції від 14.06.2011 р., предметом якого було здійснення Продавцем господарських операцій з поставки для Покупця сільськогосподарської продукції (зерна гірчиці) в кількості 100 тон по ціні 1200,00 грн. за 1т, з врахуванням ПДВ. Орієнтовна сума Договору становить 120000,00 грн., в тому числі ПДВ 20000,00 грн. Розрахунки за поставлений товар здійснюються Покупцем шляхом банківського переказу або внесення готівки на поточний рахунок Покупця. Дослідженням поданої видаткової накладної №48 від 17.06.2011 р. документально підтверджується здійснення зазначеної в акті перевірки від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510 господарської операції з поставки ТзОВ «Агрокультура Захід» сільськогосподарської продукції для фізичної особи - підприємця ОСОБА_6, а саме гірчиці в кількості 33,02 т на суму 39624,00 грн., в тому числі ПДВ 6604,00 грн. (вартість операції без ПДВ 33020,00 грн.).

До матеріалів справи додано копію укладеного між ТзОВ «Агрокультура Захід» (Продавець) та фізичною особою - підприємцем ОСОБА_7 (Покупець) Договору поставки сільськогосподарської продукції від 16.06.2011 р., предметом якого було здійснення Продавцем господарських операцій з поставки для Покупця сільськогосподарської продукції (зерна гірчиці) в кількості 108,108 тон по ціні 1850,00 грн. за 1т, з врахуванням ПДВ. Орієнтовна сума Договору становить 200000,00 грн., в тому числі ПДВ 33333,33 грн. Розрахунки за поставлений товар здійснюються Покупцем шляхом банківського переказу або внесення готівки на поточний рахунок Покупця. Дослідженням поданої видаткової накладної №51 від 17.06.2011 р. документально підтверджується здійснення зазначеної в акті перевірки від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510 господарської операції з поставки ТзОВ «Агрокультура Захід» сільськогосподарської продукції для фізичної особи - підприємця ОСОБА_7, а саме: гірчиці чорної в кількості 68,679 т на суму 127056,15 грн., в тому числі ПДВ 21176,02 грн. (вартість операції без ПДВ 105880,13 грн.).; гірчиці жовтої в кількості 2,641 т на суму 4885,85 грн., в тому числі ПДВ 814,31 грн. (вартість операції без ПДВ 4071,54 грн.).

До матеріалів справи додано копію укладеного між ТзОВ «Агрокультура Захід» (Продавець) та ТзОВ «Наддніпровський холдинг» (Покупець) Договору поставки сільськогосподарської продукції від 07.06.2011 р., предметом якого було здійснення Продавцем господарських операцій з поставки для Покупця сільськогосподарської продукції (зерна гірчиці) в кількості 36,667 тон по ціні 1200,00 грн. за 1т, з врахуванням ПДВ. Орієнтовна сума Договору становить 44000,00 грн., в тому числі ПДВ 7333,33 грн. Розрахунки за поставлений товар здійснюються Покупцем шляхом банківського переказу або внесення готівки на поточний рахунок Покупця. Дослідженням поданої видаткової накладної №47 від 15.06.2011 р. документально підтверджується здійснення зазначеної в акті перевірки від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510 господарської операції з поставки ТзОВ «Агрокультура Захід» сільськогосподарської продукції для ТзОВ «Наддніпровський холдинг», а саме гірчиці в кількості 26,22 т на суму 31464,00 грн., в тому числі ПДВ 5244,00 грн. (вартість операції без ПДВ 26220,00 грн.)

До матеріалів справи додано копію укладеного між ТзОВ «Агрокультура Захід» (Продавець) та фізичною особою ОСОБА_8 (Покупець) Договору поставки сільськогосподарської продукції від 10.06.2011 р., предметом якого було здійснення Продавцем господарських операцій з поставки для Покупця сільськогосподарської продукції (зерна гірчиці) в кількості 62,500 тон по ціні 1200,00 грн. за 1т, з врахуванням ПДВ. Орієнтовна сума Договору становить 75000,00 грн., в тому числі ПДВ 12500,00 грн. Розрахунки за поставлений товар здійснюються Покупцем шляхом банківського переказу або внесення готівки на поточний рахунок Покупця. Дослідженням поданої видаткової накладної №49 від 15.06.2011 р. документально підтверджується здійснення зазначеної в акті перевірки від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510 господарської операції з поставки ТзОВ «Агрокультура Захід» сільськогосподарської продукції для фізичної особи - підприємця ОСОБА_8, а саме гірчиці чорної в кількості 54,92 т на суму 65904,00 грн., в тому числі ПДВ 10984,00 грн. (вартість операції без ПДВ 54920,00 грн.).

До матеріалів справи додано копію укладеного між ТзОВ «Агрокультура Захід» (Продавець) та ТзОВ «Рамзес Групп» (Покупець) Договору поставки сільськогосподарської продукції від 15.06.2011 р., предметом якого було здійснення Продавцем господарських операцій з поставки для Покупця сільськогосподарської продукції (зерна гірчиці) в кількості 65 тон по ціні 2000,00 грн. за 1т, з врахуванням ПДВ. Орієнтовна сума Договору становить 130000,00 грн., в тому числі ПДВ 21666,67 грн. Розрахунки за поставлений товар здійснюються Покупцем шляхом банківського переказу або внесення готівки на поточний рахунок Покупця. Дослідженням поданої видаткової накладної №50 від 17.06.2011 р. документально підтверджується здійснення зазначеної в акті перевірки від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510 господарської операції з поставки ТзОВ «Агрокультура Захід» сільськогосподарської продукції для ТзОВ «Рамзес Групп», а саме гірчиці в кількості 61,32 т на суму 122640,00 грн., в тому числі ПДВ 20440,00 грн. (вартість операції без ПДВ 102200,00 грн.).

Дослідженням поданих первинних документів (видаткових накладних) показник доходу, отриманого ТзОВ «Агрокультура Захід» від здійснення у 2 кварталі 2011 р. господарських операцій з реалізації сільськогосподарської продукції (зерна гірчиці) для ПП ОСОБА_6, ПП ОСОБА_7, ТзОВ «Наддніпровський холдинг», ОСОБА_8, ТзОВ «Рамзес Групп» документально підтверджується в загальній сумі 391574,00 грн., в тому числі ПДВ 65262,33 грн.

Вказане є документальним підтвердженням належності даних господарських операцій до господарської діяльності ТзОВ «Агрокультура Захід» у відповідності із вимогами п.п.14.1.36 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VІ.

Крім того, висновок податкової перевірки щодо недотримання ТзОВ «Агрокультура Захід» вимог п.1.20.1, 1.20.5 п.1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР, внаслідок здійснення у 2 кварталі 2011 р. операцій з продажу сільськогосподарської продукції (зерна гірчиці) по цінах які є нижчими від звичайних, ґрунтується на встановленому даною перевіркою перевищенні цін реалізації даної продукції над показниками її собівартості. Вищевказаний порядок визначення показника звичайної ціни на товари (роботи, послуги) відповідає передбаченому вимогами п.п.1.20.9. п. 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР порядку визначення звичайної ціни щодо товарів, які продаються платниками податку, визначеними чинним законодавством як природні монополісти.

Проте, в акті податкової перевірки від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510 відсутні дані стосовно того, що ТзОВ «Агрокультура Захід» являється природним монополістом. Крім того, в акті перевірки відсутні також і посилання на документи щодо підтвердження відповідності застосованих податковою перевіркою цін на реалізовану підприємством у 2 кварталі 2011 р. для ПП ОСОБА_6, ПП ОСОБА_7, ТзОВ «Наддніпровський холдинг», ПП ОСОБА_8, ТзОВ «Рамзес Групп» сільськогосподарську продукцію (зерно гірчиці) рівню справедливих ринкових цін, показник яких відповідно до вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР становитиме звичайну ціну даного товару. Відповідно до п. 1.20.1 ст. 1 Закону якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої із сторін договору території.

Ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися.

Однорідні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник.

Відповідно до п. 1.20.2 ст. 1 Закону для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Якщо товари (роботи, послуги), ідентичні (за їх відсутності - однорідні) товарам (роботам, послугам), стосовно яких визначається звичайна ціна, прилюдно пропонуються до продажу, або мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни у встановленому в абзаці першому цього підпункту порядку здійснюється із врахуванням таких факторів.

Згідно з підпунктом 1.20.5-1 пункту 1.20 цієї ж статті у випадках, якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту, то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а також національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав. З метою оподаткування терміни «справедлива вартість», «ринкова вартість» та «чиста вартість реалізації», які використовуються в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку та національних стандартах з питань оцінки майна і майнових прав, прирівнюються до терміну «звичайна ціна», визначеного цим Законом.

У акті перевірки від 09.12.2011р. №266/23-5/35943510 розрахунок звичайної ціни на реалізовану позивачем сільськогосподарську продукцію податковим органом здійснено на основі собівартості її виробництва та порівняння такої собівартості з фактичною ціною реалізації. Однак, наведені вище норми та будь-які інші норми Закону № 283/97-ВР не містять терміну собівартість. В той же час, згідно з підпунктом 1.20.1.пункту 1.20 статті 1 цього Закону, якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Тобто, при визначенні звичайної ціни за основу береться ринкова ціна.

Згідно з пунктом 13 Указу Президента України «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» від 23 липня 1998 року № 817/98 (далі - Указ № 817/98) індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов'язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг).

Відповідач не надав суду доказів з'ясування рівня ринкових цін на гірчицю чорну, гірчицю жовту та ріпак озимий.

Відповідно до «Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства», затвердженого наказом ДПА України 22.12.2010 р. №984, у акті перевірки повинні відображатися усі істотні обставини та факти, що можуть мати значення для складання висновків за результатами перевірки. Проте, жодних даних про з'ясування ринкових цін на продукцію позивача у акті не відображено.

Встановлені обставини свідчать про те, що податковим органом було порушено встановлений підпунктом 1.20.1. пункту 1 статті 1 Закону № 283/97-ВР спосіб визначення звичайної ціни товару.

Як вбачається з листа Головного управління статистики у Львівській області від 14.06.2012р. №01-05/58, долученого позивачем та наявного у матеріалах справи, середня реалізаційна ціна 1 т ріпаку у сільськогосподарських підприємствах Львівської області у серпні 2010 р., тобто на момент реалізації озимого ріпаку на користь ЗАТ «АТ Каргіл», становила 2609,5 грн., що спростовує визначення податковим органом у акті перевірки ціни у розмірі 10696 грн.

Згідно підпункту 1.20.5 пункту 1.20. статті 1 Закону № 283/97-ВР, якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту, то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а також національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав. З метою оподаткування терміни «справедлива вартість», «ринкова вартість» та «чиста вартість реалізації», які використовуються в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку та національних стандартах з питань оцінки майна і майнових прав, прирівнюються до терміну «звичайна ціна», визначеного цим Законом.

Згідно з пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.07.1999 р. №163 справедлива вартість - це сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Відповідно до пунктів 3 та 33 Національного стандарту №1 «Загальні засади оцінки майна і майнових прав», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 10.09.2003 р. №1440 справедлива вартість активу дорівнює його ринковій вартості у разі можливості її визначення у порядку, встановленому цим та іншими національними стандартами. Ринкова вартість - це вартість, за яку можливе відчуження об'єкта оцінки на ринку подібного майна на дату оцінки за угодою, укладеною між покупцем та продавцем, після проведення відповідного маркетингу за умови, що кожна із сторін діяла із знанням справи, розсудливо і без примусу.

У Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. №246, зазначено, що чиста вартість реалізації запасів - це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

Згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 р. № 817, чиста вартість реалізації активу - це справедлива вартість активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію.

Беручи до уваги викладене, Суд дійшов висновку, що податковий орган безпідставно визначив звичайну ціну на реалізовану підприємством сільськогосподарську продукцію на рівні собівартості її виробництва, ототожнивши при цьому звичайну ціну із собівартістю. Аналогічний висновок складено у поданій на дослідження Постанові від 21.05.2013 р. Львівського окружного адміністративного суду по справі №2а-9196/12/1370 за позовом ТзОВ «Агрокультура Захід» до ДПІ у Франківському районі м. Львова про скасування податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, висновок податкової перевірки ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510) щодо заниження підприємством у 2 кварталі 2011 р. валових доходів на загальну суму 1211738,00 грн. є необгрунтованим. Отже, дослідженням поданих документів не підтверджується документально обґрунтованість висновку податкової перевірки (акт від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510) щодо заниження підприємством валових доходів за період 2 квартал 2010 р. - 2 квартал 2011 р., на загальну суму 3838039,00 грн.

Податковою перевіркою ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510) встановлено, що підприємством в порушення вимог п.1.20.1, 1.20.5, 1.20.51 п.1.20 статті 1, п.6.1 статті 6, п.22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР, та п.146.13, 146.14 статті 146 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VІ завищено валові витрати за період з 01.04.2010 р. по 30.09.2011 р. на загальну суму 13792800,00 грн., в тому числі: завищення валових витрат за півріччя 2010 р. на суму 2122598,00 грн.; завищення валових витрат за три квартали 2010 р. на суму 2122598,00 грн.; завищення валових витрат за 2010 р. на суму 2122598,00 грн.; завищення валових витрат за 1 квартал 2011 р. на суму 13198035,00 грн.; завищення валових витрат за 2 квартал 2011 р. на суму 25728508,00 грн.; завищення валових витрат за 3 квартал 2011 р. на суму 242079,00 грн. заниження валових витрат за 2-3 квартали 2011 р. на суму 1527833,00 грн.

Податковою перевіркою ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510) встановлено завищення підприємством валових витрат у 2011 р. в сумі 628465,00 грн., в тому числі за 2 квартал 2011 р. на суму 386386,00 грн.; за 3 квартал 2011 р. на суму 242079,00 грн. /т.1, а.с.50./

Зміст вищевказаного висновку полягає у зайвому включенні ТзОВ «Агрокультура Захід» до складу валових витрат суми перевищення балансової вартості основних засобів, а саме - Комбайна зернозбирального, Сівалки РДА 800 с, Сівалки РДА 600 с над сумою доходів, отриманих внаслідок їх реалізації для ТзОВ «Агрофірма «Вікторія», ТзОВ «Агрофірма «Україна-О», ТзОВ «АгроМайстер», оскільки вказані операції з продажу основних засобів проведено по цінах, які є нижчими від звичайних.

Вимогами Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VІ встановлено порядок податкового обліку платника податку при здійсненні господарських операцій з продажу або іншого відчуження об'єктів основних засобів та нематеріальних активів. Відповідно до п. 146. 13 ст. 146 ПК України сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об'єктів основних засобів та нематеріальних активів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.

Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над первісною вартістю придбання невиробничих основних засобів та витрат на ремонт, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані, включається до доходів платника податку, а сума перевищення первісної вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.

Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження безоплатно отриманих основних засобів або нематеріальних активів над вартістю таких основних засобів або нематеріальних активів, що була включена до складу доходів у зв'язку з отриманням, включається до доходів платника податку, а сума перевищення вартості, що була включена до складу доходів у зв'язку з безоплатним отриманням над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.

Відповідно до п. 146.14. ст. 146 ПК України дохід від продажу або іншого відчуження об'єкта основних засобів та нематеріальних активів для цілей застосування цієї статті визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об'єкта основних засобів та нематеріальних активів, але не нижче звичайної ціни такого об'єкта (активу).»

До матеріалів справи додано копію укладеного між ТзОВ «Агрокультура Захід» (Продавець) та ТзОВ «Агрофірма «Вікторія» (Покупець) Договору купівлі-продажу №31/03/11-01 від 31.03.2011 р., предметом якого було здійснення Продавцем господарської операції з продажу Покупцеві рухомого майна - Комбайну Claas Lexion 580, рік випуску 2004, серійний номер 58600412, укомплектований зерновою жаткою і рапсовим столом. Ціна за договором становить 1273600,00 грн. з врахуванням ПДВ.

Дослідженням поданих первинних документів (видаткової накладної №5 від 04.04.2011 р., акту приймання-передачі рухомого майна за квітень 2011 р., податкової накладної №6 від 04.04.2011 р.) документально підтверджується здійснення ТзОВ «Агрокультура Захід» господарської операції з продажу для ТзОВ «Агрофірма «Вікторія» Комбайну Claas Lexion 580 на суму 1273600,00 грн., в тому числі ПДВ 212266,00 грн. (ціна реалізації без ПДВ 1061333,33 грн.).

До матеріалів справи додано копію укладеного між ТзОВ «Агрокультура Захід» (Продавець) та ТзОВ «Агрофірма «Україна-О» (Покупець) Договору купівлі-продажу №11/08/11-01 від 11.08.2011 р., предметом якого було здійснення Продавцем господарської операції з продажу Покупцеві рухомого майна - Сівалки Vaderstad RDA 800C, рік випуску 2008, заводський номер 473. Ціна за договором становить 637600,00 грн. з врахуванням ПДВ.

Дослідженням поданих первинних документів (видаткової накладної №71 від 12.08.2011 р., акту приймання-передачі рухомого майна від 12.08.2011 р., податкової накладної №5 від 12.08.2011 р.) документально підтверджується здійснення ТзОВ «Агрокультура Захід» господарської операції з продажу для ТзОВ «Агрофірма «Україна-О» Сівалки Vaderstad RDA 800C на суму 637600,00 грн., в тому числі ПДВ 106266,67 грн. (ціна реалізації без ПДВ 531333,33 грн.).

До матеріалів справи додано копію укладеного між ТзОВ «Агрокультура Захід» (Продавець) та ТзОВ «АгроМайстер» (Покупець) Договору купівлі-продажу №25/08/11-01 від 25.08.2011 р., предметом якого було здійснення Продавцем господарської операції з продажу Покупцеві рухомого майна - Сівалки Vaderstad RDA 600C, рік випуску 2007, заводський номер 322. Ціна за договором становить 500000,00 грн., в тому числі ПДВ 83333,33 грн.

Дослідженням поданих первинних документів (видаткової накладної №3 від 05.09.2011 р., акту приймання-передачі рухомого майна від 05.09.2011 р., податкової накладної №1 від 05.09.2011 р., товарно-транспортної накладної ААК №307 від 05.09.2011 р.) документально підтверджується здійснення ТзОВ «Агрокультура Захід» господарської операції з продажу для ТзОВ «Агрофірма «Україна-О» Сівалки Vaderstad RDA 600C на суму 500000,00 грн., в тому числі ПДВ 83333,33 грн. (ціна реалізації без ПДВ 416666,67грн.).

На дослідження було подано Пояснення ТзОВ «Агрокультура Захід» щодо поставок с/г техніки згідно даних якого показники залишкової (балансової) вартості вищевказаних об'єктів основних засобів станом на дату їх продажу становлять: 1276602,93 грн. (Комбайн Claas Lexion 580); 686224,49 грн. (Сівалка Vaderstad RDA 800C); 503884,75 грн. (Сівалка Vaderstad RDA 600C).

Податковою перевіркою виключено із складу валових витрат суму перевищення доходу, отриманого ТзОВ «Агрокультура Захід» від здійснення вищевказаних операцій з продажу основних засобів над їх балансовою вартістю в сумі 386386,00 грн. за операцією з продажу основного засобу за 2 квартал 2011 р. та в сумі 242079,00 грн. за операціями з продажу основних засобів за 3 квартал 2011 р. Причиною вказаного зменшення показників валових витрат ТзОВ «Агрокультура Захід» було визнання податковою перевіркою даних господарських операцій такими, що здійснені за цінами нижчими від звичайних, оскільки: показники продажної вартості були нижчими від показників балансової вартості вищевказаних основних засобів; при здійсненні операцій з продажу основних засобів підприємством не проведено експертної оцінки даних об'єктів основних засобів. Проте, вказаний висновок податкової перевірки складено без посилань на вимоги чинного податкового законодавства, якими передбачено обов'язковість: здійснення платниками податку експертної оцінки об'єктів основних засобів при їх продажу; визначення показника звичайної ціни об'єкта основних засобів на підставі даних про його балансову вартість.

Перелік випадків обов'язкового проведення експертної оцінки, який є вичерпним і не підлягає довільному розширенню, встановлено статтею 7 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні». Вказаний перелік не передбачає необхідності проведення експертної оцінки продавцем основних засобів при їх продажу.

Крім цього, відповідно до статті 15 Закону України «Про товарну біржу» не можуть бути предметом біржової торгівлі речі, визначені індивідуальними ознаками, якщо вони не продаються як партія, а також будь-які вживані товари, включаючи транспортні засоби, та капітальні активи.

З урахуванням вимог вказаних Законів, продані позивачем зернозбиральний комбайн та дві сівалки не можуть бути предметом біржової торгівлі, оскільки вони не продавалися як партія товарів і не були новими, а використовувалися у господарській діяльності підприємства.

Отже, доводи відповідача про обов'язковість здійснення позивачем продажу вживаних основних засобів через біржу і відображення біржової ціни у податковому обліку не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства.

Беручи до уваги викладене, Суд дійшов висновку, що податковий орган безпідставно визначив звичайну ціну на реалізовані підприємством основні засоби на рівні їх балансової вартості.

Крім того, в акті податкової перевірки відсутні документальне обґрунтування того, що застосовані ТзОВ «Агрокультура Захід» ціни при продажу основних засобів, а саме: Комбайну Claas Lexion 580, Сівалки Vaderstad RDA 800C,Сівалки Vaderstad RDA 600C не відповідають рівню справедливих ринкових цін щодо вказаних об'єктів основних засобів.

Вищевказані обставини вказують на необґрунтованість висновку податкової перевірки ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510) щодо завищення підприємством валових витрат за 2 квартал 2011 р. на суму 386386,00 грн. та за 3 квартал 2011 р. на суму 242079,00 грн.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 21.05.2013 р. по справі №2а-9196/12/1370 за позовом ТзОВ «Агрокультура Захід» до ДПІ у Франківському районі м. Львова про скасування податкових повідомлень-рішень висновок податкової перевірки щодо визначення звичайної ціни на реалізовані основні засоби (Комбайну Claas Lexion 580, Сівалки Vaderstad RDA 800C,Сівалки Vaderstad RDA 600C) у розмірі їх балансової вартості визнано безпідставним, оскільки він не ґрунтується на вимогах чинного податкового законодавства.

Отже, не підтверджується документально обґрунтованість висновку податкової перевірки ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510) щодо завищення підприємством валових витрат за 2 квартал 2011 р. на суму 386386,00 грн. та за 3 квартал 2011 р. на суму 242079,00 грн.

Податковою перевіркою ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510) встановлено, що підприємством в порушення вимог п.22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР завищено валові витрати: за півріччя 2010 р. на суму 2122598,00 грн.; за три квартали 2010 р. на суму 2122598,00 грн.; за 2010 р. на суму 2122598,00 грн.; за 1 квартал 2011 р. на суму 8490392,00 грн.

Зміст вказаного висновку, згідно даних акту від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510, полягає у завищенні підприємством задекларованих у Деклараціях з податку на прибуток за 2010 р. - 1 квартал 2011 р. показників від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року (код рядка 04.9), що встановлено на підставі даних акту попередньої податкової перевірки (акт від 03.08.2010 р. №3554/23-2/35943510):

«За І кв. 2011 року підприємством по коду рядка 04.9 «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року» Декларації за 2010 рік відображено від'ємне значення об'єкта оподаткування за 2009 рік в сумі 13220192 грн.

Проведеною перевіркою показника, відображеного у рядку 04.9 «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року» Декларацій за 2010 р. та 1 квартал 2011 року з урахуванням поданих декларацій та уточнюючих розрахунків та попереднього акту перевірки від 03.08.2010 р. №3554/23-2/35943510 ДПІ у Франківському районі встановлено, що збитки за 2009 рік склали 5912250 грн.» /т.1.а.с.50./

Дослідженням поданої Декларації з податку на прибуток ТзОВ «Агрокультура Захід» за 2009 р. (дата заповнення декларації 09.02.2010 р.) підтверджується документально відсутність декларування підприємством у податковій звітності вказаного звітного податкового періоду показника об'єкта оподаткування податком на прибуток (код рядка 08). /т.1.а.с.99-103./

Матеріалами справи (Позовна заява, Додаткові пояснення до позовної заяви ТзОВ «Агрокультура Захід») обумовлено про подання ТзОВ «Агрокультура Захід» у 2010 р. до податкового органу Уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок до Декларації з податку на прибуток за 2009 р., відповідно до яких «…від'ємне значення об'єкта оподаткування станом на 1 січня 2010 року склало 16 525 256 грн. (17 781 290 + 15 897 239 - 17 153 273)». /т.1.а.с.2-5,239,240./

Щодо підтвердження вищевказаного у проданих на дослідження матеріалах справи представлено Уточнюючі розрахунки податкових зобов'язань у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок до Декларації з податку на прибуток ТзОВ «Агрокультура Захід» за 2009 р.: від 01.06.2010 р., 17.06.2010 р. та 18.06.2010 р. (сума заниженого (+) або завищеного (-) об'єкта оподаткування /грн./відповідно - 17 781 290,00, - 15 897 239,00 та + 17 153 273,00

Отже, дослідженням поданих документів податкової звітності ТзОВ «Агрокультура Захід» за 2009 р. (Декларації з податку на прибуток за 2009 р., уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань у зв'язку з виявленням самостійно виявлених помилок за 2009 р.) показник від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01.01.2010 р. документально підтверджується в сумі 16525256,00 грн. / т.1, а.с. 99, 100, 106, 108, 110./

Вимогами п.22.4 статті 24 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР встановлено порядок використання показників від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01.01.2010 р. у процесі формування обсягів валових витрат платників податку 2010-2011 рр., зокрема у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року.

У 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Вказаний порядок формування показника валових витрат платника податку встановлено вимогами Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 20.05.2010 р. №2275-VI, нормами якого передбачено внесення доповнень до Законів України, в тому числі і до редакції статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР.

Відповідно до вищенаведених норм чинного податкового законодавства та даних податкової звітності ТзОВ «Агрокультура Захід» за 2009 р. (з врахуванням наявних в матеріалах справи, Уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок) показник від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01.01.2010 р., а саме 16525256,00 грн. належав включенню до складу валових витрат підприємства у наступному порядку: у складі валових витрат 2010 р. в сумі 3305051,00 грн. (16525256,00 х 20%); у складі валових витрат 2011 р. в сумі 13220205,00 грн. (16525256,00 х 80%).

Вказаний порядок формування валових витрат платника податку слід застосовувати у відповідності з вимогам п. 1 Прикінцевих положень Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 20.05.2010 р. №2275-VI, які передбачаються, що цей Закон набирає чинності з дня його опублікування, крім підпункту 1 пункту 6 в частині збільшення ставок акцизного збору на пиво з солоду (солодове), підпункту 3 пункту 11, які набирають чинності з 1 липня 2010 року, підпунктів 1 і 2 пункту 11, які набирають чинності з 1 січня 2011 року, пунктів 8 і 9, які набирають чинності з початку наступного звітного (податкового) періоду, за періодом, на який припадає набрання чинності цим Законом, пункту 10, який набирає чинності з першого числа третього місяця, що настає за місяцем, в якому опубліковано цей Закон, пункту 12 розділу I, який набирає чинності з першого числа місяця, що настає за місяцем, в якому опубліковано цей Закон.

Отже, використання вищевказаного порядку відображення у податковій звітності показників валових витрат належить до застосування платниками податку з 3 кварталу 2010 р., відповідно до дати опублікування даного Закону: Голос України, 2010, 06, 16.06.2010 №109; Урядовий кур'єр, 2010, 06, 23.06.2010 №113; Офіційний вісник України, 2010, №45 (25.06.2010), ст. 1444; Відомості Верховної Ради України, 2010, №30 (30.07.2010), ст. 398.

Дослідженням поданих Декларацій з податку на прибуток ТзОВ «Агрокультура Захід» за півріччя 2010 р., три квартали 2010 р. та за 2010 р. документально підтверджується декларування підприємством показника від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року (код рядка 04.9) в сумі 3305048,00 грн. /т.1, а.с.121,123,125./

Даними поданої на дослідження Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 1 квартал 2011 р. (уточнюючої) підтверджується декларування ТзОВ «Агрокультура Захід» показника від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду в сумі 13220208,00 грн. /т.1, а.с.141,142./

В результаті досліджень, які наведено вище, не підтверджено документально обґрунтованість висновків акту податкової перевірки ТзОВ «Агрокультура Захід» від 03.08.2010 р. №3554/23-2/35943510 щодо завищення декларування підприємством показника від'ємного значення об'єкта оподаткування за 4 квартал 2008 р. та 4 квартал 2009 р. (стор. 3-6 Висновку експертизи).

Дослідженням поданих документів підтверджено обґрунтованість висновку податкової перевірки про ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 03.08.2010 р. №3554/23-2/35943510) щодо завищення декларування підприємством у 1 кварталі 2010 р. показника від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 8925997,00 грн. (стор. 6-7 Висновку експертизи).

Проте, у поданих на дослідження матеріалах представлено копії Уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок до Декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2010 р. ТзОВ «Агрокультура Захід». /т.1, а.с.115,117,119./

Згідно даних вищевказаних Уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок сума задекларованого ТзОВ «Агрокультура Захід» завищення об'єкта оподаткування за 1 квартал 2010 р. становить 26308718,00 грн. Дослідженням зазначених документів підтверджується, що вказана сума завищення підприємством об'єкта оподаткування за 1 квартал 2010 р. сформована за рахунок показників валових витрат, які не було враховано при складенні звітної Декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2010 р. (р.04.1, 04.3, 04.4, 04.12, 04.13) в сумі 10411479,00 грн., а також не задекларованого підприємством у попередньому звітному році показника від'ємного значення об'єкта оподаткування (р.04.9) в сумі 15897239,00 грн.

Задекларована підприємством у вищевказаних Уточнюючих розрахунках податкових зобов'язань у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок сума валових витрат за 1 квартал 2010 р., які не було враховано при складенні звітної Декларації з податку на прибуток підлягає зменшенню на суму задекларованого підприємством у Декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2010 р. від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року (8925997,00 грн.).

Проте, при поданні декларацій з податку на прибуток в наступні періоди 2010 року - півріччя 2010 року, 9 місяців 2010 року, 2010 рік ця помилка була підприємством виправлена. Такий спосіб виправлення помилки у наступних податкових деклараціях, показники яких розраховуються наростаючим підсумком з початку звітного календарного року, цілком відповідає п.1.5 «Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємств», затвердженому наказом ДПА України від 29.03.2003р. №143.

Виправлення допущеної раніше помилки підтверджується деклараціями з податку на прибуток за перше півріччя 2010р., 9 місяців 2010р., 2010 рік та І квартал 2011 року з врахуванням уточнюючих розрахунків за 2010 рік та І квартал 2011 року. Підтвердження того, що підприємством дана помилка була виправлена, також відображено в Акті перевірки від 09.12.2011р. № 266/23-5/35943510 (стор.22, абз. 3-6), де вказано, що за результатами півріччя 2010 року, 9 місяців 2010 року, 2010 рік підприємством у рядку 04.9 Декларацій «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року» відображено від'ємне значення об'єкта оподаткування за 2009 рік (станом на 01/01/2010) в сумі 3305051 грн. За І квартал 2011 року підприємством у рядку 04.9 Декларацій «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року» відображено від'ємне значення об'єкта оподаткування за 2009 рік (станом на 01/01/2010) в сумі 13220205 грн.

Відповідно до п.22.4 ст.22 Прикінцевих положень Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в 2010 році в складі валових витрат платника податку підлягало врахуванню 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01 січня 2010 року. У 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат без обмежень - тобто, в т.ч. решта 80 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01 січня 2010 року.

Як видно зі зведених даних щодо задекларованих та встановлених у ході проведення перевірки сум податку на прибуток (стор.25 Акту від 03.08.2010р. № 3354/23-2/35943510 про результати планової виїзної перевірки) 16525256 грн. - це сума від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01 січня 2010 року.

Суми 3305051 грн. та 13220205 грн. складають відповідно 20% та 80% від суми 16525256 грн. Правильність цих трьох показників підтверджується на стор.19 (абз. 4) та стор. 20 висновку судово-економічної експертизи.

Різниця між помилково відображеною (і пізніше виправленою) сумою 24823236 грн. та 16525256 грн. (від'ємне значення станом на 01 січня 2010 року, яке підтверджене актом перевірки та висновком судово-економічної експертизи) складають 8925997 грн. (від'ємне значення об'єкту оподаткування за 2008 рік, яке було помилково відображене в І кварталі 2010 року) та 628017 грн. (коригування валового доходу, яке було відображено в Уточнюючих розрахунках податкових зобов'язань до податкової декларації з податку на прибуток за 2009 рік). Це відображено на стор.25 Акту від 03.08.2010р. № 3354/23-2/35943510 про результати планової виїзної перевірки, а також підтверджується на стор. 19, 20 Висновку судово-економічної експертизи.

Враховуючи, що підприємство виправило помилку щодо подвійного включення в І кварталі 2010 року до витрат 8925997 грн. від'ємного значення об'єкту оподаткування за 2008 рік, як було викладено вище, то вона ніяк не вплинула на стан показників податкової звітності на момент прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень. Вказані рішення були винесені на підставі Акту від 09.12.2011р. № 266/23-5/35943510, висновки якого проведеною судово-економічною експертизою не підтверджуються, про що вказано в резолютивній частині Висновку №538 від 27.02.2014р. (стор.25).

Представник відповідача Дриганюк С.Є., який проводив перевірку, висновки, якої покладено в основу оспорюваних податкових повідомлень-рішень у судовому засіданні, визнав, що помилка, яка була допущена позивачем у декларації за І квартал 2010р. у наступних звітних податкових періодах наслідків не мала і у сумах зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування, визначених спірними податковими повідомленнми-рішеннями не враховувалась.

Таким чином, дослідженням представлених документів податкової звітності ТзОВ «Агрокультура Захід» (Декларації з податку на прибуток за 2009 р. - 1 квартал 2011 р., уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань у зв'язку з виявленням самостійно виявлених помилок за 2009 р., уточнюючих декларацій з податок на прибуток підприємства за 2010 р., 1 квартал 2011 р.) та враховуючи результати експертних досліджень по акту перевірки від 03.08.2010 р. №3554/23-2/35943510 не підтверджується документально обґрунтованість висновків акту перевірки від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510 щодо завищення ТзОВ «Агрокультура Захід» валових витрат: за півріччя 2010 р. на суму 2122598,00 грн.; за три квартали 2010 р. на суму 2122598,00 грн.; за 2010 р. на суму 2122598,00 грн.; за 1 квартал 2011 р. на суму 8490392,00 грн.

Податковою перевіркою ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510) встановлено, що підприємством в порушення вимог 6.1 статті 6 п.22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування за 1 квартал 2011 р. в сумі 4707643,00 грн. /т.1, а.с.50,51./ Згідно даних акту перевірки від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510 вищевказану суму завищення ТзОВ «Агрокультура Захід» від'ємного значення об'єкта оподаткування визначено як різницю між задекларованим підприємством у 1 кварталі 2011 р. від'ємним значенням об'єкта оподаткування попереднього податкового періоду (2010 р.), а саме в сумі 12121930,00 грн. та сумою встановленого даною перевіркою завищення підприємством показника від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 р. в сумі 4707643,00 грн. /12121930,00-4707643,00=7414287,00 грн./

Проте, у в акті перевірки відсутні розрахунки, з посиланнями на підтверджуючі документи, щодо вищевказаної суми (4707643,00 грн.) завищення підприємством показника від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 р. Крім того, даними поданих на дослідження документів податкової звітності підтверджується декларування підприємством у 1 кварталі 2011 р. показника від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового періоду в сумі 25340364,00 грн., в тому числі збитки 2009 р. в сумі 13220208,00 грн. та, відповідно 2010 р. в сумі 12120156,00 грн., а не 12121930,00 грн., як це зазначено в акті перевірки від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510.

Враховуючи вищевказані невідповідності а також результати експертних досліджень, проведених на предмет документального підтвердження обґрунтованості висновків податкових перевірок ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 03.08.2010 р. №3554/23-2/35943510, акт від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510) щодо завищення декларування підприємством у 2009-2011 рр. показників від'ємного значення об'єкта оподаткування попередніх податкових періодів не підтверджується документально обґрунтованість висновку податкової перевірки ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510) щодо завищення підприємством у 1 кварталі 2011 р. задекларованого показника від'ємного значення об'єкта оподаткування на суму 4707643,00 грн.

Податковою перевіркою ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510) встановлено завищення підприємством у 2 кварталі 2011 р. задекларованого показника від'ємного значення об'єкта оподаткування в сумі 25342122,00 грн. Вказаний висновок перевірки обґрунтовується встановленими порушеннями вимог п.6.1 статті 6, п.22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР, та п.3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VІ:

Згідно зі ст.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР, якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення. У 2010 році норми цього пункту діють з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 цього Закону: у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. У 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Відповідно до п. 3 Підрозділу 4. Перехідних положень ПК України від 02.12.2010 р. №2755-VІ пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення;…

Зміст вищевказаного висновку податкової перевірки про завищення ТзОВ «Агрокультура Захід» у 2 кварталі 2011 р. задекларованого показника від'ємного значення об'єкта оподаткування полягає у визначенні перевіркою необхідності декларування підприємством у складі валових витрат другого кварталу 2011 р. від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного податкового періоду лише за результатами діяльності підприємства у 1 кварталі 2011 р., а саме - без врахування показників від'ємного значення, отриманого за результатами 2010 р., показник якого використовується при розрахунку об'єкта оподаткування за 1 квартал 2011 р. відповідно до вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР.

Дослідженням поданих Податкових декларацій з податку на прибуток (звітних та уточнюючих) ТзОВ «Агрокультура Захід» за 2010 р., 1 квартал 2011 р. та півріччя 2011 р. документально підтверджується декларування підприємством у 2 кварталі 2011 р. показника від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного податкового періоду в сумі 27601663,00 грн., в тому числі: за результатами діяльності 2009 р. в сумі 13220208,00 грн.; за результатами діяльності 2010 р. в сумі 12120156,00 грн.; за результатами діяльності 1 кварталу 2011 р. в сумі 2261299,00 грн. /27601663,00 - 25340364,00 = 2261299,00 грн., де: 25340364,00 грн. - сума від'ємного значення об'єкта оподаткування, яке утворилося за результатами діяльності підприємства у 1 кварталі 2011 р. (13220208,00+12120156,00); 13220208,00 грн. - сума від'ємного значення об'єкта оподаткування, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року, та підлягає включенню до складу валових витрат у 2011 р., згідно із вимогами п.22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР.

Відповідно до вимог п.3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VІ платник податку має право на включення у 2 кварталі 2011 р. до складу валових витрат показника від'ємного значення об'єкта оподаткування, який виникає за результатами господарської діяльності попереднього звітного податкового періоду - 1 кварталу 2011 р. При цьому, порядок визначення об'єкта оподаткування у 1 кварталі 2011 р. регламентується вимогами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР, а саме: п.6.1 статті 6 та п.22.4 статті 22. Отже, встановлений вимогами чинного податкового законодавства порядок формування валових витрат у 2 кварталі 2011 р. передбачає врахування показника від'ємного значення об'єкта оподаткування 1 кварталу 2011 р. визначеного на підставі результатів діяльності 1 кварталу 2011 р. (п.6.1 статті 6 Закону), а також 2009-2010 рр. (п.22.4 статті 22 Закону).

Враховуючи вищенаведені вимоги чинного законодавства, а також результати експертних досліджень, проведених на предмет документального підтвердження обґрунтованості висновків податкових перевірок ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 03.08.2010 р. №3554/23-2/35943510, акт від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510) щодо завищення декларування підприємством у 2009-2011 рр. показників від'ємного значення об'єкта оподаткування попередніх податкових періодів не підтверджується документально обґрунтованість висновку податкової перевірки ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510) щодо завищення підприємством у 2 кварталі 2011 р. задекларованого показника від'ємного значення об'єкта оподаткування на суму 25342122,00 грн.

Отже, обґрунтованість висновків податкової перевірки ТзОВ «Агрокультура Захід» (акт від 09.12.2011 р. №266/23-2/35943510) щодо завищення підприємством від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток: за 1 півріччя 2010 р. на суму 2487546,00 грн.; за 9 місяців 2010 р. на суму 4707643,00 грн.; за 2010 р. на суму 4707646,00 грн.; 1 квартал 2011 р. на суму 13239291,00 грн.; 2 квартал 2011 р. на суму 26940246,00 грн. документально не підтверджується.

Відповідно до статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Згідно з вимогами частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Правомірність висновків, на підставі яких було прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення, відповідачами не доведено. Необгрунтованість цих висновків підтверджується матеріалами справи та Висновком судово-економічної експертизи Львівського інституту судових експертиз №538 від 27.02.1014р.

Приймаючи рішення Державної податкової адміністрації у Львівській області про результати розгляду скарги від 15 березня 2012 року № 4037/10-2005/353, Відповідач ІІ необгрунтовано відхилив доводи позивача, що свідчить про протиправність прийнятого рішення. Відтак, воно теж підлягає скасуваню.

Враховуючи викладене, керуючись статтями 69-71, 86, 98, 158-163, 167 КАС України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

Позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова від 30 грудня 2011 року № 0003732320 та від 29 березня 2012 року № 0001062320.

Визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової адміністрації у Львівській області про результати розгляду скарги від 15 березня 2012 року № 4037/10-2005/353.

Стягнути з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрокультура Захід" судові витрати в розмірі 2204 гривень.

Постанова може бути оскаржена до Львівського апеляційного адміністративного суду.

Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через Львівський окружний адміністративний суд. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції. Апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано.

Повний текст постанови складено 28 квітня 2014 р.

Головуючий суддя Кравчук В.М.